Ordre des Experts Comptables de Tunisie. Note d orientation sur les nouvelles normes d opinion

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1 Ordre des Experts Comptables de Tunisie Note d orientation sur les nouvelles normes d opinion Entre en vigueur en Tunisie pour l audit des états financiers des exercices clos à partir du 15 décembre L application à compter de l exercice clos à partir du 15 décembre 2016 est recommandée. Février

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3 Le présent document a été élaboré par un groupe de travail issu de la commission des normes du conseil de l ordre des experts comptables de Tunisie Le présent document a été approuvé par le Conseil de l Ordre des Experts Comptables de Tunisie par résolution n 36/2017 du 15 février Cette note d orientation entre en vigueur pour l audit des états financiers des exercices clos à partir du 15 décembre L application à compter de l exercice clos à partir du 15 décembre 2016 est recommandée. La commission des normes de l Ordre des Experts Comptables de Tunisie élabore des normes et des notes d orientation couvrant le champ d intervention des experts comptables en Tunisie et applicables par l ensemble des professionnels membres de l ordre selon un processus de normalisation auquel prend aussi part le Conseil de l ordre, qui supervise les activités de la commission des normes. La commission des normes a pour objectif de servir l intérêt public en établissant des normes d audit et d assurance et des notes d orientation connexes de haute qualité et en facilitant la convergence des normes d audit et d assurance internationales et nationales, rehaussant ainsi la qualité et la constance de la pratique et renforçant la confiance du public à l égard de la profession. Copyright 2017 ordre des experts comptables de Tunisie (OECT). Tous droits réservés. Cette note d orientation est publiée sur le site de l ordre des experts comptables de Tunisie qui en détient les droits d auteur. L ordre des experts comptables de Tunisie (OECT) décline toute responsabilité en cas de préjudice découlant d un acte ou du non-accomplissement d un acte en raison du contenu de la présente publication, que ledit préjudice soit attribuable à une faute ou à une autre cause. 3

4 Note d orientation sur les nouvelles normes d opinion Sommaire 1 Introduction Champ d application Nouvelles normes internationales révisées et approuvées par le conseil de l OECT Nouveau format de l opinion d audit Nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) : Opinion et rapport sur des états financiers Nouvelle structure du rapport de l auditeur Communication au sujet de la «Continuité d exploitation» dans le rapport de l auditeur Description des responsabilités de l auditeur et des aspects importants de l audit Autres améliorations apportées par la norme ISA 700 (révisée) Modifications dans les normes ISA 705 (révisée) et ISA 706 (révisée) Modifications dans la norme ISA 705 (révisée), expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur indépendant Modifications dans la norme ISA 706 (révisée), paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant Communication des questions clés de l audit dans le rapport de l auditeur indépendant Nouvelles exigences en matière de questions clés de l audit Situations dans lesquelles l auditeur établit qu il n y a pas de questions clés d audit Détermination des questions clés de l audit lorsque des informations financières comparatives sont présentées Documentation relative aux questions clés de l audit Distinctions entre les questions clés de l audit, les paragraphes d observations et les paragraphes sur d autres points Nouvelles exigences en matière de communication avec les organes chargés de la gouvernance Communication des risques importants identifiés par l auditeur Communication des questions clés de l audit : ISA 701 (nouvelle) Autres obligations de communications avec les organes chargés de la gouvernance Nouvelles exigences en ce qui concerne de la continuité de l exploitation Changement de l expression utilisée Mention systématique de la question de continuité d exploitation dans le rapport de l auditeur indépendant (ISA 700 révisée) Changements majeurs au niveau de l ISA 570 (révisée), Continuité de l exploitation Conclusions de l auditeur ( 17,18, 19 et 20 de l ISA 570 (révisée)) Incidences sur le rapport de l auditeur ( 21, 22 et 23) Responsabilité de l auditeur concernant les autres informations (ISA 720) Autres exigences et diligences suite à la nouvelle révision des normes d audit et d assurance

5 4.1 La lettre de mission Contrôle qualité de l audit des états financiers (ISA 220) Documentation de l audit Information comparative Annexes Annexe 1 : Exemple d un modèle de lettre de mission (Adaptation de l exemple fourni à l annexe de la norme ISA 210) Annexe 2 : Rappel des éléments qui doivent être communiqués avec les organes chargés de la gouvernance Annexe3 : Structure type du rapport d audit conformément aux normes ISA et adaptée au contexte des entités tunisiennes Annexe 4 : Structure type du rapport de commissariat aux comptes Annexe 5 : Structure type du rapport de révision des comptes des sociétés et des établissements publiques soumis aux dispositions du décret n Préambule : Particularités à considérer pour les établissements et sociétés soumises au aux dispositions du décret et incidence sur le rapport d audit Annexe 6 : Avis de la commission des normes du 31/10/2016 concernant l harmonisation des formats d opinions d audit émises sur les états financiers d entités soumises à la législation tunisienne

6 1 Introduction 01. La présente note d orientation s insère dans le cadre de la présentation de la nouvelle révision des normes internationales d audit et d assurance adoptées par l IAASB. 02. Cette note d orientation entre obligatoirement en vigueur en Tunisie pour l audit des états financiers des exercices clos à partir du 15 décembre Par ailleurs, l application à compter de l exercice clos à partir du 15 décembre 2016 est recommandée. 03. Cette note vise à attirer l attention des professionnels sur les principaux changements prévus par la nouvelle révision des normes internationales d audit et d assurance. 04. La révision des normes ISA vise l amélioration du rapport de l auditeur sur les états financiers audités. Cette amélioration est motivée, en particulier, par le souhait des utilisateurs du rapport d obtenir des informations plus pertinentes sur l audit réalisé. 05. La révision des normes répond, donc, à l objectif de rehausser la valeur informationnelle du rapport de l auditeur. Elle vise à informer davantage sur la responsabilité de la direction dans la préparation des états financiers, ainsi que la responsabilité de l auditeur et le déroulement de la mission d audit. 06. La réforme des normes sur le rapport d audit initiée depuis 2009 a abouti à la publication d une nouvelle norme, ISA 701 ainsi que la révision d un ensemble de normes ; à savoir : ISA 260 : Communication avec les responsables de la gouvernance ; ISA 570 : Continuité de l exploitation ; ISA 700 : Opinion et rapport sur des états financiers ; ISA 701 (nouvelle) : Communication des questions clés d audit dans le rapport de l auditeur indépendant ; ISA 705 : Expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur indépendant ; ISA 706 : Paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant ; ISA 720 : Responsabilités de l auditeur concernant les autres informations. Cette réforme des normes a aboutit également à la mise à jour d autres normes ISA comme conséquence de la révision du format du rapport de l auditeur notamment les ISA210, ISA220, ISA230, ISA510 ISA580 et ISA La présente note d orientation ne traite pas spécifiquement des nouvelles exigences prévues par les nomes internationales suivantes publiées par l IAASB : ISA 800 : Audits d états financiers préparés conformément à des référentiels à usage particulier ISA 805 : Audit d états financiers isolés et d éléments, de comptes ou de postes spécifiques d un état financier ISA 810 : Missions visant la délivrance d un rapport sur des états financiers résumés. 08. La révision des normes a été approuvée par le conseil de l ordre des experts comptables de Tunisie par résolution n 161/2016 du 2/11/ Champ d application 09. La présente note d orientation s applique pour toute mission d audit, contractuel ou légal, d états financiers d entités régies par la législation Tunisienne. 10. Certaines dispositions de cette note d orientation sont obligatoirement applicables pour l audit d états financiers d entités cotées. 11. En Tunisie, on entend par entités cotées, toutes les sociétés inscrites à la cote de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis (marché principal et alternatif). 6

7 3 Nouvelles normes internationales révisées et approuvées par le conseil de l OECT 12. Dans le but de mieux répondre aux attentes des utilisateurs potentiels des états financiers et de rehausser la valeur informationnelle du rapport de l auditeur, considéré comme élément clé de la communication des résultats des travaux d audit, l IAASB a adopté en décembre 2015 une nouvelle norme ISA (701) et a procédé à la révision de six normes ISA (indiquées ci-dessus). 13. La révision des normes ISA vise notamment à : Améliorer la communication entre les auditeurs et les investisseurs, considérés comme les utilisateurs privilégiés des états financiers, mais aussi entre les auditeurs et les personnes responsables de la gouvernance d'entreprise ; Encourager la Direction ainsi que les personnes responsables de la gouvernance à accorder plus d attention aux informations fournies dans les états financiers objets de l audit ; Rehausser la transparence concernant les aspects importants des travaux d'audit effectués ce qui pourrait indirectement améliorer l exercice du scepticisme professionnel par les auditeurs ; Accroître la confiance des investisseurs dans les rapports d'audit et, par conséquent, dans les états financiers et En général, améliorer la qualité de l'information financière dans l'intérêt public. 3.1 Nouveau format de l opinion d audit 14. La révision des normes d audit et d assurance a été particulièrement axée sur la forme du rapport de l auditeur indépendant ; se traduisant désormais par un nouveau format de l opinion de l audit. 15. La norme ISA 700 (révisée), applicable à l audit des états financiers à usage général, a prévu de nouvelles exigences quant à la forme et au contenu du rapport de l auditeur. Elle a également apporté des améliorations aux exigences prévues par l ancienne version. 16. Il en est de même pour les normes ISA 705 (révisée) et 706 (révisée) traitant respectivement de l expression d une opinion modifiée et de l ajout d un paragraphe d observation ou d un paragraphe sur d autres points dans le rapport de l auditeur. 17. L objectif de cette section est de clarifier les nouvelles exigences prévues par les normes ISA 700 (révisée), ISA 705 (révisée) et ISA 706 (révisée) Nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) Opinion et rapport sur des états financiers 18. Les nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) ont concerné la structure du rapport de l auditeur, la communication au sujet de la continuité d exploitation dans le rapport de l auditeur et la description des responsabilités de la direction, de l auditeur et des aspects importants de l audit Nouvelle structure du rapport de l auditeur 19. La norme ISA 700 (révisée) a apporté une modification substantielle à la structure du rapport de l auditeur. Elle a éliminé le paragraphe d introduction prévu par l ancienne version et exige désormais que l opinion de l auditeur figure à la première section du rapport ; sous l intitulé «Opinion». Cette section doit également inclure, les cinq éléments prévus au niveau du paragraphe d introduction de l ancienne version de la norme ISA Une section «Fondement de l opinion» doit immédiatement suivre la section «Opinion» 2. Rappelons que selon l ancienne version de la norme ISA 700, cette section n était exigée qu en cas d expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur conformément à la norme ISA ISA 700 (révisée), 24 : La section «Opinion» du rapport de l auditeur doit également : a) identifier l entité dont les états financiers ont été soumis à l audit; b) indiquer que ces états financiers ont été audités; c) mentionner l intitulé de chacun des états compris dans le jeu d états financiers; d) mentionner les notes, notamment le résumé des principales méthodes comptables suivies; e) préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu d états financiers. 2 28, ISA 700 révisée 7

8 Dans le but de mettre en exergue l indépendance de l auditeur, la section «Fondement de l opinion» doit inclure une déclaration expresse attestant l indépendance de l auditeur vis-à-vis de l entité auditée ainsi que le respect des autres exigences liées à l éthique conformément aux règles de déontologie applicables. L auditeur doit également divulguer la juridiction à laquelle il s est conformé en matière d éthique Outre les éléments prévus au paragraphe précédent, la section «Fondement de l opinion» doit inclure : Une référence aux normes d audit suivies, en l occurrence les normes internationales d audit ; Un renvoi à la section du rapport de l auditeur décrivant ses responsabilités en vertu des normes ISA, et Une indication du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus pour fonder l opinion exprimée. 22. Par ailleurs, une section séparée liée au sujet de la «continuité d exploitation» doit être ajoutée au rapport de l auditeur dans les conditions prévues par la norme ISA (révisée). 23. Une nouvelle section «Questions clés de l audit» a été également ajoutée au rapport de l auditeur 5 des entités cotées et dans le cas où il décide de communiquer les questions clés de l audit dans son rapport d audit par la norme ISA 701 (nouvelle). 24. La mention du nom de l associé responsable de la mission au niveau du rapport de l auditeur est désormais obligatoire pour l audit des entités cotées, à moins de s attendre à ce que cette mention entraîne un risque important pour la sécurité d une personne. Dans ce cas l auditeur doit s entretenir avec les responsables de la gouvernance afin d étayer son appréciation de la probabilité et de la gravité de ce risque. 25. Le tableau suivant récapitule la structure et les composantes du rapport de l auditeur selon les nouvelles dispositions de la norme ISA 700 (révisée) : Section Caractère obligatoire Normes ISA associés Autres commentaires Titre Obligatoire ISA 700 Indiquer clairement qu il s agit du rapport d un auditeur indépendant. Destinataire Obligatoire ISA 700 Rapport sur l audit des états financiers ISA 700 Obligatoire lorsque le rapport inclut une section sur d autres obligations légales et réglementaires Opinion Obligatoire ISA 700, 705 Fondement l opinion de Incertitude significative lié à la continuité de l exploitation Ajouter, selon le cas, la mention «avec réserve» ou «défavorable» ou modifier le cas échéant en «Impossibilité d exprimer une opinion» Obligatoire Ajouter, selon le cas, la mention «avec réserve» ou «défavorable» ou modifier le cas échéant en «Fondement de l impossibilité d exprimer une opinion» Obligatoire dans les conditions prévues par le 22 de la norme ISA 570 Observations Obligatoire si les conditions prévues par ISA 706 sont remplies Questions clés de l audit Obligatoire pour les sociétés cotées, optionnelle pour les autres sociétés 22 ISA 570 Section séparée à inclure en cas d application appropriée du principe comptable de continuité d exploitation malgré l existence d une incertitude significative avec communication des informations adéquates y afférentes dans les états financiers ISA 701 Cette section peut être placée, selon le jugement de l auditeur soit directement avant, soit directement après la section sur les questions clés de l audit. Le titre peut aussi inclure des précisions contextuelles pour le distinguer par rapport aux questions clés de l audit. Le paragraphe 29 de la norme ISA 705 (révisée) impose à l auditeur de ne pas inclure de section relative aux questions clés de l audit, lorsqu il formule une impossibilité d exprimer une opinion sur les états financiers dans son rapport. 3 28, ISA 700 révisé 4 22, ISA 570 (révisée). 5 30, ISA 700 (révisée). 8

9 Section Autres informations Autres points Responsabilités de la Direction pour les états financiers Responsabilités de l auditeur pour l audit des états financiers Rapport relatif à d autres obligations légales et réglementaires Nom de l associé responsable de la mission Signature de l auditeur Adresse de l auditeur Date du rapport de l auditeur Caractère obligatoire Obligatoires dans les conditions prévues par la norme ISA 720 Obligatoires si les conditions prévues par ISA 706 sont remplies Normes ISA associés ISA 720 Autres commentaires L intitulé peut être modifié par tout autre titre approprié comme «Informations autres que les états financiers et le rapport de l auditeur sur ces états» Le titre peut inclure des précisions contextuelles pour le distinguer par rapport aux questions clés de l audit. Obligatoire ISA 700 Le titre doit inclure les personnes responsables de la surveillance du processus d information financière lorsqu elles diffèrent de celles responsables de la préparation des états financiers Obligatoire ISA 700 Certains éléments inclus au niveau de cette section peuvent être placés dans une annexe au rapport ou mentionnés par un renvoi vers un site d une autorité compétente conformément aux dispositions de la norme ISA 700 (révisée) Obligatoire lorsque il est exigé par la réglementation en vigueur Obligatoire pour les cotées sociétés ISA 700 ISA 700 Obligatoire ISA 700 Obligatoire ISA 700 Obligatoire ISA 700 La communication du nom de l associé ne devrait pas être incluse lorsqu on s attend à ce qu une telle communication entraîne un risque important pour la sécurité d une personne Communication au sujet de la Continuité d exploitation dans le rapport de l auditeur 26. En raison de l importance que revêt la question de la continuité d exploitation pour les travaux d audit, notamment à la lumière des crises financières répétitives survenues sur le plan mondial, la révision des normes ISA relatives à l opinion a prévu de nouvelles exigences concernant la continuité de l exploitation. Ces exigences sont détaillées ci-après : Une description plus détaillée des responsabilités respectives de la Direction et de l auditeur eu égard à l application du principe comptable de la continuité d exploitation conformément aux prescriptions de la norme ISA 700 (révisée) et Une communication plus détaillée au niveau du rapport de l auditeur, lorsqu une incertitude significative liée à la capacité de l entité à poursuivre son exploitation est relevée conformément aux dispositions de la norme ISA 570 (révisée). Les nouvelles exigences seront décrites au niveau de la section 3.4 de la présente note d orientation. 27. La norme ISA 700 (révisée) a exigé que le rapport de l auditeur décrive au niveau de la section «Responsabilité pour les états financiers» 6, la responsabilité qui incombe à la Direction en ce qui concerne : L évaluation de la capacité de l entité à poursuivre son exploitation ; La détermination du caractère appropriée de l application du principe comptable de continuité d exploitation et La communication, le cas échéant, des questions relatives à la continuité d exploitation. 28. Le rapport doit aussi mentionner au niveau de la section «Responsabilités de l auditeur pour l audit des états financiers» 7, les responsabilités de l auditeur : 6 34 b), ISA 700 (révisée) b) iv), ISA 700 (révisée). 9

10 De tirer une conclusion concernant le caractère approprié de l application par la Direction du principe comptable de continuité d exploitation et, selon les éléments probants obtenus, quant à l existence ou non d une incertitude significative liée à des évènements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation ; Lorsqu il conclut à l existence d une telle incertitude significative, d attirer l attention des lecteurs de son rapport sur les informations fournies dans les états financiers au sujet de cette incertitude, ou si ces informations ne sont pas adéquates, d exprimer une opinion modifiée. Il doit également mentionner que ses conclusions s appuient sur les éléments probants obtenus jusqu à la date du rapport et que des évènements ou situations futurs pourraient amener l entité à cesser son exploitation. 29. La description des responsabilités de la Direction pour la préparation des états financiers et de l auditeur eu égard à l utilisation du principe comptable de continuité d exploitation permet d éclairer davantage les utilisateurs du rapport de l auditeur sur les diligences de chaque partie en la matière Description des responsabilités de l auditeur et des aspects importants de l audit 30. La nouvelle description des responsabilités de l auditeur et des aspects importants de l audit prévue par la norme ISA 700 (révisée) n a pas pour objectif de créer des diligences additionnelles que l auditeur n avait pas l obligation d effectuer selon les anciennes versions des normes. La nouvelle description vise plutôt une meilleure intelligibilité des travaux d audit par les utilisateurs du rapport de l auditeur. 31. Selon la norme ISA 700 (révisée), la section réservée aux responsabilités de l auditeur doit inclure : Des éléments obligatoirement placés dans le corps du rapport au niveau de la section «Responsabilités de l auditeur pour l audit des états financiers, et Des éléments que l auditeur peut placer soit dans le corps du rapport, soit en annexe du rapport avec mention de l'emplacement de cette annexe dans le rapport de l auditeur soit encore par renvoi au site web de l ordre des experts comptables de Tunisie à Les éléments que l auditeur doit obligatoirement placer dans le corps du rapport, se rattachent aux objectifs de l audit, à la définition de la notion d assurance raisonnable et à l indication que les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d erreurs en expliquant, soit quand elles sont considérées comme significatives, soit la notion d importance relative conformément au système comptable des entreprises Les éléments que l auditeur peut placer soit dans le corps du rapport, soit en annexe, soit par renvoi au site web de l ordre des experts comptables de Tunisie sont prévus par les paragraphes 39 et 40 de la norme ISA 700 (révisée). Le paragraphe 39 de ladite norme traite des volets suivants : L exercice du jugement professionnel et de l esprit critique tout au long d un audit effectué conformément aux normes ISA ; La description de l audit en vue de mettre en évidence les responsabilités de l auditeur en ce qui concerne : L adoption de l approche d audit par les risques en mettant l accent sur les difficultés de détection d une anomalie significative résultant de fraude par rapport à celle résultant d une erreur du fait que la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne ; La compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l audit dans le but de concevoir des procédures appropriées et non dans le but d exprimer une opinion sur son efficacité à moins que l auditeur en ait la responsabilité ; L appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la Direction ; La conclusion quant au caractère approprié de l application par la Direction du principe comptable de continuité d exploitation 8 39 et 40, ISA 700 (révisée) 9 38, ISA 700 (révisée) 10

11 L appréciation de la présentation d ensemble, de la forme et du contenu des états financiers, y compris les informations fournies dans les notes, et l évaluation du respect du principe de l image fidèle dans le cas où le référentiel d information financière applicable repose sur ce principe. La description des responsabilités de l auditeur dans le cas d un audit des états financiers de groupe conformément à la norme ISA 600 (révisée). 34. Le paragraphe 40 de la norme ISA 700 (révisée) a prévu de nouveaux éléments à décrire au niveau de la section réservée aux responsabilités de l auditeur ; à savoir : La communication avec les responsables de la gouvernance, conformément à la norme ISA 260 (révisée), notamment sur l étendue, le calendrier prévu des travaux d audit ainsi que sur les constatations importantes y compris toute déficience importante du contrôle interne ; La déclaration expresse de conformité aux règles de déontologie pertinentes liées à l indépendance, lorsque l entité auditée est une entité cotée, ainsi que la communication de tous les éléments (relations, autres facteurs, etc.) susceptibles d affecter cette indépendance y compris les actions de sauvegarde entreprises ; La communication des questions clés de l audit conformément aux dispositions prévues par la norme ISA 701 (nouvelle) lorsque l entité auditée est une entité cotée. L auditeur doit, à cet égard, exercer son jugement professionnel pour déterminer la description appropriée de cette responsabilité conformément aux exigences de la norme ISA 701 (nouvelle) Autres améliorations apportées par la norme ISA 700 (révisée) 35. La section réservée aux responsabilités de la Direction pour les états financiers doit indiquer, les personnes responsables de la surveillance du processus d information financière, généralement désignées par les «responsables de la gouvernance», lorsqu elles diffèrent de celles qui sont responsables de la préparation des états financiers. Dans ce cas, l intitulé de la section doit faire référence à ces personnes 11 : «Responsabilités de la direction et des responsables de la gouvernance pour les états financiers». 36. Lors de la description des responsabilités qui lui incombent au niveau de son rapport, l auditeur peut faire un renvoi à une description plus détaillée de ces responsabilités, notamment dans le rapport annuel de l entité ou sur le site Web de l ordre des experts comptables de Tunisie Pour des raisons de cohérence suite aux modifications apportées à la structure et aux composantes du rapport de l auditeur établi selon la norme ISA 700 (révisée), et en vue d aider les utilisateurs du rapport de l auditeur à reconnaître plus facilement qu il porte sur un audit réalisé selon les normes internationales d audit, le paragraphe 50 de la même norme a mis à jour les éléments minimums requis lorsqu un rapport prescrit par un texte légal ou réglementaire fait référence aux normes internationales d audit Modifications dans les normes ISA 705 (révisée) 13 et ISA 706 (révisée) La norme ISA 705 (révisée) traite de la responsabilité de l auditeur de délivrer un rapport approprié dans les situations où, lorsqu il est amené à se former une opinion conformément à la norme ISA 700 (révisée), il parvient à la conclusion qu il lui est nécessaire d exprimer une opinion modifiée sur les états financiers. La norme ISA 705 révisée traite aussi de la façon dont la forme et le contenu du rapport de l auditeur sont touchés lorsque l auditeur exprime une opinion modifiée. 39. La norme ISA 706 (révisée) traite des mentions à ajouter dans le rapport de l auditeur lorsque ce dernier considère comme nécessaire : Soit d attirer l attention des utilisateurs, via l inclusion d un paragraphe d observation, sur un ou plusieurs points qui sont présentés ou font l objet d informations dans les états financiers et qui revêtent une importance telle qu ils sont fondamentaux pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs, Soit d attirer l attention des utilisateurs, via l inclusion d un paragraphe sur d autres points, sur un ou des points autres que ceux présentés ou faisant l objet d informations dans les états financiers, qui sont pertinents pour leur compréhension de l audit, des responsabilités de l auditeur ou du rapport de celui-ci. 10 Commentaire explicatif A48, ISA 701 (nouvelle) 11 34, ISA a, ISA 700 et A 41, ISA ISA 705 (révisée), Expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur indépendant 14 ISA 706 (révisée), Paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant 11

12 40. Les exigences en matière de rapport de la norme ISA 700 (révisée) s appliquent et ne sont pas répétées dans la norme ISA 705 (révisée), à moins que les exigences de cette dernière en traitent expressément ou les modifient. 41. Les modifications apportées aux deux normes ISA 705 (révisée) et ISA 706 (révisée) découlent principalement des besoins de cohérence avec les nouvelles exigences en matière de structure et de contenu du rapport prévues par les normes ISA 700 (révisée) et ISA 701 (nouvelle) Modifications dans la norme ISA 705 (révisée), expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur indépendant 42. La norme ISA 705 (révisée) maintient les trois types d opinions modifiées prévues par l ancienne version de la norme ; à savoir l opinion avec réserve, l opinion défavorable et l impossibilité d exprimer une opinion. Le choix du type d opinion modifiée dépend de la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée ainsi que du jugement de l auditeur quant au caractère généralisé des incidences réelles ou éventuelles du problème sur les états financiers. Le paragraphe 6 ainsi que les paragraphes explicatifs associés (A2 à A12) de la norme ISA 705 (révisée) décrivent les situations qui requièrent la modification de l opinion d audit. Les paragraphes 7 à 10 de la norme ISA 705 (révisée) fournissent de plus amples détails sur la détermination du type d opinion modifiée à exprimer. 43. La première modification apportée à la norme ISA 705 (révisée) a touché la section «Fondement de l opinion». En effet, l intitulé de cette section, qui devrait être selon le cas soit «Fondement de l opinion avec réserve» soit «Fondement de l opinion défavorable» ou encore «Fondement de l impossibilité d exprimer une opinion», est à mettre à jour de la manière suivante : Lorsque l auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, il doit ajouter à la déclaration relative au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus pour fonder l opinion d audit, incluse au niveau de la section «Fondement de l opinion avec réserve» ou «Fondement de l opinion défavorable», les termes «avec réserve» ou «défavorable» pour désigner l opinion exprimée. Dans un souci de cohérence, lorsque l auditeur formule une impossibilité d exprimer une opinion, la section «Fondement de l impossibilité d exprimer une opinion» 15 ne doit pas inclure les éléments exigés aux alinéas 28 (b) et 28 (d) de la norme ISA 700 (révisée). Ces éléments consistent en : a) un renvoi à la section du rapport de l auditeur qui décrit les responsabilités de l auditeur; b) une déclaration indiquant que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour permettre à l auditeur de fonder son opinion Par ailleurs, selon le paragraphe 28 de la norme ISA 705 (révisée), lorsque l auditeur formule une impossibilité d exprimer une opinion, la section réservée à la description des responsabilités de l auditeur est modifiée de manière à inclure uniquement : la responsabilité de réaliser un audit des états financiers de l entité conformément aux normes ISA et la déclaration relative à l indépendance de l auditeur et ses autres responsabilités déontologiques Une déclaration indiquant que, toutefois, en raison du ou des problèmes décrits dans la section «Fondement de l impossibilité d exprimer une opinion», il n a pas été en mesure d obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d audit sur les états financiers; 45. Le paragraphe 29 de la norme ISA 705 (révisée) impose à l auditeur de ne pas inclure de section relative aux questions clés de l audit conformément à la norme ISA 701 (nouvelle), ni de section sur les «autres informations» conformément à la norme ISA 720 (révisée) lorsqu il formule une impossibilité d exprimer une opinion sur les états financiers dans son rapport, à moins qu une telle inclusion soit exigée par des textes légaux ou réglementaires. Selon le commentaire explicatif A26 de la norme ISA 705 (révisée), l inclusion de ces sections induirait en erreur les utilisateurs du rapport de l auditeur. En effet, le fait de communiquer des questions clés de l audit autres que le (ou les) problème(s) qui sont à l origine de la formulation de l impossibilité d exprimer une opinion peut amener à supposer que les états financiers pris dans leur ensemble sont plus crédibles à l égard de ces questions et entrerait en contradiction, par conséquent, avec la formulation de l impossibilité d exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur ensemble. De la même façon, il ne serait pas approprié d inclure dans le rapport une section sur les autres informations, conformément à la norme ISA 720 (révisée), traitant de l évaluation par l auditeur de la cohérence entre ces autres 15 Cette forme d opinion, n étant pas prévue par l article 269 du code des sociétés commerciales, ne peut pas être utilisée dans le cas des missions de commissariat aux comptes. 16 ISA 705 (révisée), 26 12

13 informations et les états financiers pour lesquels l auditeur n était pas en mesure d obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion. Le législateur tunisien a mis à la charge du commissaire aux comptes la vérification de l exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport du conseil d administration ou du directoire. Le législateur n ayant pas prévu d exception par rapport à cette diligence, il est conséquemment impératif de rajouter une section séparée sur la vérification des autres informations même s il s agit d une opinion comportant une impossibilité d exprimer une opinion pour les audits effectués dans le cadre d une mission de commissariat aux comptes Modifications dans la norme ISA 706 (révisée), paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant 46. Il convient de remarquer que le paragraphe 7 de la norme ISA 706 (révisée) retient les mêmes définitions du «paragraphe d observation» et du «paragraphe sur d autres points» que l ancienne version de la norme : Un «paragraphe d observations» est un paragraphe, inclus dans le rapport de l auditeur, dans lequel il est fait mention d un point qui fait l objet d une présentation ou d informations appropriées dans les états financiers et qui, selon le jugement de l auditeur, revêt une importance telle qu il est fondamental pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs; Un «paragraphe sur d autres points» est un paragraphe, inclus dans le rapport de l auditeur, dans lequel il est fait mention d un ou de plusieurs points autres que ceux présentés ou faisant l objet d informations dans les états financiers, qui, selon le jugement de l auditeur, sont pertinents pour la compréhension, par les utilisateurs, de l audit, des responsabilités de l auditeur ou du rapport de celui-ci. 47. La norme ISA 706 (révisée) prévoit désormais deux conditions nécessaires pour l inclusion d un paragraphe d observation dans le rapport de l auditeur. En effet, outre la condition selon laquelle l auditeur n est pas tenu de modifier son opinion en raison du point objet du paragraphe d observation (prévue par l ancienne version de la norme), le paragraphe 8 de la norme ISA 706 (révisée) ajoute que ce point ne constitue pas, selon le jugement de l auditeur, une question clé de l audit conformément à la norme ISA 701 (nouvelle). La même condition a été, également, ajoutée pour l inclusion d un paragraphe sur d autres points au rapport de l auditeur en plus de la condition déjà prévue ; à savoir l absence d une interdiction légale pour une telle inclusion. 48. S agissant de l inclusion d un paragraphe d observation, l ajout de la deuxième condition a été justifié, au niveau du commentaire explicatif A1 de la norme ISA 706 (révisée), par le fait que l inclusion d un paragraphe d observation dans le rapport de l auditeur ne saurait se substituer à la description de chacune des questions clés de l audit dans les conditions prévues par la norme ISA 701 (nouvelle) Pour mieux distinguer les notions de «Paragraphe d observation» et de «Questions clés de l audit», les commentaires explicatifs A1 et A3 de l ISA 706 (révisée) ajoutent que : Les questions clés de l audit sont définies comme étant celles qui, selon le jugement professionnel de l auditeur, ont été les plus importantes dans l audit des états financiers de la période considérée. Les questions clés de l audit sont choisies parmi les questions communiquées aux responsables de la gouvernance. Une question qui n est pas considérée comme une question clé de l audit conformément à la norme ISA 701 (du fait qu elle ne nécessite pas une attention importante de la part de l auditeur) peut néanmoins être, selon le jugement de l auditeur, fondamentale pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs. Si l auditeur considère comme nécessaire d attirer l attention des utilisateurs sur cette question, alors il peut l inclure dans un paragraphe d observations dans son rapport. 50. La norme ISA 706 (révisée) affirme que l inclusion d un paragraphe d observation dans le rapport de l auditeur n a pas d incidence sur son opinion et ne saurait se substituer à l expression d une opinion modifiée conformément à la norme ISA 705 (révisée), ni aux informations à fournir dans les états financiers par la Direction conformément au référentiel d information financière applicable ou qui sont jugés nécessaires pour que les états financiers donnent une image fidèle. Le commentaire explicatif A7 de la norme ISA 706 (révisée) ajoute que l inclusion d un paragraphe d observation ne saurait également se substituer aux informations communiquées lorsqu il existe une incertitude significative liée à des événements ou situations susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l entité à continuer son exploitation. 17 Commentaire explicatif A1, ISA 706 (révisée) 13

14 La norme ISA 706 (révisée) a laissé, par ailleurs, plus de liberté à l auditeur pour le choix de l emplacement du paragraphe d observation ou du paragraphe sur d autres points dans son rapport d audit, tout en précisant que ce choix doit prendre en considération la nature des informations à communiquer ainsi que leur importance relative pour les utilisateurs concernés, selon le jugement de l auditeur, par rapport aux autres éléments du rapport. Le commentaire explicatif A16 de la norme ISA 706 (révisée) décrit certaines situations pour expliquer la pertinence du choix de l emplacement. Le même commentaire précise que, lorsque le rapport inclut à la fois une section sur les questions clés de l audit ainsi qu un paragraphe d observation et/ou un paragraphe sur d autres points, l auditeur est en mesure d ajouter des précisions contextuelles, selon le cas, au titre «Observations» ou «Autre point» afin de le distinguer des questions traitées individuellement dans la section «Questions clés de l audit». 3.2 Communication des questions clés de l audit dans le rapport de l auditeur indépendant Nouvelles exigences en matière de questions clés de l audit 51. Dans l objectif d améliorer la valeur communicationnelle du rapport d audit, l auditeur doit consacrer une section séparée dans son rapport intitulée «Questions clés de l audit». Rappelons que cette exigence s applique dans le cas d entités cotées ou dans le cas où l auditeur choisit de communiquer les questions clés de l audit dans son rapport Le paragraphe 8 de l ISA 701 (nouvelle) définit «les questions clés de l audit» comme étant les questions qui, selon le jugement professionnel de l auditeur, ont été les plus importantes dans l audit des états financiers de la période considérée. Les questions clés de l audit sont choisies parmi les questions communiquées aux responsables de la gouvernance. 53. Les questions insérées dans la section «Questions clés de l audit» sont les plus importantes parmi les éléments communiqués aux responsables de la gouvernance. L auditeur détermine leur importance en se référant aux critères suivants : les aspects qu il considère comme présentant des risques d anomalies significatives plus élevés ou à l égard desquels il a identifié des risques importants conformément à la norme ISA 315 (révisée) les jugements importants portés par l auditeur en ce qui concerne les aspects des états financiers à l égard desquels la direction a dû porter des jugements importants, tels que les estimations comptables identifiées comme présentant un degré élevé d incertitude de mesure, les incidences sur l audit d événements ou d opérations importants qui ont eu lieu au cours de la période considérée Les questions clés de l audit sont des éléments qui ont eu des incidences sur la mission d audit au sens où ils ont nécessité une attention particulière lors du déroulement de la mission. 55. L auditeur est appelé à exercer un jugement afin de filtrer les éléments importants communiqués aux responsables de la gouvernance et limiter au maximum possible la liste des éléments à insérer dans la section «Questions clés de l audit» de son rapport. 56. Les données sur l étendue des travaux d audit qui sont communiquées à la gouvernance à l occasion de la communication des risques importants ne doivent pas être incluses parmi les questions clés de l audit. Exemples de questions clés de l audit 57. Au vu des critères énoncés dans le paragraphe précédent, on peut citer les exemples suivants parmi les éléments à insérer sous la section «Questions clés de l audit» si selon le jugement professionnel de l auditeur, ont été les plus importantes dans l audit des états financiers de la période considérée et s ils répondent aux conditions énoncées par le paragraphe 9 de la norme ISA 701 : Nouveau fait qui a suscité un jugement de la part de la direction conduisant à l application de diligences d audit particulières ; comme par exemple : 18 5, ISA 701 (nouvelle) 19 9, ISA 701 (nouvelle) 14

15 Un fait économique : conjoncture défavorable qui a touché une catégorie de clientèle engendrant l application d une provision collective minimale Un fait réglementaire : l instauration d une nouvelle provision pour les banques Un fait comptable : Approbation d une nouvelle norme présentant plusieurs options de traitement liées à la première application Un fait sectoriel : jugement portant sur la continuité d exploitation pour une société exerçant dans un secteur touché par une crise grave Autres faits : changement de méthode comptable pour un poste important des états financiers Les opérations importantes qui sont inhabituelles de par leur nature ou leur montant : Opération d un montant significatif par rapport à la rubrique dans laquelle elle est représentée mais qui ne fait pas partie des activités habituelles de la société Opération d un montant inhabituel pour la catégorie d opérations selon l historique de la société ou bien pour les sociétés semblables Etc. Les opérations importantes avec des parties liées : Il y a lieu de savoir si les opérations avec les parties liées faisant l objet d un rapport spécial, tel que dans le cadre d un audit légal, doivent être mentionnées au même titre que les autres opérations importantes avec les parties liées. Dans ce cadre, il convient de préciser que les opérations avec les parties liées ne sont pas toutes concernées par le rapport spécial. De même, les opérations mentionnées dans le rapport spécial ne sont pas de la même importance. Afin d éviter toute confusion, l auditeur doit insérer les questions clé de l audit dans le rapport général indépendamment de ce qui a été inséré dans le rapport spécial ; quitte à mentionner les mêmes opérations dans les deux rapports. Les opérations avec traitement comptable complexe Transactions ponctuelles sur des instruments financiers dérivés Détermination du périmètre de consolidation Les opérations en monnaies étrangères significatives et inhabituelles Les avantages au personnel post-emploi Etc. Estimations comptables critiques de par leur nature et leur montant et nécessitant une attention importante de la part de l auditeur : Provisions importantes Provisions inhabituelles Estimations dont le degré d incertitude est jugé élevé au vu des informations disponibles Estimation inhabituelle de la durée de vie économique d une immobilisation Détermination de la juste valeur d un actif ou d un passif dont le montant est important Etc. NB : Bien que la norme indique que les utilisateurs expriment le besoin d être informés sur les estimations incertaines même lorsqu elles ne sont pas importantes, l auditeur peut se contenter de mentionner les estimations incertaines importantes. 15

16 Application d une méthode comptable ayant une incidence significative sur les états financiers et qui est adéquate pour la société mais diffère des méthodes appliquées dans son secteur Les questions importantes ayant fait l objet de désaccords avec la direction et qui n ont pas été résolues mais qui ne donnent pas lieu à une modification du rapport d audit. 58. Le paragraphe 13 de l ISA 701 exige de l auditeur, outre d inclure un renvoi aux informations afférentes aux questions clés de l audit fournies, le cas échéant, dans les états financiers, de faire état : - Des raisons pour lesquelles la question a été considérée comme étant l une des plus importantes de l audit et constituant de ce fait une question clé de l audit (circonstances propres à un secteur, complexité inhérente de l information financière, circonstances ayant influé sur les jugements, ) - De la façon dont cette question a été traitée lors de l audit (aspects des réponses aux risques ou de la stratégie adoptée les plus pertinents, aperçu des procédures mises en œuvre, résultats des procédures d audit, principales observations relatives à la question concernée,..) Exemple de formulation d une question clés d audit Conformément aux normes comptables en vigueur, la société doit tester périodiquement le solde non amorti de ses immobilisations incorporelles de façon à s assurer que leur valeur récupérable n est pas inférieure à leur valeur comptable nette Ce test de dépréciation a été important lors de notre audit parce que le solde de ses immobilisations incorporelles est important dans les états financiers arrêtés au 31 décembre 20X1. En outre, le processus d'évaluation retenu par la direction est complexe et repose sur des hypothèses permettant de dégager une estimation de la valeur des cash flow futurs attendus, notamment [décrire certaines hypothèses] qui sont affectées par des conditions commerciales et économiques prévisionnelles. Nos procédures d'audit ont compris, entre autres, l'utilisation d un spécialiste en évaluation pour nous aider à évaluer les hypothèses et les méthodologies utilisées par la société, notamment celles relatives à la croissance prévue des produits et à la marge bénéficiaire de [nom de l'activité/produit]. Nous avons également mis l'accent sur la pertinence des informations fournies par la société au sujet des hypothèses auxquelles le résultat du test de dépréciation est le plus sensible, c'est-à-dire celles qui ont le plus d'incidence sur la détermination de la valeur récupérable de ses immobilisations incorporelles. Les informations fournies par la Société au sujet de l évaluation de ses immobilisations incorporelles sont présentées à la note 3 des états financiers, qui explique en particulier que de légères modifications des principales hypothèses utilisées pourraient entraîner une dépréciation de la valeur récupérable des immobilisations incorporelles à l'avenir Situations dans lesquelles l auditeur établit qu il n y pas de questions clés d audit 59. L auditeur établit qu il n y a pas de questions clés d audit dans les cas suivants : Dans de rares cas, l auditeur peut estimer qu aucune des communications faites avec la gouvernance de la société n a suscité d attention particulière de sa part pour être qualifiée de question importante, Des textes légaux ou réglementaires empêchent la publication des questions clés soulevées; L auditeur détermine, dans des circonstances extrêmement rares, qu il ne devrait pas communiquer une question dans son rapport parce que l on peut raisonnablement s attendre à ce que les conséquences néfastes de la communication de cette question dépassent les avantages pour l intérêt public, sauf si la société a déjà communiqué ces faits, La question clé qui donne lieu à la modification du rapport de l auditeur conformément à la norme ISA 705 (révisée) ou qui relève d une incertitude significative liée à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation selon la norme ISA 570 (révisée). 16

17 3.2.3 Détermination des questions clés de l audit lorsque des informations financières comparatives sont présentées 60. L auditeur doit se limiter aux éléments qui ont affecté les chiffres de l exercice en cours seulement. Ainsi, les questions clés qui concernent les données comparatives ne doivent pas être communiquées. Cette règle est applicable même lorsque des états financiers comparatifs sont présentés. 61. L auditeur peut, toutefois, faire référence dans son rapport à des questions clés de l audit ayant été incluses dans le rapport de la période comparative et qui continuent à être considérées comme questions clés à reporter pour l exercice en cours, en indiquant que ces questions ont été insérées dans le rapport de l exercice précédent. Cette option n est guère obligatoire et l auditeur peut se contenter d indiquer les éléments pour l exercice en cours ; sans aucune référence à l exercice précédent Documentation relative aux questions clés de l audit 62. La documentation doit permettre la compréhension des questions clés de l audit insérées dans le rapport de l auditeur, les motifs qui ont justifié cette insertion ainsi que les motifs de non insertion des questions écartées du rapport. Ces obligations ne concernent pas les autres éléments communiqués à la gouvernance de l entité et qui n ont pas été insérés dans la section «Questions clés de l audit» Distinctions entre les questions clés de l audit, les paragraphes d observations et les paragraphes sur d autres points 63. Les questions clé de l audit ne doivent pas être confondues avec les autres sections du rapport d audit. Elles sont insérées au niveau du rapport dans une section distincte intitulée «Questions clés de l audit». 64. Si malgré son importance le point n est pas inséré parmi les «Question clés de l audit» parce qu il n a pas suscité d importance particulière de la part de l auditeur lors du déroulement de la mission, cet élément doit figurer dans un paragraphe d observation. Le même raisonnement s applique à la section «Autres points» du rapport d audit (ISA 706). 65. Les questions clés de l audit qui doivent se traduire par l émission d un rapport modifié conformément à la norme ISA 705 (révisée) et celles qui constituent des cas d incertitude significative liée à des événements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation selon la norme ISA 570 (révisée) ne doivent pas figurer au niveau de la section «Questions clés d audit». Ces questions doivent se traduire au niveau de la section correspondant à l expression d un avis modifié ou bien celle exprimant une incertitude liée à la continuité d exploitation conformément aux normes sus-indiquées. La section correspondant aux questions clés de l audit doit uniquement faire un renvoi aux paragraphes précités. 3.3 Nouvelles exigences en matière de communication avec les organes chargés de la gouvernance 66. Compte tenu de l importance d une communication bilatérale efficace dans un audit des états financiers, la norme ISA 260 (révisée) fournit un cadre global pour la communication de l auditeur avec les responsables de la gouvernance, et identifie certaines des questions à leur communiquer. D autres questions à communiquer, en complément des exigences de cette norme, sont indiquées dans d autres normes ISA. 67. Cette section a pour objectif de présenter les principaux changements aux obligations de communication introduits par les normes ISA 260 (révisée) et ISA 701 (nouvelle) et de rappeler les autres obligations de communication avec les organes chargés de la gouvernance. 68. Les organes chargés de la gouvernance sont la ou les personnes ayant la responsabilité de surveiller l orientation stratégique de l entité et l exécution de ses obligations en matière de reddition de comptes. Cette responsabilité s étend à la surveillance du processus d information financière. C est le cas des membres des conseils d administration et des conseils de surveillance des sociétés anonymes. Dans certaines entités, les responsables de la gouvernance peuvent comprendre des cadres dirigeants, par exemple le PDG d une société anonyme, ou le gérant d une SARL. 69. Dans certains cas, tous les responsables de la gouvernance participent à la gestion de l entité, par exemple lorsqu une petite entité est dirigée par un propriétaire unique et que personne d autre n est investi de fonctions de gouvernance. En pareils cas, lorsque certaines questions à communiquer, selon la norme ISA 260 (révisée), sont portées à la connaissance d une ou de plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes assument également des responsabilités de gouvernance, il n est pas nécessaire de communiquer de nouveau les mêmes questions à ces personnes en leur qualité de responsable de la gouvernance. Les questions qu il n est pas 17