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1 Club Fiscal des Experts-Comptables AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Conférence animée par Eric DELESALLE Danièle DEPAEPE Expert-Comptable Commissaire aux Comptes Expert-Comptable Commissaire aux Comptes PARIS, le 23 mars 2005

2 AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Hervé QUERE Représentant de la DLF au groupe IAS & Fiscalité du CNC Eric DELESALLE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Danièle DEPAEPE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 1

3 PROCHAINES CONFERENCES A PARIS EN 2005 Mardi 10 mai Mardi 07 juin Mardi 20 septembre TRANSMISSION A TITRE GRATUIT DES ENTREPRISES ET PACTES D ASSOCIES Présentée par Tania FOURNAISE et Franck NICOLAS LES PIEGES DES MESURES FAVORABLES AUX CESSIONS ET APPORTS D ENTREPRISES Présentée par Jean-Pierre COSSIN et Adrien PERNET ALLEGER LE POIDS DE L ISF EN CAS DE CESSATION D ACTIVITE DU CHEF D ENTREPRISE Présentée par Jean-François PESTUREAU et Philippe REIGNE Mardi 18 octobre LES RISQUES FISCAUX DES RELATIONS INTERENTREPRISES Présentée par Jean-Pierre CASIMIR et Paul OLLIVIER Club Fiscal des Experts-Comptables 2

4 AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Hervé QUERE Représentant de la DLF au groupe IAS & Fiscalité du CNC Eric DELESALLE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Danièle DEPAEPE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 3

5 Club Fiscal 23 mars 2005 Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 4

6 Introduction Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 5

7 Les réformes comptables Règlement CRC n du 12 décembre 2002 Règlement CRC n du 23 novembre 2004 Conséquences fiscales Amortissement et dépréciation des actifs Définition et évaluation des actifs Loi de finances rectificative pour Exercices ouverts à compter du 1 er janvier Anticipation : le choix de la date? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 6

8 Principe de connexion entre les règles comptables et fiscales Article 38 quater de l annexe III du C.G.I «Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l assiette de l impôt» Existence d'un texte fiscal incompatible avec le texte comptable Oui Ajustement sur le tableau 2058 A Non Application dans la déclaration fiscale des règles du droit comptable Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 7

9 Mesures d adaptation fiscale 1 ère application de l approche par composants Loi de finances rectificative & instruction à paraître Calcul des amortissements & dépréciations Les fusions ne seront pas traitées Évaluation des actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 8

10 Déroulement a) Présentation des textes b) Quelques questions c) Positions de l Administration Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 9

11 Plan a) Réforme des amortissements b) Réforme des dépréciations c) Définition des actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 10

12 Première partie Règlement CRC n : les amortissements Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 11

13 Sommaire Amortissement par composants Nouvelle approche des dépréciations Problématique fiscale 1 ère application de l approche par composants Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 12

14 Approche par les composants PCG art al. 1 & 2 : si dès l origine, un ou plusieurs éléments constitutifs d un actif ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun des éléments est retenu. PCG art al. 3 : réaffirmation du caractère obligatoire de l approche par les composants pour les éléments devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent. Approche également prévue par IAS 16 aux 43, 44, 47 et 13. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 13

15 Approche par les composants Deux catégories de composants PCG Art al. 4 Éléments principaux d immobilisations (parties d actifs ) Programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions Obligation d enregistrement en composants séparés Choix entre l approche par composants et la constitution d une provision pour grosses réparations Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 14

16 Cas des grosses réparations Composant PGR Coût d'acquisition du bien Dépenses d'entretien -20 Base amortissable Durée d'amortissement 10 ans 10 ans Dotation aux amortissements 8 10 Traitement alternatif en principes français Composant entretien Durée d'étalement 5 ans 5 ans Dotation aux amort./prov. 4 4 Charge annuelle Charge 1 ère prériode de 5 ans Charge 2 ème prériode de 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 15

17 Composants des immeubles dans les organismes de logement social Structure (50 ans) Ravalement (15 ans) Menuiseries extérieures (25 ans) Chauffage (25 ans ou 15 ans) Étanchéité (15 ans) Club Fiscal des Experts-Comptables CNC, avis n du 23 juin 2004 Électricité (25 ans) Plomberie & sanitaire (25 ans) Ascenseur (15 ans) Commentaires 16

18 Définition : actif amortissable Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable. L utilisation d un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Critères d usage limité Usure physique ; Évolution technique ; Règles juridiques. Si l utilisation est indéterminable, l actif n est pas amortissable. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 17

19 Définition : amortissement Répartition systématique du montant amortissable d un actif en fonction de son utilisation. Utilisation mesurée par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Utilisation déterminable en termes d unités de temps ou d autres unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 18

20 Révision du plan d amortissement Toute modification significative de l utilisation prévue de l actif entraîne la révision prospective de son plan d amortissement (PCG art ). Exemple : soit une machine amortissable sur 8 ans, dont la valeur d origine est de 800. Cette machine acquise le 1/1/N est utilisée par une équipe de jour. Le 1/01/N+2, l entreprise met en place une équipe supplémentaire de nuit. Point de départ de l amortissement : date de début de consommation des avantages économiques. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 19

21 Prise en compte de la valeur résiduelle Montant que l entreprise obtiendrait de la vente de l immobilisation à la fin de sa vie utile. Actifs régulièrement cédés avant la fin de la durée de vie économique Durée d amortissement = à la durée d utilisation Base amortissable diminuée de la valeur résiduelle. Valeur prise en compte si mesurable et significative. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 20

22 Prise en compte de la valeur résiduelle : exemple Activité de l entreprise : la livraison de colis Durée de vie véhicules de livraison : Cession des véhicules au bout de : 8 ans 5 ans Prix de cession estimé : Frais de cession : 20% du prix d achat 10% du prix de vente Un véhicule est acquis 800 en début d'exercice 1 et cédé à la fin de l'exercice 4 pour 160 Valeur résiduelle = = 144 Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires Traitement en anciennes règles françaises Prix de cession 160,0 Commission 10% -16,0 Prix de cession net 144,0 VNC à la fin N+5 300,0 Moins-value -156,0 Traitement en IFRS et dans les nouvelles règles françaises La base amortissable est égale à la valeur d origine diminuée du prix de cession net et le véhicule est amorti sur la durée d'utilisation soit 5 ans. Valeur d'origine 800,0 Prix de cession net -144,0 Base amortissable 656,0 L'année de cession du véhicule, l'entité ne constate aucune plus ou moins-value, la valeur nette comptable de cet actif étant égale au prix de cession net soit 144 à la fin de l'exercice 4. Valeur d'origine 800,0 Amort. Cumulés -656,0 VNC 144,0 Prix de cession net 144,0 Moins-value 0,0 21

23 Méthodes de reconstitution des composants CNC, Comité d urgence, avis 2003-E 9/07/2003 Deux méthodes dont l incidence fiscale est distincte : Coût historique amorti Méthode rétrospective qui reconstitue le passé comme si l approche par les composants avait toujours été appliquée. Ré-allocation des valeurs comptables Méthode prospective qui ne reconstitue pas le passé et autorise seulement un nouveau calcul des amortissements pour le futur. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires La norme IAS 23 prévoit deux traitements : au 7, un traitement dit de «référence» dans lequel les coûts doivent être comptabilisés en charges de l exercice au cours duquel ils sont encourus indépendamment de l utilisation qui est faite des fonds empruntés ; Le 9 prévoit que l annexe doit indiquer la méthode comptable adoptée. au 11, un autre traitement selon lequel les coûts d emprunt directement attribuables à l acquisition, la construction ou la production d un actif éligible peuvent être incorporés dans le coût de cet actif. Le montant des coûts d emprunt incorporés dans le coût d un actif doit être déterminé conformément à la présente norme. Des informations particulières prévues par le 29 sont à mentionner en annexe. Donc, comme en principes français, les frais d'emprunt peuvent êtres soit maintenus en charges soit inclus dans le coût d un actif. Précisons qu en US GAAP, ce choix n est pas ouvert, l incorporation au coût de l actif étant obligatoire (FAS 34). Dans la réglementation internationale, l option d activation concerne les actifs éligibles, il sera nécessaire de préciser ce qu il faut entendre par ce vocable. Mais on sait d ores et déjà qu un actif éligible peut être un actif acquis ou produit alors que les dispositions françaises actuelles ne permettent pas d'incorporer les frais financiers dans le coût des immobilisations acquises. Par ailleurs, en IFRS, lorsque l'option est prise, elle couvre l'ensemble des actifs, immobilisations et stocks, tandis qu en principes français, elle peut être prise pour les immobilisations sans l'être pour les stocks et inversement. 22

24 Méthode de reconstitution du coût amorti Sur la base des factures, les différents composants sont valorisés et comptabilisés et leurs plans d amortissement calculés en fonction des nouvelles durées d utilisation. En l absence de précision sur les factures, se fonder sur la décomposition d une immobilisation identique neuve ou d une immobilisation équivalente déjà décomposée à l actif. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 23

25 Méthode de reconstitution du coût amorti Soit une machine acquise le 1/01/2001 pour 100 Durée d amortissement : 10 ans Coût d origine du composant B : 30 Durée du renouvellement du composant B : 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 24

26 Méthode de reconstitution du coût amorti 2 Composant A 70 2 Composant B 30 2 Immobilisations Amortissement des immobilisations 40 (100 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant A 28 (70 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant B 24 (30 x 20%) x 4 ans 11 Report à nouveau 12 Le montant de 12 est-il déductible fiscalement? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 25

27 Méthode de ré-allocation des valeurs comptables Reconstitution des composants des immobilisations par allocation : des valeurs brutes et des amortissements déjà constatés. Méthode non compatible avec les IAS mais solution simple adaptée aux entreprises qui n appliqueront pas le référentiel de l IASB Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 26

28 Méthode de ré-allocation des valeurs comptables Soit une machine acquise le 1/01/2001 pour 100 Durée d amortissement : 10 ans Coût du composant B : 30% du coût à neuf d une immobilisation identique Durée du renouvellement du composant B : 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 27

29 Ré-allocation des valeurs comptables 2 Composant A 70 2 Composant B 30 2 Immobilisations Amortissement des immobilisations 40 (100 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant A x 70% = Amortissement composant B x 30% = Dotations aux amortissements Amortissement composant A 7 (70-28) /6 ans = 7 28 Amortissement composant B [(30 x 10%) x 4 ans] = 18 Pas d impact sur les capitaux propres. Absence d impact sur le bénéfice imposable. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 28

30 Questions pratiques (1/2) Que décomposer? Peut-on ne pas décomposer? Conséquences si pas de décomposition? Quel traitement pour les immobilisations ayant une durée de vie inférieure à 12 mois? Quelle analyse du «certains cas»? Vers la création d «usages»? Choix social et choix consolidé? Critères de choix lors de la première application? Global ou par actif? Quel champ d application de la réforme? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 29

31 Questions pratiques (2/2) Comment définir les valeurs résiduelles? Comment mettre en œuvre les valeurs résiduelles en cas de décomposition? Y a-t-il obligation de constater l impôt différé sur les changements de méthodes? Comment mettre en œuvre la réforme? Faut-il anticiper en 2004? Vers un régime spécifique PME? Comment faire en cas de changement d option? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 30

32 Questions fiscales (1/2) La loi de finances rectificative pour 2004 : le «retour» de l amortissement dérogatoire, sauf pour les «immeubles de placement» Qu est-ce qu une installation complexe spécialisée? Qu est-ce qu un immeuble de placement? Que deviennent les usages? Que devient la tolérance de 20 %? Quels seront les contrôles «à venir»? Le champ d application selon l Administration Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 31

33 Questions fiscales (2/2) Quels sont les effets de la prise en compte de la valeur résiduelle? Les impacts de changements de méthodes inscrits en capitaux propres sont-ils déductibles? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 32

34 Deuxième partie Règlement CRC n : Les dépréciations Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 33

35 Dépréciations des actifs Critères de dépréciation Conséquences sur le plan d amortissement Indices de perte de valeur Méthodologie Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 34

36 Critères de dépréciation Test à effectuer lorsqu il existe un indice de perte de valeur Valeur nette comptable VNC Valeur actuelle VA (1) (1) Si Si VA < VNC Dépréciation PCG art (1) la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 35

37 Indices de perte de valeur Indices externes Baisse de la valeur de marché du bien ; Évolution technologique, commerciale ou économique défavorable ; Hausse des taux d'intérêt. Indices internes Obsolescence ou dégradation physique ; Restructuration prévisible ; Performances inférieures aux prévisions. PCG art & IAS 36 Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 36

38 Méthodologie Y-a-t-il des indices de perte de valeur? Si non, rien à faire Si oui, 2 ème étape Comparer la VNC à la valeur vénale Si VNC < valeur vénale, rien à faire Si VNC > valeur vénale, 3 ème étape Calculer la valeur d usage Si VNC < valeur d usage, rien à faire Si VNC > valeur d usage, il faut déprécier en ramenant la VNC à la valeur actuelle. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires La démarche prescrite par le règlement est calquée sur celle retenue par la norme IAS 36. A chaque clôture et à chaque situation intermédiaire, l'entreprise doit apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre de la valeur. Si la tendance prise par ces indicateurs laisse anticiper une perte de valeur, il convient de rechercher le prix de cession. Si la VNC est inférieure au prix de cession, l actif ne s est pas déprécié et il n est pas nécessaire de passer à l étape suivante. Si le prix de cession n existe pas ou s il est inférieur à la VNC, il convient de déterminer la valeur d usage. Si la VNC est inférieure à la valeur d usage aucune dépréciation n est à constater. Si la VNC est supérieure à la valeur d usage, il faut déprécier l actif de façon à ramener la VNC à la plus élevée des deux valeurs entre le prix de cession et la valeur d'usage. Exemple : VNC Prix de vente Valeur d'utilité Dépréciation Actif Dans notre exemple, la valeur d utilité est supérieure au prix de cession, la dépréciation est égale à la différence entre la valeur d utilité et la VNC. Dans l hypothèse inverse, valeur d utilité inférieure au prix de cession, la dépréciation serait égale à la différence entre le prix de cession et la VNC. 37

39 Valeur vénale et valeur d usage La valeur actuelle est la plus élevée entre : Valeur vénale Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de la charge d impôt sur le résultat. Valeur d usage C est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 38

40 La valeur d usage Détermination des flux de trésorerie : Non encadrée par les textes français actuels. Des précisions dans la norme IAS 36. Prévisions : fondées sur l exploitation de l actif dans son état actuel, faites à partir des données budgétaires les plus récentes, sur le base d hypothèses raisonnables et documentées. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 39

41 La valeur d usage, un exemple le 1/01/N, la société OBATI dont le CA actuel est de K acquiert une machine de K Durée de vie : 5 ans Marge avant amortissement : 16% du CA Taux de croissance du CA : 15% par an Taux du BFRE : 12% du CA Taux d actualisation : 10% Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires Dans notre exemple, le matériel permettra une croissance du CA de K en N ( x 15%), K en N+1 (1500 x 1,15) etc.mais il générera une augmentation du besoin en fonds de roulement d exploitation. Les flux de trésorerie prévisionnels sont calculés avant frais financiers et avant impôt sur le résultat. Le taux d actualisation est un taux avant impôt qui reflète le niveau des taux d intérêt ainsi que le risque spécifique de l actif. La prime de risque prise en compte dans la détermination du taux de 10% ne fait pas double emploi avec la prudence retenue dans l estimation des flux futurs de trésorerie. Conventionnellement, pour des investissements courants, on estime en général que l investissement est réalisé l exercice précédent celui où il est opérationnel et qu au terme de la période envisagée, sa valeur résiduelle est nulle. Sur la base de ces conventions, la valeur d utilité au 31/12/N est égale à 969 K. Libellés N+1 N+2 N+3 N+4 Chiffre d'affaires (+15% par an) Résultat avant amortissement (16%) Augmentation du BFRE Flux de trésorerie Actualisation au taux de 10% 1,10-1 1,10-2 1,10-3 1,10-4 Coefficient multiplicateur 0,91 0,83 0,75 0,68 Flux de trésorerie actualisés Valeur d'utilité

42 Dépréciation : conséquences sur le plan d amortissement Le plan d amortissement d une immobilisation de valeur est le suivant : Années Amortissements cumulés Valeur nette comptable La valeur actuelle est de à la fin de la 1 ère année. Présenter le tableau d amortissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires A la fin de la 1 ère année, la valeur actuelle étant de 3 400, il faut constater une dépréciation de 600 afin de ramener la VNC (4 000) au niveau de la valeur actuelle. A noter que dans la terminologie, on ne parle plus de provision pour dépréciation même si dans les faits, on utilise ce compte. Le nouveau plan d amortissement se présente de la façon suivante : Années Valeur brute Amortissement Dépréciation 600 Cumul amortissement et provision Nouvelle valeur nette comptable VNC sur la base de l'ancien plan Dès lors qu une dépréciation a été enregistrée, la dotation aux amortissements est calculée non plus sur la valeur brute mais sur la valeur nette de dépréciation. Cette valeur nette de dépréciation correspond à la valeur recouvrable qui constitue la base de calcul des amortissements pour la période à venir. Comme il reste 4 années à amortir, cette valeur de est répartie de la façon suivante : /4 ans = 850 de dotations aux amortissements au lieu des qui auraient été pratiqués s il n y avait pas eu de provision pour dépréciation. 41

43 Dépréciation : conséquences sur le plan d amortissement Exemple (suite) Années Valeur brute Amortissement Dépréciation 600 Cumul amort. & provision Nouvelle VNC VNC (plan initial) La valeur actuelle est de à la fin de la 2 ème année. Présenter le tableau d amortissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires A la fin du 2 ème exercice, la valeur actuelle étant de 3 100, il faudrait en principe opérer une reprise de provision de 550 pour obtenir une VNC égale à la valeur actuelle. VNC à la fin du 1 er exercice Dotations aux amortissements 2 ème exercice -850 Reprise de provision pour dépréciation 550 VNC à la fin du 2 ème exercice Mais si la société procède de la sorte, elle obtient une nouvelle VNC supérieure à celle qui aurait été obtenue s il n y avait pas eu de dépréciation. En effet, en suivant le plan d amortissement initial, la VNC à la fin du 2 ème exercice aurait été de Cette situation est interdite tant par la norme que par le règlement CRC Il est donc nécessaire de limiter la reprise de provision à 450 afin de maintenir la VNC à ce qu elle aurait été dans le plan d amortissement initialement établi soit Le nouveau plan d amortissement est le suivant : Années Valeur brute Amortissement Dépréciation Cumul amortissement et provision Nouvelle valeur nette comptable VNC sur la base de l'ancien plan

44 Questions pratiques (1/1) Quel champ d application? Quelle co-existence avec les amortissements? Quelle co-existence avec la décomposition et la prise en considération des valeurs résiduelles? Quelle date d entrée en vigueur? Comment faire pour l incorporel non identifié? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 43

45 Questions fiscales (1/1) Quelle déduction des dépréciations? Quelles justifications devront-être fournies? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 44

46 Troisième partie Règlement CRC n : Les actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 45

47 Définition des actifs Avis CNC n «Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs». Norme IAS 38 8: «Un actif est une ressource contrôlée par une entreprise du fait d événements passés dont des avantages économiques futurs sont attendus par l entreprise. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 46

48 Avantages économiques futurs Norme IAS Avis i i : acquisitions pour des raisons de sécurité ou liées à l environnement bien que n augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné,. ces immobilisations sont comptabilisées à l actif si elles sont nécessaires pour que l entité puisse obtenir : les avantages économiques futurs de ses autres actifs ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement ou relèvent du secteur public. Ces actifs appliquent les règles de dépréciation prévues à l article Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 47

49 Conséquences de la définition des actifs France Exercices ouverts Catégories Normes IFRS Avant 1/01/2005 à compter du 1/01/2005 Charges différées et charges à étaler Charge ou étalement Charge : obligation Charge : obligation Frais d'acquisition d'immobilisation Frais d'émission d'emprunt Charge ou étalement Charge ou étalement (2) Charge ou incorporation au coût d'acquisition (1) Charge ou étalement (2) (1) Maintien d'une option car prévue par un texte de niveau supérieur (2) Étalement : méthode préférentielle Incorporation au coût d'acquisition Frais déduits du coût de l'emprunt Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 48

50 Conséquences de la définition des actifs Catégories Ecarts de conversion Frais de constitution, de 1 er établissement, de transformation Frais d'augmentation de capital France à compter du 1/01/2005 Comptes sociaux Comptes consolidés Charge financière : Comptabilisation à méthode l'actif obligatoire préférentielle Charge : méthode préférentielle (1) Charge ou immobilisation ou imputation sur la prime d'émission Charge : méthode préférentielle (1) Imputation sur la prime d'émission : méthode obligatoire Normes IFRS Charge Charge Imputation sur la prime d'émission : obligation (1) Maintien d'une option car prévue par un texte de niveau supérieur Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 49

51 Conséquences de la définition des actifs Catégories Frais de recherche fondamentale Frais de recherche appliquée Frais de développement France Exercices ouverts Avant 1/01/2005 à compter du 1/01/2005 Charge : obligation Charge ou immobilisation si conditions remplies Charge ou immobilisation si conditions remplies Charge : obligation Charge : obligation Immobilisation : Méthode préférentielle (1) et (2) Normes IFRS Charge : obligation Charge : obligation Immobilisation : obligation (2) (1) Maintien de l option car prévue par un texte de niveau supérieur (2) Immobilisation si conditions remplies Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 50

52 Immobilisations corporelles : coût d entrée Eléments constitutifs Avis i Conformité avec la norme IAS 16 Prix d'achat Prix facturé + Droits de douane + Taxes non récupérables - R.R.R. obtenus - Escomptes de règlement Coûts directement attribuables + Coûts externes + Coûts internes Estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 51

53 Modalités de première application Impact du changement de réglementation déterminé à l ouverture de l exercice, (calcul rétrospectif) et imputé dans les capitaux propres, au compte «report à nouveau». Exception : traitement prospectif Postes concernés Charges à répartir à éliminer de l actif ; Droits de mutation à reclasser à l actif le cas échéant ; Frais de recherche appliquée à éliminer de l actif ; Escomptes de règlement à éliminer du coût des actifs ; Retraitement éventuel des frais d établissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 52

54 Questions pratiques (1/2) Critères de choix lors de la première application? Quel traitement pour les frais sur titres immobilisés? Que faire des frais d acquisition d immeubles? Quelles liaisons avec les composants? Les frais accessoires sont-ils un composant? Quel champ d application de la réforme? Choix social et choix consolidé? Quel suivi pour les pièces détachées? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 53

55 Questions pratiques (2/2) Que faire pour la recherche développement : critères et antériorité? Que faire à la place des charges à répartir? Que faire pour les coûts futurs de démantèlement? Quels changements pour les contrats de louage? Quel traitement pour les charges financières? Quel traitement pour les coûts de couverture de change? Quelle comptabilisation des escomptes (76)? Quelle liaison avec les comptes consolidés? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 54

56 Questions fiscales (1/1) Quelles conséquences pour les changements de méthodes? Quelle connexion avec la comptabilité? Possibilité d échelonner l impact positif? L impact négatif? Quel traitement pour les pièces détachées? Quel traitement pour les charges à répartir? Quelles modifications en matière d incorporel? Quels traitements spécifiques en matière de taxe professionnelle? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 55

57 Questions Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 56

58 ANNEXES DOCUMENTAIRES

59 ANNEXES DOCUMENTAIRES I.- REGLEMENTS DU CRC - Règlement CRC n du Règlement CRC n du II.- TEXTES DE BASE DU CNC - Avis CNC n du Avis CNC n du Note de présentation à cet avis - Avis CNC n du Notes de présentation à cet avis - Communiqué du III.- TEXTES DU COMITE D URGENCE DU CNC - Avis n 2003-E du Avis n 2005-D du IV.- LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR Extraits du FR F. Lefebvre, n 60/04, pp. 23 à 27 et 31 à 33 V.- CONSEQUENCES FISCALES (PROJET) - Projet de loi de finances pour 2006 (article 17) - Dépréciation et amortissement des actifs : conséquences fiscales (projet) - Règlement sur la définition et l évaluation des actifs : conséquences fiscales (projet) Club Fiscal des Experts-Comptables 1

60 COMITE DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE Règlement n du 12 décembre 2002 Relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs Le Comité de la réglementation comptable, Vu la loi n du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière ; Vu le règlement n du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif à la réécriture du plan comptable général modifié par les règlements n et n du 24 novembre 1999 et n du 7 décembre 2000 ; Vu les articles 311-1, 321-5, 321-6, 322-1, 322-2, 322-3, 331-8, 331-9, 432-1, 442/29, 531-2/3, 532-2, du règlement n du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable ; Vu les avis n du 27 juin 2002 et n du 22 octobre 2002 du Conseil national de la comptabilité relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, Décide : Article 1 Titre III - Règles de comptabilisation et d évaluation Chapitre I - Comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges Section 1 - Comptabilisation des actifs A l article 311-1, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations ". Article 2.1 Titre III Chapitre II - Evaluation des actifs et des passifs Section 1 - Evaluation des actifs à la date d entrée L article est supprimé et remplacé par l article Article 2.2 L article devient l article Article 3.1 Titre III Chapitre II Section 2 - Evaluation des actifs postérieurement à leur date d entrée Il est créé une sous-section 1 ainsi intitulée " Définitions " Club Fiscal des Experts-Comptables 2

61 Article 3.2 L article est modifié comme suit : " Art un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable. 2. l utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être déterminable en termes d unités de temps ou d autres unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif. L utilisation d un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l un des critères suivants, soit à l origine, soit en cours d utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs. Si plusieurs critères s appliquent, il convient de retenir l utilisation la plus courte résultant de l application de ces critères. 3. Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. 4. La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. 5. La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions de l article relatives aux titres évalués par l article équivalence et de celles de l article relatives à la réévaluation. 6. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu une entité obtiendrait de la cession de l actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d un actif n est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu'elle est à la fois significative et mesurable. 7. La valeur nette comptable d un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. 8. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage sous réserve des dispositions de l article relatif aux titres de participation et de celles de l article relatives aux titres évalués par équivalence. 9. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément. Club Fiscal des Experts-Comptables 3

62 10. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de la charge d impôt sur le résultat. 11. La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l entité, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus ". Article 4.1 Il est créé une sous-section 2 ainsi intitulée " Règles générales applicables ". Article 4.2 L article est modifié comme suit : " Art La plus-value constatée entre la valeur actuelle d un bien et sa valeur d entrée n est pas comptabilisée, sous réserve des dispositions des articles à relatifs aux variations de valeur des contrats financiers à terme et des options de taux d intérêt sur les marchés organisés. 2. Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d amortissements dérogatoires ou de provisions réglementées ne correspondant pas à l objet normal d un amortissement ou d une dépréciation ". Article 5.1 Il est créé une sous-section 3 ainsi intitulée : " Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles " Article 5.2 L article est modifié comme suit : " Art Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. Club Fiscal des Experts-Comptables 4

63 Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : Il est probable que les avantages économiques futurs associés à l actif iront à l entreprise ; Le coût pour l entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué de façon fiable. La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou de grandes révisions. Article 5.3 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art A la clôture de l exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice. 2. L amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l actif. 3. L amortissement est déterminé par le plan d amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu il est arrêté par la direction de l entité. 4. Lorsque l utilisation, estimée lors de l'acquisition de l'actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d un des critères cités à l article , l actif est amorti sur l'utilisation résiduelle. 5. Le mode d amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. 6. Le plan d amortissement est défini à la date d entrée du bien à l actif. Toutefois, toute modification significative de l utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif, entraîne la révision prospective de son plan d amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable ". Club Fiscal des Experts-Comptables 5

64 Article 6.1 Il est créé une sous-section 4 ainsi intitulée : " Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles " Article 6.2 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art L entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. 2. Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : Externes : valeur de marché, changements importants, taux d intérêt ou de rendement ; Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d utilisation, performances inférieures aux prévisions. 3. Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c est à dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. La comptabilisation d une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l actif déprécié. 4. Les règles relatives à l'évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s'appliquent à leur évaluation postérieure ". Article 7.1 Il est créé une sous-section 5 ainsi intitulée " Modalités d évaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles et corporelles ". Article 7.2 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art A la clôture, la valeur nette comptable des éléments d actif, autres que les immobilisations corporelles et incorporelles, est comparée à leur valeur actuelle à la même date, sous réserve des dispositions de l article relatives aux stocks et productions en cours faisant l objet d un contrat de vente ferme. Club Fiscal des Experts-Comptables 6

65 Dans les cas exceptionnels où il n est pas possible de déterminer le coût d acquisition ou le coût de production des stocks et productions en cours à la date de clôture, l évaluation s effectue conformément à l article L amoindrissement de la valeur d un élément d actif, autre qu une immobilisation corporelle ou incorporelle, résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, est constaté par une dépréciation, sous réserve des dispositions de l article relatif aux titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l activité de portefeuille, de l article relatif aux dettes et créances en monnaies étrangères, de l article relatif à d autres opérations en monnaies étrangères, de l article relatif aux titres vendus à réméré, de l article et de l article relatifs aux variations de valeur des options de taux d intérêt constatées sur les marchés organisés ou lors de transactions de gré à gré. Lorsque les effets sont irréversibles, la dépréciation est constatée comme une perte ". Article 7.3 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art Pour l application des articles et 322-5, la valeur brute des biens fongibles est déterminée soit à leur coût moyen pondéré d acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré ". Article 8.1 Chapitre III - Modalités particulières d évaluation et de comptabilisation Section I - Immobilisations incorporelles et corporelles Sous section 2 - A une date postérieure L article 331-8, dont les dispositions ont été reprises après modification aux articles et 322-3, est ainsi rédigé : " Art Les définitions, conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements et dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles sont précisées aux articles à ". Article 8.2 L article 331-9, dont les dispositions ont été reprises après modification aux articles et 322-4, est supprimé. Article 9 Titre IV - Tenue, structure et fonctionnement des comptes Chapitre III - Plan de comptes Section 2 - Plan de comptes général A l article : cadre comptable, classe 2, numéro 29, les termes " provisions pour dépréciations " sont remplacés par " dépréciations ". Club Fiscal des Experts-Comptables 7

66 Article 10 A l article : liste des comptes, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations " pour les comptes suivants : classe 2 ; n 29, 290, 291, 292 et 293 classe 6 ; n 6816 et 6876 classe 7 ; n 7816 et Article 11 Chapitre IV - Fonctionnement des comptes Section 2 - (classe 2) Au compte 442/29, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations ". Article 12 Titre V - Documents de synthèse Chapitre III - Modèles de documents annuels - Annexe Section 1 - Contenu de l annexe L article 531-2/3 est modifié comme suit : " L annexe doit comporter les informations suivantes, dès lors qu elles sont significatives : 1. Amortissements Pour chaque catégorie d immobilisations, une information est fournie sur : l utilisation ou les taux d amortissement utilisés ; les modes d amortissement utilisés ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements. la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d un actif du fait d utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l utilisation ou du taux d amortissement et du mode d amortissement utilisé pour chacun des éléments. 2. Dépréciations Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur : le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; Club Fiscal des Experts-Comptables 8

67 la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci, le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation ; les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. 3. Rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice Un rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice, doit faire apparaître : les amortissements comptabilisés au cours de l exercice ; les dépréciations comptabilisées au cours de l exercice ; les dépréciations reprises au cours de l exercice ; En outre, pour chaque catégorie d actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l ouverture et à la clôture de l exercice ". Article 13.1 Section II - Informations de l annexe présentées sous forme de tableau Sous section 1 - Système de base Article Tableau des amortissements L intitulé de l article est modifié comme suit " Tableau des amortissements et des dépréciations ". Il est créé un article Tableau des amortissements. Article 13.2 Il est créé un article inséré après l article Tableau des dépréciations. "Art Tableau des dépréciations RUBRIQUES (a) Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Total Situations et mouvements (b) A B C D Augmentations : Diminutions dotations de reprises de l exercice l exercice Dépréciations au début de l exercice (a) A développer si nécessaire. (b) Les entités subdivisent les colonnes pour autant que de besoin. Dépréciations à la fin de l exercice (c) (c) Le montant des dépréciations à la fin de l exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes (A + B - C = D) ". Club Fiscal des Experts-Comptables 9

68 Article 14. Titre IV Chapitre I Organisation de la comptabilité A l article 410-6, les termes " sont cotés et paraphés " sont remplacés par " peuvent être cotés et paraphés ". Article 15. Date et conséquences de la première application. Mesures transitoires Article 15.1 Date et conséquences de la première application Le présent règlement s applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Tous les changements résultant de la première application de ce règlement, y compris les changements de plan d amortissement et de modalités de calcul de la valeur d usage, sont traités selon les dispositions générales de l article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général à savoir : " Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective. Ainsi, les changements de méthodes conduisant à inscrire à l'actif des frais de recherche et de développement ne peuvent être appliqués que de manière prospective, c'est-à-dire aux nouveaux projets. L impact du changement déterminé à l ouverture, après effet d impôt, est imputé en " report à nouveau " dès l ouverture de l exercice sauf si, en raison de l application de règles fiscales, l entreprise est amenée à comptabiliser l impact du changement dans le compte de résultat ". Dans ce cadre, il est considéré que l'effet à l'ouverture des changements, y compris pour les changements de plan d'amortissement et de modalités de calcul de la valeur d'usage, peut dans tous les cas, être estimé de façon objective. La méthode prospective ne peut donc pas être appliquée. Pour l application des dispositions de l'article du règlement n du CRC, stipulant de mentionner en annexe les effets sur le résultat et les capitaux propres des exercices précédents, il est considéré, compte tenu des difficultés d'estimation au delà d'un exercice, que les informations comparatives ne sont pas obligatoires en ce qui concerne les nouvelles modalités de calcul de la valeur d'usage et leurs conséquences sur la dépréciation. Article Mesures transitoires Mesures transitoires relatives à la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations prévues par le règlement n du CRC sur les passifs, applicables jusqu à la date d entrée en vigueur du présent règlement. Club Fiscal des Experts-Comptables 10

69 S agissant : des dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie des actifs, ainsi que des dépenses qui font l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, les entreprises doivent à compter des exercices ouverts au 1 er janvier 2003 : soit constituer des provisions pour grosses réparations, soit appliquer la méthode de comptabilisation des actifs par composants. Pour les exercices clos au 31 décembre 2002, les entreprises devront maintenir les traitements comptables antérieurs. Club Fiscal des Experts-Comptables 11

70 COMITE DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE Règlement n du 23 novembre 2004relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs Le Comité de la réglementation comptable, Vu le code de commerce ; Vu la loi n du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publication foncière ; Vu le règlement n du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général modifié par les règlements n et du 24 novembre 1999, n du 7 décembre 2000, n du 12 décembre 2002, n et n du 2 octobre 2003, n du 20 novembre 2003, n du 12 décembre 2003 et n du 4 mai 2004 ; Vu l avis n du 23 juin 2004 du Conseil national de la comptabilité relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs. Décide de modifier le règlement n comme suit : Article 1er-1 Titre II : Définition des actifs, des passifs, des produits et des charges Chapitre I : Actifs et passifs Section 1 : Actifs Les articles entourés des sigles [..] indiquent que ces derniers ont été déplacés sans modification du texte L article est modifié comme suit : «Article Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité, c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. 2- Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu il soit utilisé au-delà de l exercice en cours. 3- Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. 4- Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures. 5- Les charges constatées d avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement. 6- La définition générale d un actif est complétée comme suit dans les deux situations suivantes : sont considérés comme des éléments d actifs, pour les entités qui appliquent le règlement n du CRC relatif aux modalités d établissement des comptes annuels des associations et fondations, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l entité conformément à sa mission ou à son objet ; Club Fiscal des Experts-Comptables 12

71 sont considérés comme des éléments d actifs, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d activité autre qu industrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition d un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l entité conformément à sa mission ou à son objet. Article 1er-2 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article L avantage économique futur représentatif d un actif est le potentiel qu a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l entité. Le potentiel de services attendus de l utilisation d un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission». Article 1er-3 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Une immobilisation incorporelle est identifiable : si elle est séparable des activités de l entité, c est-à-dire susceptible d être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; ou si elle résulte d un droit légal ou contractuel même si ce droit n est pas transférable ou séparable de l entité ou des autres droits et obligations». Article 2-1 Titre III : Règles de comptabilisation et d évaluation Chapitre I : Comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges Section 1 : Comptabilisation des actifs Il est créé une sous-section 1 intitulée : «Critères généraux de comptabilisation d un actif». Article 2-2 L article devient l article et il est créé un article ainsi rédigé : «Article Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : il est probable que l entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n ou relèvent du secteur public. son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d exception lorsqu une évaluation directe n est pas possible, selon les dispositions de l article Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d immobilisation au moment où ils sont encourus, qu il s agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l article relatif aux éléments d actif non significatifs». Club Fiscal des Experts-Comptables 13

72 Article 2-3 Il est créé une sous-section 2 intitulée «Comptabilisation des composants». Article 2-4 L article devient l article Il est créé un article 311-2, qui reprend les dispositions de l article : «Article Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entité selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entité, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation de l article La méthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes révisions». Article 2-5 Il est créé une sous-section 3 intitulée : «Comptabilisation des immobilisations incorporelles générées en interne». Article 2-6 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Les dépenses engagées pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. 2- Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l actif s ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l entité, de respecter l ensemble des critères suivants : a) la faisabilité technique nécessaire à l achèvement de l immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; b) l intention d achever l immobilisation incorporelle et de l utiliser ou de la vendre ; c) la capacité à utiliser ou à vendre l immobilisation incorporelle ; Club Fiscal des Experts-Comptables 14

73 d) la façon dont l immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables. L entité doit démontrer, entre autres choses, l existence d un marché pour la production issue de l immobilisation incorporelle ou pour l immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ; e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l immobilisation incorporelle ; et, f) la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l immobilisation incorporelle au cours de son développement. La comptabilisation des coûts de développement à l actif est considérée comme la méthode préférentielle. Ces dispositions ne s appliquent pas aux logiciels dont le coût de production est déterminé conformément à l article Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distingués du coût de développement de l activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes. 4- Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase de recherche». Article 2-7 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Les dépenses qui ne répondent pas aux conditions cumulées de définition et de comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au coût d acquisition ou de production tels que définis aux articles 211-1, et suivants, doivent être comptabilisées en charges sous réserve des dispositions prévues aux articles à 361-3». Article 2-8 Il est créé une sous-section 4 intitulée : «Autres dispositions». Article 2-9 L article reprend les dispositions de l ancien article : «Article [Même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires. Les dépréciations sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d exister».] Article 3 Section 3 : Comptabilisation des produits et des charges L article reprend les dispositions de l ancien article : Club Fiscal des Experts-Comptables 15

74 «Article [Les créances non déclarées en cours de redressement judiciaire sont enregistrées ainsi qu il suit : Le produit chez le débiteur et la charge chez le créancier, correspondant à la créance non déclarée, sont comptabilisés : si aucune demande en relevé de forclusion n a été formée dans un délai d un an à compter du jugement d ouverture de la procédure : à l expiration de ce délai ; si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l ordonnance de rejet. Tant que la décision n est pas définitive, le débiteur constitue une provision».] Article 4-1 Chapitre II : Evaluation des actifs et des passifs Section 1 : Evaluation des actifs à la date d entrée Il est créé une sous-section 1 intitulée : «Dispositions générales d évaluation des actifs». Article 4-2 L article est modifié comme suit : «Article Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux conditions de définition et de comptabilisation définies aux articles et et suivants, doivent être évalués initialement à leur coût. A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes : les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition ; les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production ; les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale ; les actifs acquis par voie d échange sont comptabilisés à leur valeur vénale. Les dispositions du présent article ne s appliquent pas aux immobilisations corporelles constamment renouvelées visées à l article 331-5». Article 4-3 L article est modifié comme suit : «Article Le coût d acquisition s entend pour les biens et titres reçus à titre d apports en nature par la société bénéficiaire, des valeurs figurant dans le traité d apport, déterminées et évaluées selon les dispositions de l annexe 1 du présent règlement. Les apports en nature d actifs corporels ou incorporels isolés figurant dans le traité d apport, sont assimilés à des échanges, et évalués selon les dispositions de l article Club Fiscal des Experts-Comptables 16

75 Article 4-4 L article est modifié comme suit : «Article Echanges et apports en nature d actifs corporels et incorporels isolés. Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock acquis en échange d un ou plusieurs actifs non monétaires ou d une combinaison d actifs monétaires (soulte) et non monétaires est évalué à la valeur vénale à moins que : la transaction d échange n ait pas de substance commerciale ou, la valeur vénale de l immobilisation reçue ou de l immobilisation donnée ne puisse être évaluée de façon fiable. Un échange n a une substance commerciale que s il entraîne une modification des flux de trésorerie futurs résultant de la transaction, ou si l analyse de la transaction confirme de manière explicite la substance commerciale. Si l immobilisation acquise ne peut pas être évaluée à la valeur vénale, son coût est évalué à la valeur comptable de l actif cédé». Article 4-5 L article devient l article et il est créé un article ainsi rédigé : «Article Les biens acquis à titre gratuit, c est-à-dire sans aucune contrepartie présente ou future, monétaire ou non monétaire, sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale». Article 4-6 L article devient l article et il est créé un article ainsi rédigé : «Article Coûts d emprunt 1- Les coûts d emprunt pour financer l acquisition ou la production d un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le coût de l actif lorsqu ils concernent la période de production de cet actif, jusqu à la date d acquisition ou de réception définitive. Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d'emprunt en charges ou incorporation au coût de l'actif. Un actif éligible est un actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu. Le traitement retenu doit être appliqué, de façon cohérente et permanente, à tous les coûts d emprunts directement attribuables à l acquisition ou la production de tous les actifs éligibles de l entité. La méthode comptable adoptée pour les coûts d'emprunt doit être explicitement mentionnée en annexe. 2- Premier traitement autorisé : comptabilisation en charges Les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus, indépendamment de l'utilisation qui est faite des capitaux empruntés. Club Fiscal des Experts-Comptables 17

76 3- Deuxième traitement autorisé : incorporation dans le coût de l actif Coûts d emprunt directement attribuables Les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, ou à la période de construction ou de production d'un actif éligible sont incorporés dans le coût de cet actif lorsqu'il est probable qu'ils généreront des avantages économiques futurs pour l'entité et qu ils peuvent être évalués de façon fiable. Les autres coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Coûts d emprunt non directement attribuables Dans la mesure où les fonds sont empruntés de façon générale et utilisés en vue de l'obtention d'un actif éligible, le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit être déterminé en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l'actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d'emprunt applicables aux emprunts de l'entité en cours au titre de l'exercice, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir un actif éligible». Article 4-7 L article devient l article et il est créé un article ainsi rédigé : «Article Pour les biens acquis moyennant paiement de rentes viagères, le prix d achat s entend du montant qui résulte d une stipulation de prix ou à défaut d une estimation». Article 4-8 L article reprend les dispositions de l ancien article : «Article [Les subventions obtenues pour l acquisition ou la production d un bien sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés».] Article 4-9 L article est créé en remplacement de l article 321-5, et ainsi rédigé : «Article Lorsque les actifs sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d acquisition ou de production, le coût d entrée de chacun des actifs est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d eux, conformément aux dispositions des articles et suivants. A défaut de pouvoir évaluer directement chacun d eux, le coût d un ou plusieurs des actifs acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou forfaitairement s il n en existe pas. Le coût des autres actifs s établira par différence entre le coût d entrée global et le coût déjà attribué». Article 4-10 L article reprend les dispositions de l ancien article : «Article [Traitement comptable des activités d échange dans le cadre des transactions internet. En cas de transaction d échange dont au moins l un des lots échangés concerne une prestation publicitaire effectuée sur Internet, le bien ou le service reçu dans l échange est évalué : à la valeur vénale de celui des deux lots dont l estimation est la plus fiable ; augmentée ou diminuée de la soulte en espèce éventuellement versés ou reçue et, des frais accessoires d achat. Club Fiscal des Experts-Comptables 18

77 Cette position est applicable que les biens ou services échangés soient ou non semblables. Si la valeur vénale d aucun des lots ne peut être estimée de façon fiable, les entités concernées doivent évaluer le bien ou le service acquis pour un montant égal à la valeur comptable de l actif remis dans l échange, qui peut être évalué au seul montant de la soulte. Si aucun actif ou soulte n est remis, le bien ou le service reçu dans l échange est comptabilisé pour une valeur nulle. Dans ce cas, les frais accessoires d achat ne s ajoutent pas au coût du bien ou du service reçu dans l échange et affectent le résultat. La valeur vénale d un lot échangé ne peut être appréciée que par référence à des ventes normales. Sont considérées comme normales, les ventes équivalentes réalisées par la même entité, payée en espèces ou contre remise d autres actifs, monétaires ou non, dont la valeur vénale peut être déterminée de façon fiable».] Article 5-1 Il est créé une sous-section 2 intitulée : «Coût d entrée des immobilisations corporelles». Article 5-2 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Eléments du coût d acquisition initial 1- Le coût d acquisition d une immobilisation corporelle est constitué de : son prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges. de l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l obligation encourue, soit lors de l acquisition, soit en cours d utilisation de l immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. Dans les comptes individuels, ces coûts font l objet d un plan d amortissement propre tant pour la durée que le mode. 2- Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l environnement, bien que n augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l actif si elles sont nécessaires pour que l entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs - ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n ou relèvent du secteur public. Ces actifs ainsi comptabilisés appliquent les règles de dépréciation prévues à l art Les coûts d emprunts peuvent être rattachés au coût d acquisition selon les dispositions prévues à l article 321-5». Club Fiscal des Experts-Comptables 19

78 Article 5-3 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Point de départ de l attribution des coûts Les coûts sont attribués au coût de l immobilisation à compter de la date à laquelle la direction a pris - et justifie au plan technique et financier - la décision de l acquérir ou de la produire pour l utiliser ou la céder ultérieurement, et démontre qu elle générera des avantages économiques futurs. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe, la notion d utilisation prévue par la direction, visée ci-dessus, correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu à la date de réception. La même approche s applique pour un actif produit directement par l entité». Article 5-4 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Coûts non attribuables au coût d acquisition 1- Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d acquisition de l immobilisation et qui ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l actif en place et en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisés en charges. 2- Les coûts cessent d être activés lorsque l immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de l utilisation effective ou du redéploiement de l actif sont exclus du coût de cet actif. 3- Les opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou l aménagement d une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires afin de mettre l immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées en charges». Article 5-5 Il est créé un article ainsi rédigé : Coût de production «Article Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks (Article ) si l entité produit des biens similaires pour la vente. Le coût de production d'une immobilisation corporelle est égal au coût d'acquisition des matières consommées augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production, c'est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service. Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien ou d'un service déterminé. 2- Les coûts d emprunt peuvent être rattachés au coût de production selon les dispositions prévues à l article Club Fiscal des Experts-Comptables 20

79 3- Le coût d une immobilisation corporelle peut inclure une quote-part d amortissement. 4- La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n est pas incorporable au coût de production. Article 5-6 Il est créé un article ainsi rédigé : Coûts ultérieurs «Article Les dépenses ou les coûts, qui ne répondent pas aux conditions de comptabilisation prévues aux articles et 311-2, comme les dépenses courantes d entretien et de maintenance sont comptabilisés en charges. 2- Les coûts significatifs de remplacement ou de renouvellement d un composant ou d un élément d une immobilisation corporelle doivent être comptabilisés comme l acquisition d un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. Un composant séparé, qui n a pas été identifié à l origine, doit l être ultérieurement si les conditions de comptabilisation prévues aux articles et sont réunies, y compris pour les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions, si aucune provision pour gros entretien ou grande révision n a été constatée. Si nécessaire, le coût estimé des dépenses d entretien faisant l objet d un programme pluriannuel de gros entretien ou grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé pour évaluer le coût du composant existant lors de l acquisition ou de la construction du bien. Dans tous les cas, la valeur nette du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. 3- Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles». Article 6-1 Il est créé une sous-section 3 intitulée : «Coût d entrée des immobilisations incorporelles». Article 6-2 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Eléments du coût d acquisition initial Le coût d acquisition d une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de : son prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l utilisation envisagée. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges». Club Fiscal des Experts-Comptables 21

80 Le point de départ d attribution des coûts est déterminé conformément à l article Les coûts d emprunt peuvent être rattachés au coût d acquisition selon les conditions prévues à l article Article 6-3 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Coûts non attribuables au coût d acquisition 1- Les coûts cessent d être activés lorsque l immobilisation incorporelle est en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de l utilisation ou du redéploiement de l actif sont exclus du coût de cet actif. 2- Les opérations qui interviennent avant ou pendant le développement de l immobilisation incorporelle et qui ne sont pas nécessaires pour mettre l immobilisation en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées en charges au compte de résultat». Article 6-4 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Coûts de développement Le coût d une immobilisation incorporelle générée en interne, répondant aux conditions de comptabilisation prévues à l article , comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de l actif afin qu il soit en mesure de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction». Les coûts d emprunt peuvent être rattachés aux coûts de développement selon les dispositions prévues à l article Article 6-5 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Autres dépenses Les dépenses qui ne répondent pas aux conditions générales de comptabilisation des coûts initiaux d acquisition ou des coûts de développement, prévus respectivement aux articles et sont comptabilisées en charges lorsqu elles sont encourues. Article 7-1 Il est créé une sous-section 4 intitulée : «Coût d entrée des stocks». Article 7-2 Il est créé un article , reprenant pour partie l article 333-1, ainsi rédigé : «Article Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l endroit et dans l état où ils se trouvent. Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts. Club Fiscal des Experts-Comptables 22

81 Les coûts d emprunt peuvent être inclus dans le coût des stocks selon les dispositions prévues à l article 321-5». Article 7-3 Il est créé un article , ainsi rédigé : «Article Coûts d acquisition Le coût d acquisition des stocks est constitué du : prix d achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires ; ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l acquisition des produits finis, des matières premières et des services». Les coûts administratifs sont exclus du coût de production et d acquisition à l exclusion des coûts des structures dédiées. Article 7-4 Il est créé un article ainsi rédigé : Coût de production «Article Le coût de production des stocks comprend les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main d'œuvre directe. Il comprend également l'affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que : l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, augmentés, le cas échéant de l amortissement des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site ; la quote-part d amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et logiciels. Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d'œuvre indirecte. L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l'on s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité produite, n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d'un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production». Club Fiscal des Experts-Comptables 23

82 Article 7-5 Il est créé un article ainsi rédigé : «Article Méthodes de détermination du coût Le coût des stocks d éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels. Pour les articles interchangeables qui, à l intérieur de chaque catégorie, ne peuvent être unitairement identifiés après leur entrée en magasin, le coût d entrée est considéré comme égal au total formé par : - le coût des stocks à l arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d entrée dans les comptes de l exercice ; - le coût d entrée des achats et des productions de l exercice. Ce total est réparti, entre les articles consommés dans l exercice et les articles existants en stocks, par application d un mode de calcul sur la base du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée ou sur une période n excédant pas la durée moyenne de stockage selon la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS - FIFO). Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaire pour l entité. Pour des stocks de nature ou d usage différents, différentes méthodes peuvent être utilisées. Les techniques d évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. - Méthode des coûts standards Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d œuvre, d efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles. - Méthode du prix de détail Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués audessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est le cas échéant appliqué. Article 8-1 Section 2 : Evaluation des actifs postérieurement à leur date d entrée L intitulé du titre de la sous-section 3 est modifié comme suit : «Modalités d évaluation des amortissements des immobilisations corporelles et incorporelles». Article 8-2 L article est supprimé, ses dispositions étant reprises par l article Club Fiscal des Experts-Comptables 24

83 Article 8-3 L intitulé du titre de la sous-section 4 est modifié comme suit : «Modalités d évaluation des dépréciations des immobilisations corporelles et incorporelles». Article 8-4 La sous-section 5 devient la sous-section 6. La sous-section 5 est désormais intitulée : «Modalités d évaluation des stocks». Article 8-5 L article devient l article Il est créé un article ainsi rédigé : «Article A la date de clôture de l exercice, les stocks et les productions en cours sont évalués selon les règles générales d évaluation énoncées aux articles et 322-2, sous réserve des dispositions prévues aux articles et A l inventaire, les stocks et les productions en cours sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie. L unité d inventaire est la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article. Le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éventuelles provisions pour dépréciation des stocks». Article 8-6 L article devient l article Il est créé un article 322-7, ainsi rédigé : «Article A la date de clôture de l exercice, la valeur d entrée est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l objet d un contrat de vente ferme dont l exécution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. La valeur d entrée est également retenue pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait l objet d un contrat de vente ferme, dès lors que ces stocks d approvisionnement ont été individualisés et que le prix de vente stipulé couvre à la fois le coût d entrée de ces approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat». Article 8-7 Il est créé un article 322-8, ainsi rédigé : «Article Dans les cas exceptionnels où, à la date de clôture de l exercice, il n est pas possible de déterminer le coût d acquisition ou de production par application des règles générales d évaluation, les stocks sont évalués au coût d acquisition ou de production de biens équivalents, constaté ou estimé à la date la plus proche de l acquisition ou de la production desdits biens. Si la méthode précédente n est pas praticable, les biens en stocks sont évalués à leur valeur d inventaire à la date de clôture de l exercice. Si les méthodes précédentes entraînent des contraintes excessives pour la gestion de l entité, les biens en stocks sont évalués en pratiquant la méthode du prix de détail mentionnée au dernier alinéa de l article ». Club Fiscal des Experts-Comptables 25

84 Article 9-1 La sous-section 6 issue de l ancienne sous-section 5, est intitulée «Modalités d évaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles, corporelles et stocks». Article 9-2 L article devient l article et l article est ainsi rédigé : «Article A la clôture, la valeur nette comptable des éléments d actifs, autres que les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks, est comparée à leur valeur actuelle à la même date, sous réserve des dispositions de l article relatives aux stocks et productions en cours faisant l objet d un contrat de vente ferme. L amoindrissement de la valeur d un élément d actif, autre qu une immobilisation corporelle, incorporelle et les stocks, résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, est constaté par une dépréciation, sous réserve des dispositions de l article relatif aux titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l activité de portefeuille, de l article relatif aux dettes et créances en monnaies étrangères, de l article relatif à d autres opérations en monnaies étrangères, de l article relatif aux titres vendus à réméré, de l article et de l article relatifs aux variations de valeur des options de taux d intérêt constatées sur les marchés organisés ou lors de transactions de gré à gré. Article 9-3 L article reprend les dispositions de l ancien article : «Article [Pour l application des articles et 322-6, la valeur brute des biens fongibles est déterminée soit à leur coût moyen pondéré d acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré.] Article 10-1 Chapitre III Modalités particulières d évaluation et de comptabilisation Section 1 : Immobilisations incorporelles et corporelles Sous-section 1 A la date d entrée L article est modifié comme suit : «Article A la date d entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et des stocks dans le patrimoine, les règles générales d évaluation énoncées aux articles à s appliquent sous réserve des dispositions des articles à Le rattachement des coûts d emprunt au coût d acquisition et de production des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks est déterminé selon les dispositions de l article L article est supprimé. Article 10-2 Article 10-3 L article est modifié comme suit ; «Article Les éléments d actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabilisés en charges de l exercice». Club Fiscal des Experts-Comptables 26

85 Section 2 : Titres Sous-section 1 : Titres immobilisés Article 11 L article est modifié comme suit : «Article A leur date d entrée dans le patrimoine de l entité, les titres immobilisés sont évalués selon les règles générales d évaluation énoncées aux articles 321-1, 321-2, 321-3, 321-4, et Article 12 Section 3 : Stocks et productions en cours. La section 3 «Stocks et productions en cours», remplacée par la sous-section 4 de la section 1 et la sous section 5 de la section 2 du chapitre II, est supprimée. Les articles à sont supprimés. Article 13 Chapitre IV : Evaluation des actifs et des passifs dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères Section 2 : Règles spécifiques L article est modifié comme suit : «Article Le coût d entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks, exprimé en monnaie étrangère, est converti en monnaie nationale au cours du jour de l opération. En cas d acquisition d actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l opération. Les frais engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d acquisition. Les amortissements et, s il y a lieu, dépréciations sont calculées sur cette valeur». Article 14-1 Chapitre VI : Evaluation et comptabilisation des éléments d actif et de passif de nature particulière L article est modifié comme suit : Frais d établissement «Article Les dépenses engagées à l occasion d opérations qui conditionnent l existence ou le développement de l entité dans son ensemble mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminées, suivent le traitement comptable suivant : les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits à l actif comme frais d établissement. Leur inscription en compte de résultat constitue néanmoins la méthode préférentielle ; les frais d augmentation de capital, de fusion et de scission peuvent être inscrits à l actif en frais d établissement. Leur imputation sur les primes d émission et de fusion constitue néanmoins la méthode préférentielle ; en cas d insuffisance, ces frais sont comptabilisés en charges. Club Fiscal des Experts-Comptables 27

86 Les frais d établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 5 ans. Article 14-2 L article reprend les dispositions de l ancien article «Article [Le montant des primes de remboursement d emprunt est amorti systématiquement sur la durée de l emprunt soit au prorata des intérêts courus, soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d emprunt remboursée sont toujours amorties».] Article 14-3 L article reprend les dispositions de l ancien article «Article [Les frais d émission d emprunt peuvent être répartis sur la durée de l emprunt d une manière appropriée aux modalités de remboursement de l emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente».] Article 14-4 Les articles à sont supprimés. Article 15-1 Titre IV : Tenue, structure et fonctionnement des comptes Chapitre III : Plan de comptes Section 2 : Plan de comptes général L article 432-1/48 «Comptes de régularisation» est modifié comme suit : «Article 432-1/48 Les sous-comptes n 4811 «Charges différées», n 4812 «Frais d acquisition des immobilisations» et n 4818 «Charges à étaler» sont supprimés». Article 15-2 Chapitre IV : Fonctionnement des comptes Section 4 : Comptes de tiers L article 444/48 «Comptes de régularisation» est modifié comme suit : «Article 444/48 Au premier alinéa, les termes «les charges différées», «les frais d acquisitions des immobilisations» et «les charges à étaler» sont supprimés». Titre V : Documents de synthèse Article 16-1 Chapitre III : Modèles de comptes annuels- Annexe Section 1 : Contenu de l annexe L article 531-2/2 est modifié comme suit : «Article 531-2/2 Etat de l actif immobilisé L annexe doit comporter pour chaque catégorie d immobilisation, les informations suivantes dès qu elles sont significatives. Club Fiscal des Experts-Comptables 28

87 1- Méthodes ou conventions d évaluation utilisées pour déterminer la valeur comptable brute, ainsi que : la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de démantèlement, d enlèvement et de restauration de sites ; le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations corporelles en cours de production. la méthode de comptabilisation des coûts de développement. Si les coûts de développement ne sont pas activés, montant global des dépenses de recherche et des coûts de développement comptabilisés en charges de l exercice. la liste et le montant des engagements financiers sur les immobilisations corporelles données en nantissement de dettes ; 2- Rapprochement entre la valeur comptable à l ouverture et à la clôture de l exercice, faisant apparaître : les entrées ; les sorties ou mises au rebut ; les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations effectuées durant l exercice. 3- Dans des cas exceptionnels et lors de l établissement des premiers comptes normalisés, des éléments d actif entreront en comptabilité pour leur valeur en l état à l ouverture de l exercice». Article 16-2 Le quatrième point du 1 de l article 531-2/3 est modifié comme suit : «Article 531-2/3 Etat des amortissements et dépréciations 1- Amortissements Pour chaque catégorie d immobilisations, une information est fournie sur : l utilisation ou les taux d amortissement utilisés ; les modes d amortissement utilisés ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements ; la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. - durée de l amortissement ; - mode d amortissement ; - valeur résiduelle ; - coût estimés de démantèlement, d enlèvement et de restauration des sites ; - durée d utilité. En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d un actif du fait d utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l utilisation ou du taux d amortissement et du mode d amortissement utilisé pour chacun des éléments». Club Fiscal des Experts-Comptables 29

88 Article 16-3 L article 531-2/6 est modifié comme suit : «Article 531-2/6 Etat des stocks Méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris les méthodes de détermination du coût ; Valeur comptable globale des stocks et valeur comptable par catégories appropriées à l entité ; Méthodes utilisées pour le calcul des dépréciations et montants par catégories». Article 16-4 L article 531-2/13 est modifié comme suit : «Article 531-2/13 Coûts d emprunt Coûts d emprunt incorporés dans les coûts d acquisition ou de production des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks. traitement utilisé pour la comptabilisation des coûts d emprunt. montant des coûts d emprunt incorporés dans le coût des actifs durant l exercice par catégorie d actifs. taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d emprunt pouvant être incorporé dans le coût des actifs (en cas de coûts non attribuables directement)». Date d application Article 17 Le présent règlement s applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier Toutefois, il peut être appliqué aux comptes des exercices ouverts à compter du 1er janvier Modalités de première application Les changements résultant de la première application du présent règlement sont traités de manière rétrospective en application des dispositions de l article du règlement n Par mesure de simplification, les entités peuvent procéder au seul reclassement des valeurs nettes comptables, au regard des nouvelles définitions et conditions de comptabilisation sans modifier leur valeur. Les montants qui ne répondent pas aux nouvelles définitions et conditions sont sortis de l'actif. Dans les deux cas, la méthode retenue est appliquée à l'ensemble des actifs. Dans les comptes consolidés, les parts de marché acquises lors d un regroupement d entreprises sont exclues du retraitement et feront l objet de dispositions ultérieures. Ministère de l'economie, des Finances et de l'industrie, janvier 2005 Club Fiscal des Experts-Comptables 30

89 Avis n du 27 juin 2002 Relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs L assemblée plénière du Conseil national de la comptabilité, réunie le 27 juin 2002, approuve l avis relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs. Elle demande au Conseil de transmettre cet avis au Comité de la réglementation comptable pour que les dispositions normatives soient reprises dans le règlement n du CRC relatif au plan comptable général et souligne la portée pour les comptes consolidés des dispositions reprises au IV ci-après. Sommaire 1 - Définitions Définitions Définitions des différentes valeurs 2 - Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements Conditions de comptabilisation et modalités d'évaluation des dépréciations 3 - Informations à porter en annexe Amortissements Dépréciation Rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice 4 - Liens avec les comptes consolidés Retraitement des plans d amortissement retenus dans les comptes sociaux Dépréciations Elle émet le vœu que : les règlements n 99-02, et du CRC relatifs aux comptes consolidés précisent, dans le cadre des travaux à venir, de manière détaillée, les modalités de détermination des flux futurs de trésorerie pour l estimation de la valeur d usage en relation avec l avancement des travaux de l IASB sur la modification de la norme IAS 36 ; le groupe " actualisation ", dont la création avait été souhaitée lors de l adoption de l avis sur les passifs, engage simultanément ses travaux ; Club Fiscal des Experts-Comptables 31

90 le 2 ème alinéa de l article du décret du 23 mars 1967 prévoyant que " l écart non affecté est rapporté au compte de résultat, conformément à un plan d amortissement, ou de reprise de provisions " soit réexaminé dans le cadre des travaux à venir du CNC et de l IASB sur les regroupements d entreprises (" Business combination one ") ; au plan fiscal contrairement à son instruction BOI 4 D-1-88 du 29 février 1988, l Administration fiscale admette que des amortissements dérogatoires puissent être constatés lorsque des durées comptables (résultant d une utilisation propre à l entité) sont plus longues que les durées fiscales résultant des usages professionnels généralement admis. qu en cas de comptabilisation de dépréciations, les écarts constatés sur les exercices suivants, entre les dotations calculées sur la nouvelle base amortissable et, celles qui auraient résulté de la base amortissable antérieure, puissent donner lieu à constatation d amortissements dérogatoires ( conformément à la règle du minimum linéaire cumulé ) et dès lors, bénéficier du traitement des amortissements réputés différés. Le présent avis porte sur : La définition des amortissements et des dépréciations d actifs ; Les critères permettant de distinguer les actifs amortissables des actifs non amortissables ; Les modalités de calcul des amortissements et des dépréciations ; Les critères de constitution et de reprise des dépréciations. Le champ de l étude exclut : Les amortissements dérogatoires, qui sont des provisions réglementées ; Les provisions pour risques et charges, traitées dans le règlement n du CRC sur les passifs ; La dépréciation des stocks ; L amortissement et la dépréciation des instruments financiers ; Les amortissements spécifiques des entreprises concessionnaires ; La dépréciation des titres de participation ; La dépréciation des actifs résultant d avantages au personnel ; L amortissement ou la dépréciation des charges inscrites à l actif conformément aux articles 361.1, 361.4, 361.5, et du plan comptable général ; Les provisions sur opérations partiellement exécutées à la clôture de l'exercice, traitées par l'avis CNC n Club Fiscal des Experts-Comptables 32

91 Compte tenu de ces exclusions, l étude couvre l amortissement et la dépréciation : Des immobilisations incorporelles (marques, brevets, logiciels, fonds commerciaux, frais de recherche et développement, ) Des immobilisations corporelles, (y compris les immobilisations détenues en location financement dès lors qu elles sont inscrites au bilan du preneur). Les textes présentés en gras ci-après, sont destinés, à l exception des têtes de chapitre, à être repris dans le plan comptable général. 1 - Définitions Définitions Actif amortissable Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable. Utilisation L utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être déterminable en termes d unités de temps ou d autres unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif. La notion " d avantages économiques attendus de l actif " ne doit pas être interprétée de manière restrictive. Ainsi, par exemple, pour les entités du secteur associatif ou du secteur public autres que celles ayant une activité principalement industrielle et commerciale, elle peut correspondre à la notion de potentiel de services attendus. Dans les comptes individuels, l'entreprise pourra, dans certains cas, retenir les durées résultant des usages professionnels généralement admis, qui peuvent être différentes des durées qui lui sont propres. La détermination de l utilisation s appuie sur une démarche explicite et documentée. L utilisation d un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l un des critères suivants, soit à l origine soit en cours d utilisation est applicable : physique : l actif subit une usure physique par l usage qu en fait l entité ou par le passage du temps ; technique : il est attendu que l évolution technique impliquera l obsolescence de l actif, son utilisation devenant inférieure à celle qui serait fondée sur sa seule usure physique. Il en est notamment ainsi en cas d obligation de mise en conformité à de nouvelles normes ; juridique : l utilisation est limitée dans le temps par une période de protection légale ou contractuelle. Ces critères ne sont pas exhaustifs. D'autres critères peuvent également être pris en compte. Club Fiscal des Experts-Comptables 33

92 Si plusieurs critères s appliquent, il convient de retenir son utilisation la plus courte résultant de l application de ces critères. Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie) lorsque, sur la base d'une analyse de tous les faits pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l'entité. Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une utilisation déterminable (c est-à-dire finie et mesurable ). Les terrains font, en général, exception à cette règle. Certains actifs incorporels ont une durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable car ils bénéficient d une protection juridique comme par exemple les technologies ayant fait l objet de brevets ou de licences. D autres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable (marques entretenues, par exemple). Dans ce cas, ils ne font pas l objet d un plan d amortissement. Toutefois, en cas de décision prise d arrêter l utilisation d une marque à une échéance donnée par exemple, le plan d amortissement commence à compter de cette décision jusqu à la date d échéance prévue. Amortissement Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. L amortissement en fonction du nombre d unités d œuvre ne pourra cependant pas toujours être retenu notamment en raison des règles fiscales. Les amortissements déduits de la valeur brute traduisent le plan d amortissement propre à l entité. Les amortissements dérogatoires prescrits ou autorisés par des textes particuliers (cf. art du règlement n 99-03), fondés soit sur une durée d amortissement fiscal plus courte que son utilisation (logiciels par exemple) ou sur un mode dégressif sans changement de durée (le mode linéaire ayant été retenu dans le plan d amortissement déduit de la valeur brute), sont des provisions réglementées traitées conformément aux articles et du règlement n du CRC et exclus du champ d application du présent avis. Club Fiscal des Experts-Comptables 34

93 Dépréciation La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable Définitions des différentes valeurs Coût d entrée Valeur brute La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou, sa valeur de réévaluation Amortissements Valeur résiduelle La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu une entité obtiendrait de la cession de l actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d un actif n est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu'elle est à la fois significative et mesurable. La valeur résiduelle d un actif n'est mesurable que s il est possible de déterminer de manière fiable dès l origine la valeur de marché à la revente du bien en fin de période d utilisation : contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix d occasion Valeur nette comptable La valeur nette comptable d un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations Dépréciation Valeur actuelle La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage. Valeur vénale La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les conditions normales de marché sont celles des transactions intervenant entre des parties bien informées, indépendantes et consentantes. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de la charge d impôt sur le résultat. Les coûts directement attribuables à la sortie d un actif peuvent être des coûts externes et internes à l entité, permettant de mettre l actif en état d être vendu. Il en est ainsi par exemple des frais d acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction des coûts d enlèvement de l actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l actif en état d être vendu. Club Fiscal des Experts-Comptables 35

94 Valeur d'usage La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l entité, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus (potentiel de services attendus par exemple). Les critères et la méthode de calcul des avantages économiques futurs retenus pour un actif doivent être appliqués de façon permanente à chaque évaluation de la valeur d usage de cet actif. 2 - Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements Conditions de comptabilisation des amortissements A la clôture de l exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice. L amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l actif. Au-delà du plan d amortissement, des amortissements dérogatoires pourront être comptabilisés pour des raisons fiscales Modalités d évaluation des amortissements L amortissement est déterminé par le plan d amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu il est arrêté par la direction de l entité. Lorsque l utilisation, estimée lors de l'acquisition de l'actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d un des critères cités au 1.1, l actif est amorti sur l'utilisation résiduelle. Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Le mode d amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. Club Fiscal des Experts-Comptables 36

95 Le plan d amortissement est défini à la date d entrée du bien à l actif. Toutefois, toute modification significative de l utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif, entraîne la révision prospective de son plan d amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. Au cours de l utilisation d un actif, l estimation de l utilisation faite à l origine peut ne plus apparaître appropriée. Par exemple, l utilisation peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l actif qui améliorent son état au-delà de son niveau de performance. A contrario, des changements techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à réduire son utilisation. Dans de tels cas, l utilisation et en conséquence, le taux d amortissement sont ajustés pour l exercice en cours et les exercices suivants conformément aux dispositions de l article du règlement n du CRC relatif aux changements d estimation Conditions de comptabilisation et modalités d'évaluation des dépréciations Critères de dépréciation L entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. Pour la détermination de la valeur actuelle, il est procédé comme suit : si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n est comptabilisée ; si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut pas être déterminée, c est la valeur d usage qui est retenue. Indices de perte de valeur Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif a pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : Externes : valeur de marché : durant l exercice, la valeur de marché d un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l utilisation normale de l actif ; changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l entité, sont intervenus au cours de l exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l entreprise opère ou auquel l actif est dévolu ; Club Fiscal des Experts-Comptables 37

96 taux d intérêt ou de rendement : les taux d intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d usage. Internes : obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d obsolescence ou de dégradation physique d un actif non prévu par le plan d amortissement ; changements importants dans le mode d utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l entité, sont intervenus au cours de l exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d utilisation d un actif tel qu il est utilisé ou qu on s attend à l utiliser. Ces changements incluent les plans d abandon ou de restructuration du secteur d activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d un actif avant la date prévue préalablement ; performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d un système d information interne montrent que la performance économique d un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif Conditions de comptabilisation des dépréciations Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. En effet, l article 8 du décret n du 29 novembre 1983 conduit à considérer que la référence à la valeur actuelle ne peut résulter que de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c est à dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. La comptabilisation d une dépréciation modifie de manière prospective, la base amortissable de l actif déprécié Suivi des dépréciations Les règles relatives à l'évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s'appliquent à leur évaluation postérieure. En particulier, lorsque l'indice montrant que l'actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou diminué, la valeur d'usage est réestimée, la dépréciation est ajustée et le plan d amortissement est modifié de manière prospective. Toutefois, la valeur nette comptable d un actif, augmentée suite à la reprise d une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée (valeur brute moins amortissements) si aucune dépréciation n avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs. Club Fiscal des Experts-Comptables 38

97 3 - Informations à porter en annexe L annexe doit comporter les information qui suivent dès lors qu elles sont significatives Amortissements Pour chaque catégorie d immobilisations, une information est fournie sur : l utilisation ou les taux d amortissement utilisés ; les modes d amortissement utilisés ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements. la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. Une telle information résulte de changements de la durée d amortissement, du mode d amortissement ou des valeurs résiduelles. En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d un actif du fait d utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l utilisation ou du taux d amortissement et du mode d amortissement utilisé pour chacun des éléments Dépréciation Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur : le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci, (indication le cas échéant, du référentiel international retenu) ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dépréciation ; les évènements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation Rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice Un rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice, doit faire apparaître : les amortissements comptabilisés au cours de l exercice ; les dépréciations comptabilisées au cours de l exercice ; les dépréciations reprises au cours de l exercice ; Club Fiscal des Experts-Comptables 39

98 En outre, pour chaque catégorie d actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l ouverture et à la clôture de l exercice. 4 - Liens avec les comptes consolidés Retraitement des plans d amortissement retenus dans les comptes sociaux En application des dispositions des articles du décret du 23 mars 1967 et du paragraphe 303 des règlements n 99-02, et du CRC, lorsque l entité établit des comptes consolidés, elle doit procéder aux retraitements relatifs à l homogénéisation des méthodes et modalités d évaluation retenues pour la consolidation et à l élimination de l incidence sur les comptes consolidés des écritures passées pour la seule application des législations fiscales. Pour établir ses comptes consolidés, l entité consolidante doit déterminer le plan d amortissement de chacun de ses actifs hors de toute disposition propre aux réglementations et doctrines fiscales ou autres réglementations spécifiques non comptables. Ces dispositions peuvent avoir des incidences sur la pratique de l amortissement dans ses comptes individuels et conduire, dans certains cas, à un plan d amortissement différent de celui retenu dans ses comptes consolidés. Ces différences peuvent porter sur l utilisation et le mode d amortissement. Lorsqu une entité consolidante acquiert une autre entité, la valeur d entrée attribuée à un actif constitue sa nouvelle valeur brute (Règlement ) et entraîne la définition d un plan d amortissement propre aux comptes consolidés. Ce plan peut être différent de celui qui continue à s appliquer dans les comptes individuels (voire consolidés) de l entité acquise, pour les raisons suivantes : la valeur d entrée de l actif dans les comptes consolidés est différente de la valeur nette comptable de l actif dans les comptes de l entreprise acquise ; la durée d utilisation peut avoir à être alignée sur celles du groupe pour satisfaire à l obligation d homogénéité imposée par le code de commerce (art. L 233 par.22, 2 ème alinéa et art b du décret du 23 mars 1967) Dépréciations Les dispositions du paragraphe 300 des règlements 99-02, et 3000 du règlement n du CRC indiquent que le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier les risques et charges de manière différente dans les comptes consolidés et les comptes individuels, ou les comptes de sous-groupes. Ce principe s applique aux dépréciations. Aussi, les dépréciations devraient être identiques, sauf en cas de réappréciation justifiée au niveau du groupe, des modalités de calcul des flux. 1) Un instrument financier désigne tout contrat qui donne lieu à la fois à un actif financier pour une entreprise et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour une autre. Club Fiscal des Experts-Comptables 40

99 Un actif financier désigne tout actif qui est : (a) de la trésorerie ; (b) un droit contractuel de recevoir d une autre entreprise de la trésorerie ou un autre actif financier ; (c) un droit contractuel d échanger des instruments financiers avec une autre entreprise dans des conditions potentiellement favorables ; ou (d) un instrument de capitaux propres d une autre entreprise. 2) La valeur actuelle correspond à la valeur d'inventaire mentionnée dans les textes de niveau supérieur. Club Fiscal des Experts-Comptables 41

100 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ Avis n du 23 juin 2004 Relatif aux modalités d application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social (résultant du règlement n du CRC relatif aux passifs et du règlement n relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs modifiés par le règlement n ) Sommaire 1 Détermination des composants Règles applicables Identification des composants 2 Traitement des réhabilitations Traitement à la date de première application au 1er janvier 2005 des réhabilitations réalisées antérieurement à cette date et comptabilisées à l actif Traitement des réhabilitations futures (lots globaux de travaux) 3 - Travaux autres que les réhabilitations 4 Mode d amortissement 5 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 6 - Première application de la méthode par composants 7 Cas particuliers 8 Date d application Méthode de reconstitution du coût historique amorti (impact en capitaux propres) Méthode de réallocation des valeurs comptables nettes (pas d'impact en capitaux propres) Reclassement en capitaux propres de la provision pour grosses réparations Traitement des subventions Immeubles exploités dans le cadre d une convention Club Fiscal des Experts-Comptables 42

101 L assemblée plénière du Conseil national de la comptabilité réunie le 23 juin 2004 approuve l avis portant sur les modalités d application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social (résultant du règlement n relatif aux passifs et du règlement n relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs modifié par le règlement n ). Remarques préliminaires Suite à l application des dispositions reprises dans différentes instructions comptables qui avaient donné lieu à plusieurs avis de conformité (cf 1 de la note de présentation), les organismes de logement social appliquaient des règles particulières en matière d amortissement (durée et mode) et de détermination des provisions pour grosses réparations (nature et méthode forfaitaire). La suppression par le règlement n du CRC sur les passifs, des provisions pour grosses réparations visant les dépenses de première catégorie qui ont pour objet de remplacer tout ou partie des actifs, conduit à l adoption de l approche par composants pour comptabiliser les remplacements, définie par le règlement n du CRC. De plus, ce dernier règlement définit de nouvelles règles de calcul des amortissements. Par ailleurs, le champ d application des provisions pour gros entretien pour les dépenses de la seconde catégorie qui font l objet de programmes pluriannuels de gros entretien doit être précisé. La méthode forfaitaire ne peut plus être maintenue. L application de ces nouvelles règles résultant des deux règlements susvisés, conduit les organismes de logement social à appliquer les règles et principes de droit commun. Ceci étant, en raison des particularités propres à ce secteur réglementé, certains critères ont été privilégiés pour identifier les composants, et des points spécifiques ont été traités, comme les programmes de travaux de réhabilitation, les subventions, les conventions. 1 Détermination des composants Règles applicables Article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général modifié par le règlement n du CRC " Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. [1 ère catégorie] Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà Club Fiscal des Experts-Comptables 43

102 de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : [2 ème catégorie] Il est probable que les avantages économiques futurs associés à l actif iront à l entreprise ; Le coût pour l entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué de façon fiable. La méthode de comptabilisation par composant de gros entretien ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou grandes révisions. " Identification des composants Pour les immeubles de logement social, la nature et le nombre de composants ont été analysés sur la base des critères suivants : durée de vie des différents éléments des constructions ressortant d études réalisées par le CSTB (1) et importance de ces éléments dans le coût global ; fréquence de renouvellement de différents éléments des constructions sans prise en considération de l importance de chacun des éléments dans le coût de la construction. (1) Centre scientifique et technique du bâtiment L application de ces critères conduit à retenir un nombre minimum de composants correspondant aux éléments les plus fréquemment renouvelés pour les immeubles comptabilisés à l actif, lors de la première application au 1 er janvier 2005 et, aux opérations nouvelles mises en service après cette date. Selon l état et la situation des immeubles, le nombre minimum de composants répondant aux conditions de comptabilisation peut varier. Les immeubles existant à la date de première application mais également les opérations nouvelles peuvent être décomposées soit selon le coût réel historique sur la base des marchés des travaux, soit en appliquant au coût global, les pourcentages de ventilation des catégories de composants indicatifs, établis par le CSTB. Les modalités d application concernant la décomposition initiale des immeubles appartenant aux organismes de logement social en composants, leur durée d utilisation et les pourcentages de ventilation sont mentionnés dans la note de présentation ( 2-1 et annexe A). 2 Traitement des réhabilitations Traitement à la date de première application au 1 er janvier 2005 des réhabilitations réalisées antérieurement à cette date et comptabilisées à l actif Si les travaux de réhabilitation effectués, avant le 1 er janvier 2005, correspondent au renouvellement d un ou plusieurs composants identifiés lors de la première application, les montants de ces réhabilitations sont substitués aux composants identifiés (sortie de la valeur nette comptable du composant remplacé) et amortis sur la durée applicable au composant auquel elles se rattachent. Si les travaux de réhabilitation effectués antérieurement ne peuvent pas être rattachés à des composants pré identifiés, ils sont maintenus " distinctement " à l actif et amortis sur la durée restant à courir. A l expiration de la durée d utilisation, la valeur nette comptable de la réhabilitation est sortie. Club Fiscal des Experts-Comptables 44

103 2.2 - Traitement des réhabilitations futures (lots globaux de travaux) A l exception des travaux d addition ou d amélioration qui ont pour objet de modifier ou de prolonger la durée de vie et qui viennent en augmentation du coût de la structure et des composants de l immeuble, les autres travaux de réhabilitation effectués postérieurement à la première application des nouvelles règles ou à la date d acquisition sont analysés de la manière suivante. Les coûts encourus correspondant au remplacement d un composant sont comptabilisés comme l acquisition d un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charge. S il apparaît que les travaux engagés conduisent à des remplacements d éléments qui n avaient pas été identifiés à l origine, et si les conditions de comptabilisation (de ce nouvel élément d actif) sont réunies, un nouveau composant est créé. La constatation de ces nouveaux composants, a pour corollaire la sortie d un pourcentage correspondant de la valeur nette comptable de la structure " remplacée " selon les principes définis au 3 ci-après. Dans les autres cas, les dépenses sont comptabilisées en charge. 3 - Travaux autres que les réhabilitations Si des travaux autres que les réhabilitations conduisent au remplacement d un composant identifié à l origine ou lors de la première application, ils sont comptabilisés comme l acquisition d un actif séparé. La valeur nette comptable du composant remplacé est sortie et comptabilisée en charge. Si les travaux autres que les réhabilitations conduisent au remplacement d un composant non identifié, il convient de comptabiliser le nouveau composant comme l'acquisition d un actif séparé et de constater la valeur nette comptable de l actif remplacé en charge. Celle-ci est calculée, soit sur les base des factures d origine, soit en fonction des pourcentages déterminés pour le coût d entrée ( 1-2 et annexe A de la note de présentation), soit en retenant la valeur à neuf du nouveau composant corrigée du taux d inflation depuis la date d investissement d origine ou de l indice du coût de la construction. 4 Mode d amortissement L article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général modifié par le règlement n du CRC prévoit : " L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. " En application des dispositions précitées, l amortissement progressif utilisé par certains organismes de logement locatif social ne peut plus être utilisé, car il ne correspond pas au rythme de consommation des avantages économiques. Club Fiscal des Experts-Comptables 45

104 Les organismes doivent donc, à compter de l application de la méthode de comptabilisation par composants, utiliser le mode d amortissement linéaire. 5 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions Conformément aux dispositions de l article du règlement n 99-03, les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle initialement prévue peuvent être comptabilisées : soit selon l approche par composants, (comptabilisation en tant que composant du coût initial et amortissement de manière spécifique de ces dépenses, 1-2 de l annexe 2 de l avis n 2003-E du Comité d urgence), soit sous forme de provisions pour gros entretien ou grandes révisions. Le Comité d urgence dans son avis n 2003-E du 9 juillet 2003 a considéré ( 4-2) : " La comptabilisation de provision pour grosses réparations concernant les dépenses relevant de la seconde catégorie est obligatoire pour toutes les entreprises à compter du 1 er janvier 2003 et maintenue après le 1 er janvier 2005, sauf si l entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants. " Les organismes de logement social ont donc le choix pour comptabiliser leurs dépenses d entretien entre les deux méthodes. Pour les organismes de logement social qui optent pour la méthode de comptabilisation des dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien sous forme de provisions pour gros entretien, celles-ci ne peuvent plus être constituées de manière forfaitaire mais doivent être déterminées sur la base des coûts des programmes pluriannuels. Les dépenses qui ne font pas l objet de programmes pluriannuels de gros entretien en application de lois, règlements, ou pratiques de l organisme, sont comptabilisées en charge au fur et à mesure de leur réalisation. Tel est le cas généralement des contrats d entretien. 6 - Première application de la méthode par composants La première application de la comptabilisation par composants peut être réalisée selon les deux méthodes prévues par l avis du Comité d urgence n 2003-E du 9 juillet 2003 : méthode de reconstitution du coût historique amorti ; méthode de réallocation des valeurs comptables Méthode de reconstitution du coût historique amorti (impact en capitaux propres) Selon les dispositions du 3.1 de l avis du Comité d urgence n 2003-E: " Cette méthode qui consiste non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants, mais aussi les amortissements qui auraient dû être appliqués, s applique quelle que soit la valeur nette comptable de l actif concerné, y compris quand elle est nulle. Les valeurs brutes historiques sont reconstituées soit à partir des factures de l époque soit par d autres méthodes (par exemple, décomposition en fonction de la répartition actuelle du coût à neuf). " Club Fiscal des Experts-Comptables 46

105 Cette méthode rétrospective a pour conséquence un impact au niveau des capitaux propres pour les excédents ou insuffisances d amortissements constatés pour chaque composant. Les amortissements des biens entièrement amortis peuvent être retraités. Pour les modalités pratiques de mise en œuvre, il convient de se reporter à l avis du Comité d urgence précité, joint en annexe E de la note de présentation, et notamment aux dispositions du Méthode de réallocation des valeurs comptables nettes (pas d'impact en capitaux propres) Selon les dispositions du 3-2 de l avis du Comité d urgence n 2003-E : " Cette méthode consiste à réallouer les valeurs nettes comptables actuelles pour reconstituer les composants de l actif. Cette ventilation est appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements constatés qui constitueront les nouvelles bases amortissables. Les immobilisations totalement amorties ne sont pas reconstituées. En revanche, les composants sont comptabilisés ultérieurement à l actif lors de leur renouvellement, ce qui implique une sortie d actif dont la valeur nette comptable doit être en principe égale à zéro. " Cette méthode rétrospective au niveau de la reconstitution des composants, est prospective quant au calcul des amortissements, et n a pas d impact sur les capitaux propres. Pour les modalités d application pratique, il convient de se reporter au 3-2 de l annexe E et à l exemple repris à l annexe C de la note de présentation Reclassement en capitaux propres de la provision pour grosses réparations Il est rappelé que la constatation de provisions pour grosses réparations pour les dépenses de remplacement ne sera plus autorisée à compter du 1 er janvier Cellesci sont reprises par capitaux propres à la date de la première application. Seul le montant correspondant aux provisions pour gros entretien, inclus dans les provisions antérieurement constituées et déterminé selon les dispositions du 5 est maintenu à ce titre. 7 Cas particuliers Traitement des subventions Les subventions reçues par les organismes pour financer la construction des immeubles représentent habituellement 5 à 10% du prix de revient de l immeuble. Ces subventions sont reprises au même rythme que les amortissements. Les immeubles faisant désormais l objet d une décomposition par composants, les subventions sont ventilées proportionnellement entre les différents composants, sauf si elles ne sont pas significatives. Si leur montant n est pas significatif ou si la ventilation n est pas possible, les subventions sont amorties et reprises au même rythme que l amortissement du composant structure. Si elles sont liées à des opérations de réhabilitation, elles sont amorties et reprises au rythme de l amortissement des composants de réhabilitation. (cf exemple en annexe D de la note de présentation) Club Fiscal des Experts-Comptables 47

106 7.2 - Immeubles exploités dans le cadre d une convention Dans certains organismes, les immeubles sont construits et exploités dans le cadre de conventions conclues avec des collectivités ou organismes publics ou privés. Travaux non réalisés à la date d échéance Ces immeubles sont régis par une convention prévoyant que la provision pour gros entretien matérialisant l obligation d investissement de l organisme est reversée à la collectivité ou au co contractant pour le solde non utilisé au terme de la convention. Les modalités de comptabilisation des engagements vis à vis de la collectivité, quant aux obligations d investissement, sont modifiées suite à la suppression des provisions pour grosses réparations qui avaient pour objet de remplacer tout ou partie des actifs. L engagement quant aux travaux à réaliser est constaté en hors bilan. Si les travaux ne sont pas réalisés selon l échéancier prévu ou à prévoir, l obligation existe et une provision (au sens de l article du règlement n 99-03) est constatée. Celle-ci correspond, au terme de la convention, aux montants des travaux non réalisés et à reverser le cas échéant au co contractant. Garanties d exploitation Les conventions avec les collectivités locales peuvent prévoir la mise en jeu d une garantie d exploitation sur la durée de la convention au profit des organismes. Dans ces circonstances, la convention prévoit les modalités de calcul du résultat couvert par la garantie. L introduction de l approche par composants conduit à dégager annuellement des résultats nets positifs ou négatifs, alors même que le risque d exploitation est pris en charge par la collectivité, et que globalement sur la durée de la convention, la somme des résultats est nulle. Le résultat annuel du programme est neutralisé dans les comptes de la société par la comptabilisation soit en compte 468 " Produits à recevoir " soit en compte 487 " Produits constatés d avance ", selon le cas. 8 Date d application Le présent avis, qui ne fait que préciser les modalités d application des règlements n et du CRC au regard de la comptabilisation des composants et des provisions pour gros entretien, sans créer de règles nouvelles, s applique à la date et selon les dispositions prévues à l article 15 du règlement n du CRC modifié par le règlement n à savoir " aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2002 ". Club Fiscal des Experts-Comptables 48

107 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ Note de présentation Avis n du 23 juin 2004 Relatif aux modalités d application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social (résultant du règlement n relatif aux passifs et du règlement n relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs, modifié par le règlement n ) Sommaire 1 Réglementation comptable préexistante 2 Application des nouvelles règles résultant des règlements du CRC Annexe A Annexe B Annexe C Annexe D Annexe E Les organismes de logement social concernés par les dispositions du présent avis peuvent être classés en deux catégories selon qu ils relèvent du secteur réglementé HLM ou non. Organismes relevant du secteur HLM Sociétés anonymes et fondations d HLM et sociétés anonymes coopératives d HLM. Offices publics d aménagement et de construction (OPAC) soumis aux règles applicables aux entreprises de commerce (loi n du 23 décembre 1986). Offices publics d HLM et offices publics d aménagement et de construction (OPAC) soumis aux règles de la comptabilité publique. Organismes hors secteur HLM Sociétés d économie mixtes. Associations loi de Fondations. 1 Réglementation comptable préexistante Ces différents organismes sont tenus d établir des comptes annuels selon les règles du règlement n relatif au plan comptable général. Toutefois des règles particulières ont été arrêtées par différents avis de conformité repris dans plusieurs instructions. Club Fiscal des Experts-Comptables 49

108 Instruction comptable applicable aux SA et fondations d HLM et aux sociétés coopératives d HLM, n du 27 avril 1992 avec deux avenants applicables respectivement les 1 er janvier 1995 et 31 décembre Avis de conformité du CNC des 1 er juillet 1984, des 9 et 18 janvier 1995 Instruction comptable applicable aux OPAC soumis en matière de gestion financière et comptable aux règles applicables aux entreprises de commerce, n 95-7 TO applicable au 1 er janvier 1996 et avenant n 98-4 TO du 6 avril Avis de conformité du CNC des 9 et 18 janvier 1995 Instructions comptables applicables aux OPHLM et aux OPAC soumis aux règles de la comptabilité publique. Circulaire n du 29 avril 1988 Avis de conformité du CNC du 3 juillet 1987 Instruction n du 20 septembre 1990 Instruction du 14 mars 1996 Avenant du 16 janvier 1998 Ces différentes instructions prévoient des règles particulières en matière de calcul des amortissements et des provisions pour grosses réparations. 1.1 Amortissements L amortissement, selon le plan comptable général en vigueur lors de l élaboration des différents avis de conformité correspond " à la constatation comptable d un amoindrissement de la valeur d un élément d actif résultant de l usage, du temps, du changement technique ou de tout autre cause dont les effets sont jugés irréversibles ". Les organismes ont le choix entre l amortissement linéaire qui est " le plus commode à utiliser ", et l amortissement progressif. Les instructions précisent que la durée maximum des constructions légères est de 15 ans et de 50 ans pour les immeubles de rapport. Par ailleurs, en application des articles R , R et R du code de la construction et de l habitat, les amortissements devant permettre au minimum de compenser le remboursement en capital de la totalité des emprunts ayant financé les opérations, les dotations globales cumulées aux comptes d amortissements des immobilisations locatives doivent être au moins égales au montant cumulé des remboursements de la totalité des emprunts contractés pour le financement de ces opérations. En pratique, certains organismes pratiquent l amortissement linéaire, d autres l amortissement par palier progressif de 10 ans ou selon des annuités constantes. 1.2 Provisions pour grosses réparations Les différents organismes comptabilisent des provisions pour grosses réparations qui comprennent : des travaux d amélioration ; des grosses réparations ; Club Fiscal des Experts-Comptables 50

109 des dépenses de gros entretien ; et des dépenses d entretien courant. Ces dotations aux PGR présentent les caractéristiques suivantes : elles sont annuelles et obligatoires sauf pour les cinq premières années de mise en service ou après l achèvement des constructions ; elles sont calculées sur la base des montants d origine des coûts des constructions et des VRD comptabilisés à l actif et revalorisés selon l indice INSEE, et non sur des travaux identifiés programmés ; leur montant ne peut être inférieur à 0,6 % (0,5% pour les SEM) de l assiette définie ci-avant. 2 Application des nouvelles règles résultant des règlements du CRC Ces différentes dispositions doivent être actualisées compte tenu des changements apportés par différents règlements du CRC. Dans une lettre du 6 février 2002 adressée au président de la CNCC, la Chancellerie a en effet confirmé que " les avis relatifs à des adaptations professionnelles, non intégrés dans le règlement n et adoptés postérieurement par le Conseil de la réglementation comptable (dont, au cas particulier l avis n relatif aux passifs) s appliquent de plein droit, dès leur publication au Journal Officiel, à l ensemble " des entités et professions, y compris celles qui avaient fait l objet d un avis de conformité antérieurement à la publication, le 29 avril 1999, du règlement n ". Dans ce cadre, la Direction générale de l urbanisme, de l habitat et de la construction, pour le Ministre de l équipement prédécesseur du Ministre de l emploi, du travail et de la cohésion sociale, et du Secrétaire d état au logement, a demandé au président du Conseil national de la comptabilité de réunir un groupe de travail pour examiner les modalités d application des règlements du CRC n sur les passifs et n relatif à l amortissement et à la dépréciation (1) (1) Le règlement n a été complété par le règlement n du 12 décembre 2003 qui a modifié l article 15 relatif aux mesures transitoires Le groupe de travail, associant des représentants du Ministère, des différents organismes du logement social, de la CNCC et du Centre scientifique et technique du bâtiment CSTB - a élaboré le présent avis soumis à la section des entreprises qui aborde les points évoqués ci-après : Après l adoption de l avis, Le Ministère en charge du logement procédera à l adaptation et à la modification des différentes instructions et circulaires en fonction des nouvelles dispositions prévues. 2-1 Détermination des composants Pour ventiler la valeur brute des immeubles, le groupe s est appuyé sur les études techniques conduites par le CSTB réalisées sur un échantillon statistique représentatif, en fonction des lots de travaux retenus lors de la construction. Cette analyse conduisait dans un premier temps à retenir un nombre trop important de composants dont les fréquences de renouvellement n étaient pas homogènes avec les durées de vie théorique. Club Fiscal des Experts-Comptables 51

110 Principe général A l issue de ces travaux, le groupe a arrêté la décomposition des immeubles de logement social en fonction des deux critères suivants : durée de vie des différents éléments des constructions ressortant d études réalisées par le CSTB et importance de ces éléments dans le coût global ; fréquence de renouvellement de différents éléments des constructions sans prise en considération de l importance de chacun des éléments dans le coût de la construction. Cette méthode conduit à proposer une décomposition initiale minimum en cinq composants, qui correspondent aux éléments les plus fréquemment renouvelés et trois durées d amortissements (50, 25 et 15 ans), selon les modalités précisées en annexe A. Structure et ouvrages assimilés ; Menuiseries extérieures ; Chauffage collectif ou individuel ; Étanchéité ; Ravalement avec amélioration. Selon la situation et l état des immeubles, le nombre minimum de composants répondant aux conditions de comptabilisation peut varier, et correspondre notamment les trois composants supplémentaires suivants (annexe A) : Électricité ; Plomberie/sanitaire ; Ascenseur. S agissant des amortissements, les organismes de logement social peuvent dans certains cas, retenir des durées d utilisation différentes, à condition qu elles correspondent aux durées réelles d utilisation, dûment justifiées en annexe Autres dispositions Des précisions sont apportées sur le traitement des travaux de réhabilitation comptabilisés à l actif à la date de la première application et les opérations ultérieures, ainsi que pour les autres travaux. Dans tous les cas, la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charge. Celle-ci est calculée selon les modalités mentionnées dans l avis. S agissant du mode d amortissement, les organismes doivent retenir l amortissement linéaire et ne peuvent plus pratiquer l amortissement progressif. Club Fiscal des Experts-Comptables 52

111 2-2 Première application Les organismes de logement social peuvent appliquer l une des deux méthodes indiquées par l avis n 2003-E du Comité d urgence joint en annexe E : méthode de reconstitution du coût historique amorti ; méthode de réallocation des valeurs comptables. 2-3 Provisions pour gros entretien Pour les organismes de logement collectif qui retiennent l option de comptabiliser les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions sous forme de provisions, et non de composants séparés, celles-ci sont déterminées sur la base des coûts des programmes pluriannuels. Une liste indicative des dépenses pouvant être ainsi comptabilisées, est mentionnée en annexe B Opérations particulières Le groupe a examiné les opérations particulières suivantes : subventions ; immeubles construits et exploités dans le cadre de conventions conclues avec les collectivités ou organismes publics au privés ; travaux non réalisés à la date d échéance ; garantie d exploitation. Annexe A Détermination des composants des immeubles de logement social 1. Décomposition minimum Composants Durée d amortissement Répartition des composants% individuel collectif Structure et ouvrages assimilés 50 ans +/-20 % 88,7 % 90,3% Menuiseries extérieures 25 ans +/-20 % 5,4 % 3,3 % Chauffage collectif 25 ans +/-20 % - 3,2 % ou * Chauffage individuel 15 ans +/-20 % 3,2 % 3,2 % Etanchéité 15 ans +/-20% - 1,1 % Ravalement avec amélioration 15 ans +/-20 % 2,7 % 2,1 % Les pourcentages relatifs au chauffage ne s additionnent pas et dépendent du mode de chauffage utilisé dans l immeuble. Club Fiscal des Experts-Comptables 53

112 En fonction des hypothèses retenues, il résulte que : tous les composants autres que ceux qui sont retenus par l organisme sont inclus dans le composant " Structure et ouvrages assimilés " ; les pourcentages des composants isolés sont déterminés à partir de la décomposition de travaux la plus détaillée (exemple : un lot chauffage qui n est pas agrégé avec d autres lots de travaux) ; le composant " Chauffage " ne comprend que les constituants de ce lot de travaux qui feront normalement l objet d un renouvellement ; si le composant " Etanchéité " n est pas retenu (bâtiment avec couverture), le pourcentage correspondant est ajouté au composant de la structure et ouvrages assimilés. 2 - Décompositions supplémentaires Selon la situation et l état des immeubles, les organismes pourront retenir 1 à 3 composants supplémentaires en fonction des critères suivants : les pourcentages des composants supplémentaires sont à déduire du composant " Structure et ouvrages assimilés " ; le composant électricité est en général intégré au composant principal mais il peut être isolé et amorti sur une durée de 25 ans ( 20 %) pour des raisons de mise aux normes rendues nécessaires par les évolutions technologiques et réglementaires ; le composant " Plomberie/ Sanitaire " inclut les éléments d une durée de vie inférieure à 50 ans. Composants Durée d amortissement Répartition des composants% individuel collectif Electricité 25 ans +/-20 % 4,2 % 5,2 % Plomberie / Sanitaire 25 ans +/-20 % 3,7 % 4,6 % Ascenseurs 15 ans +/-20 % - 2,8 % Annexe B Liste indicative des provisions pour gros entretien : travaux d entretien des couvertures et traitement des charpentes, travaux d entretien des descentes d eau usées et pluviales, travaux de peinture des façades, traitement, nettoyage, (hors ravalement avec amélioration*), travaux de réparation des menuiseries, Club Fiscal des Experts-Comptables 54

113 travaux de peinture des parties communes et menuiseries, travaux de remplacement des équipements intérieurs chez les locataires (hors opérations lourdes de remplacement de la plomberie et des sanitaires), travaux d entretien des aménagements extérieurs, travaux d entretien important des équipements : ascenseurs, chaudières, électricité curage des égouts, travaux d élagage. (*) Les ravalements avec amélioration sont analysés à l annexe A (constatation d un composant et sortie de la valeur nette comptable remplacée). Annexe C 1- Méthode de réallocation des valeurs comptables nettes (pas d'impact en capitaux propres) Exemple Traitement de l immeuble d origine Immeuble collectif mis en service le 1 er janvier 1983 Valeur d origine : Amortissements cumulés constatés au 31/12/2004 (linéaire sur 45 ans): Valeur nette comptable au 31/12/2004 : Immobilisation Composant 50 ans (structure et ouvrages assimilés) Composant 25 ans (menuiseries extérieures et chauffage collectif) Composant 15 ans (étanchéité et ravalement avec amélioration) Part du composant dans l immobilisation totale 100% 90,3 % 6,5 % 3,2 % Valeur brute Amortissements Valeur comptable nette Durée d amortissement restant à courir 28 ans 3 ans ( ) x 8 ans Club Fiscal des Experts-Comptables 55

114 On considère que le composant C, d une durée de 15 ans, mais qui n est pas totalement amorti a été renouvelé à son échéance.(réalisation de travaux de réhabilitation) Annexe D 1- Méthode de réallocation des valeurs comptables nettes (pas d'impact en capitaux propres)- Immeuble avec subvention Exemple Traitement de l immeuble d origine Immeuble collectif mis en service le 1 er janvier 1983 Valeur d origine : Amortissements cumulés constatés au 31/12/2004 (linéaire sur 45 ans): Valeur nette comptable au 31/12/2004 : Immobilisation Composant 50 ans (structure et ouvrages assimilés) Composant 25 ans (menuiseries extérieures et chauffage collectif) Composant 15 ans (étanchéité et ravalement avec amélioration) Part du composant dans l immobilisation totale 100% 90,3 % 6,5 % 3,2 % Valeur brute Amortissements Valeur nette comptable Durée d amortissement restant à courir ans 3 ans ( ) x 8 ans On considère que le composant C, d une durée de 15 ans, mais qui n est pas totalement amorti a été renouvelé à son échéance. (réalisation de travaux de réhabilitation) Subvention égale à 12% de la valeur d origine du bien Cumul des reprises de subvention au 31/12/2004 : Les subventions doivent être ventilées proportionnellement entre les différents composants. La reprise doit intervenir au même rythme que l amortissement des composants. Si cette décomposition n est pas significative, les subventions sont reprises au même rythme que l amortissement du composant structure. Club Fiscal des Experts-Comptables 56

115 1) Ventilation des subventions en fonction des composants Immobilisation Composant 50 ans (structure et ouvrages assimilés) Composant 25 ans (menuiseries extérieures et chauffage collectif) Composant 15 ans (étanchéité et ravalement avec amélioration) Part du composant dans l immobilisation totale Valeur brute subvention Reprises subventions Valeur résiduelle subvention à reprendre Durée de reprise de la subvention 100% 90,3 % 6,5 % 3,2 % ans 3 ans ( ) x 8 ans 2) Pas de ventilation des subventions Immobilisation Valeur brute subvention Reprises subventions Valeur résiduelle subvention à reprendre Durée de reprise de la subvention ans Club Fiscal des Experts-Comptables 57

116 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ Avis n du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs Avertissement Le Conseil national de la comptabilité publie l avis n du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs adopté par l assemblée plénière du 23 juin La disposition du relative à la comptabilisation de " l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site " sera présentée pour ratification à l assemblée plénière du 27 octobre 2004 en fonction des dispositions fiscales à venir en particulier, la modification de l article 310 H.F. de l annexe II du code général des impôts. Les mesures de première application du futur règlement seront également soumises à cette assemblée. Sommaire 1 - Champ d application 2 - Définitions Définitions et applications Avantages économiques futurs Caractère identifiable 3 - Critères de comptabilisation d une immobilisation Critères généraux Comptabilisation des composants Immobilisations incorporelles générées en interne Distinction phase de recherche et phase de développement Dépenses de recherche Coûts de développement Traitement des charges différées et des charges à étaler Autres éléments portés à l actif en application de textes de niveau supérieur Éléments obligatoirement portés à l actif du bilan Éléments susceptibles d être portés à l actif du bilan Club Fiscal des Experts-Comptables 58

117 4 - Évaluation des actifs acquis ou produits hors opérations de regroupement Dispositions générales Évaluation Actifs acquis en monnaie étrangère Coûts d emprunt Premier traitement autorisé : comptabilisation en charges Deuxième traitement autorisé : incorporation dans le coût de l actif Échanges et apports en nature d actifs corporels et incorporels isolés Acquisitions à titre gratuit Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères Immobilisations corporelles Coût initial d acquisition Éléments du coût d acquisition Coûts non attribuables au coût d acquisition Coût de production Coûts ultérieurs Immobilisations incorporelles Stocks Coût initial d acquisition Éléments du coût d acquisition Coûts non attribuables au coût d acquisition Immobilisations incorporelles créées en interne Coûts de développement Autres dépenses Coût d acquisition Coût de production Méthodes de détermination du coût Club Fiscal des Experts-Comptables 59

118 5 - Informations à fournir dans l annexe Coûts d emprunt Immobilisations corporelles et incorporelles Stocks 6 - Date et modalités de première application ANNEXE : Vœux de modification de textes de niveau supérieur 1 - Champ d application L avis porte sur : la définition et les critères de comptabilisation d un actif : immobilisations corporelles, incorporelles, stocks et charges constatées d avance ; l évaluation des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks y compris des immeubles de placement. L avis traite de l évaluation des actifs acquis ou produits par l entité et des dépenses ultérieures. Au sens du présent texte, on entend par acquisition, toute opération d acquisition à titre onéreux, achat, échange et apport en nature d éléments isolés. Les biens individuels acquis à titre gratuit sont également visés par ce texte. En revanche, les actifs acquis dans le cadre d opérations de regroupement d entités, au sens des règlements n 99-02, 99-07, et du CRC ou d apports partiels de branches d activité, sont exclus pour les comptes consolidés. Pour les comptes individuels, sont exclus les actifs acquis par voie d opérations de fusion ou assimilées, i.e. des regroupements d'entités et de branches d'activité visées par le règlement n du CRC relatif au traitement comptable des fusions et opérations assimilées et le projet en cours pour les entités autres que les sociétés commerciales. Le champ de l étude exclut : tous les contrats de location au sens d IAS 17 ainsi que les contrats de louage de marque et de brevet ; les instruments financiers (1) ainsi que les dépenses liées telles que les frais d émission des emprunts, les primes d émission et les primes de remboursement d emprunts ; les actifs d impôts différés ; les contrats de délégation de services publics dont les contrats de concession. Les textes présentés en gras ci-après, sont destinés, à l exception des têtes de chapitre, à être repris dans le règlement n (relatif au plan comptable général) ou dans les règlements n 99-02, 99-07, et du CRC (relatifs aux comptes consolidés). Club Fiscal des Experts-Comptables 60

119 Le présent avis décrit les règles applicables en matière de comptes individuels et de comptes consolidés. Aussi, dans les alinéas ci-dessous, à défaut de mention explicite " comptes individuels " ou " comptes consolidés ", les dispositions s appliquent aux comptes individuels et aux comptes consolidés. 1 IAS 32 11: "Un instrument financier désigne tout contrat qui donne lieu à un actif financier pour une entité et à un passif ou à un instrument de capitaux propres pour une autre. Un actif financier désigne tout actif qui est : a) de la trésorerie ;b) un instrument de capitaux propres d'une autre entité ; c) un droit contractuel (i) de recevoir d'une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier (ii) d'échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité dans des conditions potentiellement favorables à l'entité ; ou (d) un contrat qui sera ou pourrait être réglé dans les propres instruments de capitaux propres de l'entité ". 2 - Définitions Définitions et applications Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité, c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu il soit utilisé au-delà de l exercice en cours. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique. Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures. Les charges constatées d avance sont des actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement. La définition générale d un actif est complétée comme suit dans les deux situations visées ci-après. Sont considérés comme des éléments d actif, pour les entités qui appliquent le règlement n du CRC relatif aux modalités d établissement des comptes annuels des associations et fondations, les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l entité conformément à sa mission ou à son objet. Sont considérés comme des éléments d actif, pour les entités du secteur public, les éléments utilisés pour une activité ou pour la partie d activité autre qu'industrielle et commerciale, et dont les avantages économiques futurs ou la disposition d un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l entité conformément à sa mission ou à son objet. Club Fiscal des Experts-Comptables 61

120 2.2 - Avantages économiques futurs L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité. Le potentiel de services attendus de l utilisation d un actif par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de l utilité sociale correspondant à l objet ou à la mission Caractère identifiable Par essence, le caractère identifiable d une immobilisation corporelle ne soulève généralement pas de difficulté. En revanche, pour les immobilisations incorporelles il doit être précisé. Ainsi, une immobilisation incorporelle est identifiable : si elle est séparable des activités de l entité, c est-à-dire susceptible d être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif ; ou si elle résulte d un droit légal ou contractuel même si ce droit n est pas transférable ou séparable de l entité ou des autres droits et obligations. Les contrats liant l entité à son personnel ne peuvent pas, en règle générale, être reconnus en tant qu actifs. En effet, il est peu probable qu un talent spécifique en matière de direction ou de technique satisfasse à la définition d'une immobilisation incorporelle, à moins que ce talent ne soit protégé par des droits permettant son utilisation et l obtention des avantages économiques futurs attendus de ce talent et qu il ne satisfasse également aux autres dispositions de la définition. Une entreprise peut avoir un portefeuille de clients ou détenir une part de marché et s'attendre à poursuivre ses relations commerciales avec ces clients du fait des efforts qu elle consent pour les fidéliser et pour maintenir avec eux de bonnes relations. Toutefois, en l'absence de droits lui permettant de protéger ou de contrôler de toute autre façon, ses relations avec ces clients ou leur fidélité à l'égard de l'entreprise, celle-ci n'a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques résultant de la fidélité de ces clients et de ses relations avec eux pour considérer que de tels éléments (portefeuille de clients, parts de marché, relations avec la clientèle et fidélité de celle-ci) satisfont à la définition des immobilisations incorporelles. En l absence de droits légaux protégeant les relations avec la clientèle, les transactions d échange portant sur des relations avec la clientèle non contractuelles similaires (autres que dans le cadre d un regroupement d entreprises) fournissent la preuve que l entité est néanmoins capable de contrôler les bénéfices futurs attendus de ces relations avec la clientèle. Dans la mesure où de telles transactions d échange donnent également des preuves que les relations avec la clientèle sont séparables, elles répondent à la définition d un actif incorporel. 3 - Critères de comptabilisation d une immobilisation Critères généraux Une immobilisation est comptabilisée à l actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : Club Fiscal des Experts-Comptables 62

121 il est probable que l entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n ou relèvent du secteur public. son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Par exception, lorsqu une évaluation directe n est pas possible, le coût d un élément d actif appartenant à un ensemble de biens peut être obtenu par différence entre le coût total d acquisition de l ensemble et celui des autres éléments dont le coût est connu. Ainsi, le fonds commercial acquis, évalué par différence, est inscrit à l actif dans les comptes individuels; il en est de même de l écart d acquisition dans les comptes consolidés. Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d immobilisation au moment où ils sont encourus, qu il s agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions. Les éléments d actif non significatifs peuvent ne pas être inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabilisés en charges de l exercice. Pour déterminer si un élément satisfait au premier critère de comptabilisation, une entité a besoin d'apprécier le degré de certitude attaché au flux d'avantages économiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale. L'existence d'une certitude suffisante que les avantages économiques futurs iront à l'entité demande que l'on s'assure que celle-ci recevra les avantages attachés à cet actif et assumera les risques associés. Cette assurance n'existe en général que lorsque les risques et avantages ont été transférés à l'entité. Le second critère de comptabilisation est, en général, aisément satisfait parce que la transaction d'échange attestant l'acquisition de l'actif permet d'identifier son coût. Dans le cas d'un actif produit par l'entité pour elle-même, une évaluation fiable du coût peut être faite à partir des transactions conclues avec des tiers extérieurs à l'entité pour l'acquisition des matières premières, de la main d'œuvre et autres éléments utilisés au cours du processus de construction Comptabilisation des composants Pour mémoire : article du règlement n modifié par les règlements n et du CRC Immobilisations incorporelles générées en interne Distinction phase de recherche et phase de développement Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de comptabilisation prévus au 3.1 ci-dessus, une entité classe les opérations de création de l immobilisation entre : une phase de recherche et, une phase de développement. Si une entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche. Club Fiscal des Experts-Comptables 63

122 Dépenses de recherche Les dépenses encourues pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues et ne peuvent plus être incorporées dans le coût d une immobilisation incorporelle à une date ultérieure. Aucun élément incorporel obtenu au cours de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne doit être activé, car les projets de recherche se situant trop en amont de la production ou de la commercialisation, ne satisfont pas au critère de probabilité d obtention d avantages économiques futurs. Exemples d'activités de recherche : a) les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ; b) la recherche, l évaluation et la sélection finale d applications éventuelles de résultats de recherche ou d'autres connaissances ; c) la recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ; et, d) la formulation, la conception, l'évaluation et le choix final retenu d'autres possibilités d utilisation de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés Coûts de développement (i) - Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l actif s ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale - ou de viabilité économique pour les projets de développement pluriannuels associatifs. Ceci implique, pour l entité, de respecter l ensemble des critères suivants : a) la faisabilité technique nécessaire à l achèvement de l immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; b) l intention d achever l immobilisation incorporelle et de l utiliser ou de la vendre ; c) la capacité à utiliser ou à vendre l immobilisation incorporelle ; d) la façon dont l immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs probables. L entité doit démontrer, entre autres choses, l existence d un marché pour la production issue de l immobilisation incorporelle ou pour l immobilisation incorporelle ellemême ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ; e) la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l immobilisation incorporelle ; et, f) la capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l immobilisation incorporelle au cours de son développement. La comptabilisation des coûts de développement à l actif est considérée comme la méthode préférentielle. Exemples d activités de développement : Club Fiscal des Experts-Comptables 64

123 a) la conception, la construction et les tests de pré-production ou de préutilisation de modèles et prototypes ; b) la conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; c) la conception, la construction et l'exploitation d'une usine pilote qui n'est pas d'une échelle permettant une production commerciale dans des conditions économiques ; d) la conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés ; e) les coûts de développement et de production des sites internet. (ii) - Dépenses ne répondant pas aux critères de comptabilisation Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes (par exemple, frais de dépôt pour une marque développée en interne) Traitement des charges différées et des charges à étaler Les dépenses qui ne répondent pas aux critères cumulés de définition et de comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au coût d acquisition ou de production tels que définis dans le présent avis, doivent être comptabilisées en charges. Cf. Note de présentation - Annexe I : Traitement des charges différées et à étaler Les dépenses qui pouvaient antérieurement être comptabilisées sous les rubriques de charges différées et de charges à étaler, doivent être comptabilisées à l actif si elles répondent aux conditions de définition et de comptabilisation (des actifs), soit être constatées immédiatement en charges dans le cas contraire Autres éléments portés à l actif en application de textes de niveau supérieur Bien que ne répondant pas à la définition des actifs, énoncée ci-dessus, les éléments suivants sont ou peuvent être, selon le cas, portés à l actif du bilan Eléments obligatoirement portés à l actif du bilan Dans les comptes individuels (règlement n du CRC) les écarts de conversion - actif, relatifs aux pertes de change latentes sur les créances et dettes en monnaies étrangères sont obligatoirement portés à l actif du bilan Eléments susceptibles d être portés à l actif du bilan Les éléments suivants peuvent être portés à l actif : Club Fiscal des Experts-Comptables 65

124 en comptes consolidés (règlement n 99-02, 99-07, et du CRC), les écarts de conversion - actif relatifs aux pertes de change latentes sur les créances et dettes en monnaies étrangères. Toutefois, l enregistrement de ces écarts de conversion en charges financières, au cours de la période à laquelle ils se rapportent, constitue la méthode préférentielle. les dépenses engagées à l occasion d opérations qui conditionnent l existence ou le développement de l entité dans son ensemble mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens ou de services déterminées, suivent le traitement comptable suivant : les frais de constitution, de transformation, de premier établissement, peuvent être inscrits à l actif comme frais d établissement. Leur inscription en compte de résultat constitue néanmoins la méthode préférentielle ; les frais d augmentation de capital, de fusion et de scission : - dans les comptes individuels, ces frais peuvent être inscrits à l actif en frais d établissement. Leur imputation sur les primes d émission et de fusion constitue néanmoins la méthode préférentielle ; en cas d insuffisance, les frais sont comptabilisés en charges. - en revanche, dans les comptes consolidés, ces frais doivent être imputés sur les primes d émission et de fusion. 4 - Evaluation des actifs acquis ou produits hors opérations de regroupement Dispositions générales Evaluation Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, répondant aux conditions de définition et de comptabilisation définies aux 2 et 3 du présent avis, doivent être évalués initialement à leur coût. A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entité, la valeur des actifs est déterminée dans les conditions suivantes : les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition (cf ; ; et 5.1) ; les actifs produits par l'entité sont comptabilisés à leur coût de production (cf ; et 5.2) ; les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale (2) (cf ) ; les actifs acquis par voie d échange sont comptabilisés à leur valeur vénale (cf ). 2 Art du règlement n modifié par le règlement n Alinéa 8 : La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage sous réserve des dispositions de l'article relatif aux titres de participation et de celles de l'article relatives aux titres évalués par équivalence. Club Fiscal des Experts-Comptables 66

125 Alinéa 10 : La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. Alinéa 11 : la valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l'entité, d'autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus Actifs acquis en monnaie étrangère En cas d acquisition d actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l opération. Les frais engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d acquisition Coûts d emprunt Les coûts d emprunt pour financer l acquisition ou la production d un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent être inclus dans le coût de l actif lorsqu ils concernent la période de production de cet actif, jusqu à la date d acquisition ou de réception définitive. Deux traitements sont donc autorisés : comptabilisation des coûts d'emprunt en charges ou incorporation au coût de l'actif. Un actif éligible est un actif qui exige une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou vendu. Les coûts d'emprunt peuvent inclure : a) les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court-terme et à long-terme ; b) l'amortissement des primes d'émission ou de remboursement relatives aux emprunts ; c) l'amortissement des coûts accessoires encourus pour la mise en place des emprunts (frais d émission) ; d) les charges financières relatives aux contrats de location-financement dans les comptes consolidés ; e) les différences de change résultant des emprunts en monnaie étrangère, dans la mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts d'intérêt. Le traitement retenu doit être appliqué, de façon cohérente et permanente, à tous les coûts d emprunts directement attribuables à l acquisition ou la production de tous les actifs éligibles de l entité. Les états financiers doivent mentionner explicitement la méthode comptable adoptée pour les coûts d'emprunt. Club Fiscal des Experts-Comptables 67

126 Premier traitement autorisé : comptabilisation en charges Selon le premier traitement autorisé, les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus, indépendamment de l'utilisation qui est faite des capitaux empruntés Deuxième traitement autorisé : incorporation dans le coût de l actif (i) - Coûts d emprunt directement attribuables Selon le deuxième traitement autorisé, les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, ou à la période de construction ou de production d'un actif éligible sont incorporés dans le coût de cet actif lorsqu'il est probable qu'ils généreront des avantages économiques futurs pour l'entité et qu ils peuvent être évalués de façon fiable. Les autres coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif éligible correspondent aux coûts d'emprunt qui auraient pu être évités si la dépense relative à l'actif éligible n'avait pas été faite. Lorsqu'une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l'acquisition d'un actif éligible particulier, les coûts d'emprunt qui sont liés directement à cet actif éligible peuvent être aisément déterminés. En effet, dans ce cas, le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit correspondre aux coûts réellement encourus sur ces emprunts au cours de l'exercice, diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés. (ii) - Coûts d emprunt non directement attribuables Il peut être difficile d'identifier une relation directe entre des emprunts particuliers et un actif éligible et de déterminer les emprunts qui n auraient pas été engagés en cas d autofinancement. Une telle difficulté existe, par exemple, lorsque l'activité de financement d'une entité ou d un groupe fait l'objet d'une coordination centrale, que des instruments d'emprunts à des taux d'intérêt différents sont utilisés et que ces fonds sont prêtés sur des bases diverses aux autres entités du groupe. Dans la mesure où les fonds sont empruntés de façon générale et utilisés en vue de l'obtention d'un actif éligible, le montant des coûts d'emprunt incorporables au coût de l'actif doit être déterminé en appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l'actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne pondérée des coûts d'emprunt applicables aux emprunts de l'entité en cours au titre de l'exercice, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir un actif éligible. Le montant des coûts d'emprunt incorporés au coût de l'actif au cours d'un exercice donné ne doit pas excéder le montant total des coûts d'emprunt supportés au cours de ce même exercice. Lorsque la valeur comptable ou le coût final attendu de l'actif éligible sont supérieurs à sa valeur actuelle ou sa valeur réalisable nette, cette valeur comptable est dépréciée ou sortie du bilan selon les dispositions prévues aux articles et suivants du règlement n du CRC, modifié par le règlement Club Fiscal des Experts-Comptables 68

127 Echanges et apports en nature d actifs corporels et incorporels isolés. (i) - Une immobilisation corporelle ou incorporelle acquise en échange d un ou plusieurs actifs non monétaires ou d une combinaison d actifs monétaires (soulte) et non monétaires est évaluée à la valeur vénale à moins que : a. la transaction d échange n ait pas de substance commerciale ou b. que la valeur vénale de l immobilisation reçue ou de l immobilisation donnée ne puisse être évaluée de façon fiable. Si l immobilisation acquise ne peut pas être évaluée à la valeur vénale, son coût est évalué à la valeur comptable de l actif cédé. Un échange n a une substance commerciale que s il entraîne une modification des flux de trésorerie futurs résultant de la transaction, ainsi : a. la configuration des flux de trésorerie (risque, calendrier et montants) de l actif reçu diffère de la configuration des flux de trésorerie de l actif transféré, ou b. la valeur des flux de trésorerie attendus de l échange est modifiée à l issue de l opération ; c. l une ou l autre des différences en a) ou b) est significative par rapport à la valeur vénale des actifs échangés. L entité n a pas à procéder à ces calculs quand l analyse des conditions susvisées confirme de manière explicite la substance commerciale. Aucune compensation ne peut être effectuée entre la valeur vénale de l actif reçu et la valeur vénale de l actif donné. (ii) - Les apports en nature d actifs corporels ou incorporels isolés sont assimilés à des échanges. S agissant des actifs corporels et incorporels reçus par voie d apport, ils sont évalués dans le traité d apport à la valeur vénale Acquisitions à titre gratuit Les biens acquis à titre gratuit, c'est-à-dire sans aucune contrepartie présente ou future, monétaire ou non monétaire, sont comptabilisés en les estimant à leur valeur vénale. La contrepartie d un bien acquis à titre gratuit est enregistrée en produits sauf exception, et en cas d application particulière prévue pour les entités qui appliquent le règlement n du CRC relatif aux modalités d établissement des comptes annuels des associations et fondations Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères Pour les biens acquis moyennant paiement de rentes viagères, le prix d achat s entend du montant qui résulte d une stipulation de prix ou à défaut d une estimation Immobilisations corporelles Coût initial d acquisition Eléments du coût d acquisition Club Fiscal des Experts-Comptables 69

128 (i) - Le coût d une immobilisation corporelle est constitué de : son prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges. de l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l obligation encourue, soit lors de l acquisition, soit en cours d utilisation de l immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks. En revanche, les coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site encourus pour produire des stocks pendant cette période doivent être évalués comme le coût de production des stocks (cf ) au fur et à mesure que l actif est utilisé pour produire des stocks. Ces coûts non encore engagés, et a fortiori non décaissés, représentent la contrepartie de l obligation de démantèlement, d enlèvement ou de restauration de site, constatée au passif, en application des dispositions de l article du règlement n (modifié par le règlement n 00-06). Dans les comptes individuels, ces coûts font l objet d un plan d amortissement propre tant pour la durée que le mode. (ii) - Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l environnement, bien que n augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l actif si elles sont nécessaires pour que l entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs - ou le potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n ou relèvent du secteur public - Ces actifs ainsi comptabilisés appliquent les règles de dépréciation prévues à l art A titre d exemple, un fabricant de produits chimiques peut devoir installer certains processus nouveaux de manipulation des produits chimiques afin de se conformer à des dispositions environnementales sur la production et le stockage de produits dangereux ; les améliorations d installations correspondantes sont comptabilisées en tant qu actifs sous réserve de la limite mentionnée ci-avant car, sans elles, l entité n est pas en mesure de fabriquer ni de vendre ses produits chimiques. (iii) - Le coût d une immobilisation corporelle ou incorporelle peut inclure une quote- part d amortissement. En effet, la dotation aux amortissements pour un exercice est en général comptabilisée en charges. Toutefois, dans certaines circonstances, les avantages économiques représentatifs d'un actif sont intégrés par l'entreprise dans le cadre de la production d'autres actifs, au lieu de constituer une charge. Dans ce cas, la dotation aux amortissements comprend une partie du coût de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. A titre d'exemple, l'amortissement des immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans le coût d'une immobilisation incorporelle. Club Fiscal des Experts-Comptables 70

129 (iv) - Les coûts sont attribués au coût de l immobilisation à compter de la date à laquelle la direction a pris - et justifie au plan technique et financier - la décision de l acquérir ou de la produire pour l utiliser ou la céder ultérieurement, et démontre qu elle générera des avantages économiques futurs. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe, la notion d utilisation prévue par la direction, visée ci-dessus, correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial attendu à la date de réception. La même approche s applique pour un actif produit directement par l entité. Cf. Note de présentation - Annexe II : Schéma de comptabilisation. Exemples de coûts directement attribuables : a. le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la construction ou de l acquisition de l immobilisation ; b) les coûts de préparation du site et les frais de démolition nécessaires à la mise en place de l immobilisation ; c) les frais de livraison et de manutention initiaux ; d) les frais de transport, d installation, de montage nécessaires à la mise en état d utilisation des biens ; e. les coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) ; f. les honoraires de professionnels comme les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils etc. et Coûts non attribuables au coût d acquisition (i) - Tous les coûts qui ne font pas partie du prix d acquisition de l immobilisation et qui ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l actif en place et en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisés en charges. Exemples de coûts qui ne font pas partie des coûts des immobilisations corporelles : a. coûts d ouverture d une nouvelle installation ; b. coûts d introduction d un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de promotion) ; c. coûts de relocalisation d une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie de clients (incluant le coût de la formation du personnel) ; d. coûts administratifs et autres frais généraux à l exception des coûts des structures dédiées ; e. coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directement de la construction ou de l acquisition de l immobilisation. (ii) - L activation des coûts cesse lorsque l immobilisation est en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. En conséquence, les Club Fiscal des Experts-Comptables 71

130 coûts supportés lors de l utilisation effective ou du redéploiement de l actif sont exclus du coût de cet actif. Par exemple, les coûts suivants sont exclus du coût des immobilisations corporelles : a) les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité ; b) les pertes d exploitation initiales ; c) les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu un actif n atteigne le niveau de performance prévu ; d) les coûts de réinstallation ou de réorganisation d une partie ou de la totalité des activités de l entité. (iii) - Certaines opérations pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou l aménagement d une immobilisation corporelle, qui ne sont pas nécessaires afin de mettre l immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées au compte de résultat. (exemple : loyer perçu pour la location d un terrain utilisé comme parc de stationnement jusqu à ce que la construction commence) Coût de production Le coût d'une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est déterminé en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks (cf ) si l entité produit des biens similaires pour la vente. Le coût de production d'une immobilisation corporelle est égal au coût d'acquisition des matières consommées augmenté des autres coûts engagés, au cours des opérations de production, c'est-à-dire des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service. Les charges directes sont les charges qu'il est possible d'affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d'un bien ou d'un service déterminé Coûts ultérieurs (i) - Les dépenses ou les coûts, qui ne répondent pas aux critères de comptabilisation prévus au 3.1, comme les dépenses courantes d entretien et de maintenance (telles que produits consommables, main d œuvre, fournitures), sont comptabilisés en charges. (ii) - Remplacement ou renouvellement d un composant ou d un élément d immobilisation Les coûts significatifs de remplacement ou de renouvellement d un composant ou d un élément d une immobilisation corporelle doivent être comptabilisés comme l acquisition d un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. Club Fiscal des Experts-Comptables 72

131 Un composant séparé, qui n a pas été identifié à l origine, doit l être ultérieurement si les conditions de comptabilisation prévues au 3.1 sont réunies, y compris pour les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions, si aucune provision pour gros entretien ou grande révision n a été constatée. Si nécessaire, le coût estimé des dépenses d entretien faisant l objet d un programme pluriannuel de gros entretien ou grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé pour évaluer le coût du composant existant lors de l acquisition ou de la construction du bien. Dans tous les cas, la valeur nette du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. (iii) - Pièces détachées et de rechange Les pièces de rechange et le matériel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabilisés dans le résultat lors de leur consommation. Toutefois, les pièces de rechange principales et le stock de pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si l'entité compte les utiliser sur plus d'une période. De même, si les pièces de rechange et le matériel d'entretien ne peuvent être utilisés qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont comptabilisés en immobilisations corporelles Immobilisations incorporelles Coût initial d acquisition Eléments du coût d acquisition Le coût d acquisition d une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend : son prix d achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l utilisation envisagée. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges. Exemples de coûts attribuables au coût d acquisition : a) le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de la mise en condition de fonctionnement de l actif ; b) les honoraires de professionnels tels qu'experts, évaluateurs, conseils,. c) le coût des tests permettant de s assurer que l actif fonctionne correctement. Exemples de coûts qui ne peuvent pas être comptabilisés au titre d une immobilisation incorporelle : a. coûts d introduction d un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de promotion) ; Club Fiscal des Experts-Comptables 73

132 b. coûts de relocalisation d une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle catégorie de clients (en incluant le coût de la formation du personnel) ; c. coûts administratifs et autres frais généraux à l exception des coûts des structures dédiées Coûts non attribuables au coût d acquisition (i) - L activation des coûts cesse lorsque l immobilisation incorporelle est en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. En conséquence, les coûts supportés lors de l utilisation ou du redéploiement de l actif sont exclus du coût de cet actif. Par exemple, les coûts suivants sont exclus du coût des immobilisations incorporelles : a) les coûts encourus lorsque des actifs, en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, ne sont pas encore mis en service ; b) les pertes d exploitation initiales. (ii) - Certaines opérations pouvant intervenir avant ou pendant le développement de l immobilisation incorporelle, qui ne sont pas nécessaires pour mettre l immobilisation en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction, sont comptabilisées en charges au compte de résultat. Exemple : formation du personnel Immobilisations incorporelles créées en interne Coûts de développement (i) - Coûts attribuables aux coûts de développement Le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne, répondant aux conditions de comptabilisation prévues au 3.3.3, comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation de l'actif afin qu il soit en mesure de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Ces coûts incluent, s'il y a lieu : a. les coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation incorporelle ; b. les salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l'actif ; c. les droits d'enregistrement ; d. l'amortissement des brevets acquis et licences utilisés pour générer l'actif ; e. les coûts de dépôt de brevet ; f. les coûts directement liés à l acquisition et au développement de logiciels (logiciels de gestion intégrés). Club Fiscal des Experts-Comptables 74

133 Les frais de développement ne sont activables qu'à partir de la date à laquelle les conditions susvisées sont remplies. Les dépenses comptabilisées en charges antérieurement à cette date, ne peuvent plus être activées. (ii) - Coûts non attribuables aux coûts de développement Sont considérés comme tels : a) les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ; b) les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues avant qu'un actif n'atteigne le niveau de performance prévu ; c) les dépenses au titre de la formation du personnel réalisée pour utiliser l'actif Autres dépenses Les dépenses qui ne répondent pas aux critères généraux de comptabilisation des coûts initiaux d acquisition ou des coûts de développement, prévus respectivement aux 3.1 et 3.3.3, sont comptabilisées en charges lorsqu elles sont encourues. Les dépenses ultérieures effectuées sur des immobilisations incorporelles sont rarement activables Stocks Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks au niveau à l endroit et dans l état où ils se trouvent Coût d acquisition Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes (à l exclusion des taxes ultérieurement récupérables par l entité auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services. Les rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires sont déduits pour déterminer les coûts d'acquisition. Les charges de stockage s'ajoutent aux coûts d'acquisition ou de production lorsque les conditions spécifiques d'exploitation le justifient. Les pertes et gaspillages sont exclus des coûts Coût de production Les coûts de production des stocks comprennent les coûts directement liés aux unités produites, telle que la main d'œuvre directe. Ils comprennent également l'affectation systématique des frais généraux de production, fixes et variables, qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis. Les frais généraux de production fixes sont les coûts indirects de production qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de production, tels que : Club Fiscal des Experts-Comptables 75

134 l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de l'équipement industriels, augmentés, le cas échéant, des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site ; la quote part d amortissement des immobilisations incorporelles telles que les frais de développement et logiciels. Les frais de production variables sont les coûts indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matières premières indirectes et la main-d'œuvre indirecte. L'affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l'on s'attend à réaliser sur un certain nombre d'exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l'entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s'il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes, affecté à chaque unité produite, n'est pas augmenté par suite d'une baisse de production ou d'un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés, sont comptabilisés comme une charge de l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Les frais généraux variables de production sont affectés à chaque unité produite sur la base de l'utilisation effective des installations de production. Un processus de production, peut donner lieu à la production simultanée de plus d'un produit. C'est le cas, par exemple, en cas de production de produits liés ou lorsqu'il y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les coûts de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables séparément, ils sont répartis entre les produits sur une base rationnelle et cohérente. Cette répartition peut être opérée par exemple sur la base de la valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production où les produits deviennent identifiables séparément, soit à l'achèvement de la production. Les coûts de production pour des opérations réalisées dans le cadre de contrats fermes (en cas de séries livrées à l unité), peuvent comprendre l amortissement des coûts non récurrents (dessins, frais de développement et frais de création d outillages spécifiques) ainsi que les coûts générés par la courbe d apprentissage (baisse attendue des coûts sur la série, liée à l expérience). Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de l'exercice au cours duquel ils sont encourus : a) montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d'œuvre ou d'autres coûts de production ; b) coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle étape de la production ; c) frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ; et d) frais de commercialisation. Club Fiscal des Experts-Comptables 76

135 Méthodes de détermination du coût Le coût des stocks d éléments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affectés à des projets spécifiques doit être déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts individuels. Pour les articles interchangeables qui, à l intérieur de chaque catégorie, ne peuvent être unitairement identifiés après leur entrée en magasin, le coût d entrée est considéré comme égal au total formé par : le coût des stocks à l arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d entrée dans les comptes de l exercice ; le coût d entrée des achats et des productions de l exercice. Ce total est réparti, entre les articles consommés dans l exercice et les articles existants en stocks, par application d un mode de calcul sur la base du coût moyen pondéré calculé à chaque entrée ou sur une période n excédant pas la durée moyenne de stockage selon la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS - FIFO). Une entité doit utiliser la même méthode pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaire pour l entité. Pour des stocks de nature ou d usage différents, différentes méthodes peuvent être utilisées. Les techniques d évaluation du coût des stocks, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si ces méthodes donnent des résultats proches du coût. Les coûts standards retiennent les niveaux normaux d utilisation de matières premières et de fournitures, de main-d œuvre, d efficience et de capacité. Ils sont régulièrement réexaminés et, le cas échéant, révisés à la lumière des conditions actuelles. La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l'activité de distribution au détail pour évaluer les stocks de grandes quantités d'articles à rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser d'autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage approprié de marge brute et de frais de commercialisation. Le pourcentage utilisé prend en considération les stocks qui ont été démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent appliqué. Dans les cas exceptionnels où, à la date de clôture de l exercice, il n est pas possible de déterminer le coût d acquisition ou de production par application des règles générales d évaluation, les stocks sont évalués au coût d acquisition ou de production de biens équivalents constaté ou estimé à la date la plus proche de l acquisition ou de la production desdits biens. Si la méthode précédente n est pas praticable, les biens en stocks sont évalués à leur valeur actuelle à la date de clôture de l exercice. Club Fiscal des Experts-Comptables 77

136 5 - Informations à fournir dans l annexe Coûts d emprunt a) Traitement utilisé pour la comptabilisation des coûts d emprunt. b) Montant des coûts d emprunt incorporés dans le coût des actifs durant l exercice par catégorie d actifs. c) Taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d emprunt pouvant être incorporé dans le coût des actifs (en cas de coûts non attribuables directement).(compléter l article 531-2/13 du règlement n du CRC) Immobilisations corporelles et incorporelles a) Rapprochement entre la valeur comptable à l ouverture et à la clôture de l exercice, faisant apparaître : les entrées ; les sorties ou mises au rebut ; les augmentations ou les diminutions résultant des réévaluations effectuées durant l exercice ; les différences de change nettes provenant de la conversion des états financiers d une entité étrangère pour les comptes consolidés. (Modifier les articles 531-2/2 et du règlement n du CRC) b) Méthodes ou conventions d évaluation utilisées pour déterminer la valeur comptable brute, ainsi que : la liste et le montant des engagements financiers sur les immobilisations corporelles données en nantissement de dettes ; la méthode comptable retenue pour les coûts estimés de remise en état de site des immobilisations corporelles ; le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations corporelles en cours de production. (compléter l article 531-2/3 du règlement n du CRC modifié par le règlement n 02-10) c) L alinéa relatif à " la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs " doit reprendre les points suivants : durée de l amortissement ; mode d amortissement ; valeur résiduelle ; Club Fiscal des Experts-Comptables 78

137 coûts estimés de démantèlement, d enlèvement et de restauration des sites ; durées d utilité. d) Immobilisations incorporelles générées en interne Méthode de comptabilisation des coûts de développement. Si les coûts de développement ne sont pas activés, montant global des dépenses de recherche et des coûts de développement comptabilisés en charges de l exercice Stocks a) Méthodes comptables adoptées pour évaluer les stocks, y compris les méthodes de détermination du coût. b) Valeur comptable globale des stocks et valeur comptable par catégories appropriées à l entité. c) Méthodes utilisées pour le calcul des dépréciations et montants par catégories. 6 - Date et modalités de première application Les changements résultant de la première application ( du futur règlement ) sont comptabilisés selon les dispositions de l article du règlement n Le Conseil national de la comptabilité propose au CRC d appliquer le futur règlement aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005, les entreprises et entités pouvant toutefois l appliquer aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier ANNEXE : Vœux de modification de textes de niveau supérieur Textes concernés L assemblée plénière du CNC émet le vœu que les dispositions des textes de niveau supérieur énoncées ci-dessous soient supprimées : L article 7-2 du décret du 29 novembre 1983 pour la partie suivante : " Le coût de production est égal au coût d utilisation des matières consommées augmenté des charges directes et d une fraction des charges indirectes de production : les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production lorsqu ils concernent la période de fabrication ; en ce qui concerne les éléments de l actif circulant tel qu il est défini à l article 11 ci-dessous, cette faculté est limitée à ceux dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de l exercice ; la justification et le montant de ces inclusions figurent à l annexe mentionnée au 3 ème alinéa de l article 8 du code de commerce ; " les mots " et les écarts de conversion " inclus dans l art du décret du 29 novembre 1983, relatifs aux pertes de change sur les créances et dettes en monnaies étrangères des entreprises industrielles et commerciales ; Club Fiscal des Experts-Comptables 79

138 l art. 19-1er alinéa du décret du 29 novembre 1983 qui prévoit que peuvent figurer à l actif au poste " frais d établissement " les dépenses engagées à l occasion d opérations qui conditionnent l existence (frais de constitution, de transformation et de premier établissement) ou le développement de l entreprise (frais d augmentation de capital, de fusion et de scission) mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminés ; l art du code de commerce (art. 343 de la loi du 24 juillet 1966) qui prévoit l étalement des frais de constitution de la société, des frais d augmentation de capital (avec option pour leur imputation sur la prime d émission) ; Ministère de l'économie, des Finances et de l'industrie, juillet 2004 Club Fiscal des Experts-Comptables 80

139 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE Note de présentation Avis n du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et à l évaluation des actifs Sommaire Avant propos 1 - Champ d application (cf. 1 de l avis) 2 - Définitions Définitions et applications (cf. 2.1 de l avis) Avantages économiques futurs (cf. 2.2) Caractère identifiable (cf. 2.3) 3 - Critères de comptabilisation d une immobilisation Critères généraux (cf. 3.1) Condition de comptabilisation des composants Condition de comptabilisation des immobilisations générées en interne (cf. 3.3) Traitement des charges différées et des charges à étaler (cf. 3.4) Autres éléments portés à l actif en application de textes de niveau supérieur 4 - Dispositions générales relatives à l évaluation des actifs acquis hors opérations de regroupement Évaluation initiale (cf ) Actifs acquis en monnaie étrangère (cf ) Coûts d emprunt (cf ) Échanges et apports en nature d actifs corporels et incorporels isolés (cf ) Biens acquis à titre gratuit (cf ) - Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères (cf ) Paiements différés 5 - Immobilisations corporelles Coût d acquisition initial (cf ) Coûts non attribuables au coût d acquisition ( ) Club Fiscal des Experts-Comptables 81

140 5.3 - Coût de production (cf ) Coûts ultérieurs (cf ) 6 - Immobilisations incorporelles (cf. 4.3) Coût d acquisition initial Immobilisations incorporelles créés en interne - Coûts de développement (cf ) Autres dépenses (cf ) 7 - Stocks (cf. 5) Coût d acquisition et de production (cf et 4.4.2) Méthodes de détermination de coût (cf ) 8 - Informations à fournir dans l annexe (cf. 5) ANNEXE I ANNEXE II Traitement des charges différées et des charges à étaler Schéma de comptabilisation des dépenses afférentes à l acquisition ou à la production d une immobilisation Avant propos La publication de cet avis correspond à la quatrième et dernière étape du plan de rénovation des règles comptables françaises entrepris en 1999 qui visait : les actifs ; définition ; évaluation initiale ; évaluation postérieure (amortissements/dépréciation) ; les passifs et provisions. Les travaux de rénovation du règlement n du CRC relatif au PCG réalisés dans le cadre de la convergence avec les normes de l IASB, ont donné lieu à l adoption des textes suivants. Passifs et provisions : avis n du CNC du 20 avril 2000 ; règlement n du CRC du 7 décembre Club Fiscal des Experts-Comptables 82

141 Amortissements et provisions : avis n du CNC du 27 juin 2002 relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs ; avis n du CNC du 22 octobre 2002 (modifiant et complétant le précédent avis-composants) ; règlement n du CRC du 12 décembre 2002 relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs ; règlement n du CRC du 12 décembre 2003 modifiant l article 5 du règlement n Définition des actifs : avis présenté à l assemblée plénière du CNC du 22 octobre 2002 et publié sur le site du CNC sous forme d exposé sondage. Le présent avis, qui a été présenté à l assemblée plénière du 25 mars 2004, reprend l ensemble des dispositions relatives à la définition et à la comptabilisation des actifs, d une part, et les dispositions relatives à l évaluation des actifs (corporels, incorporels et stocks), d autre part. Ce texte fait référence, dans un objectif de convergence, aux dernières versions des normes IAS 16 (actifs corporels), IAS 38 (actifs incorporels), IAS 2 (stocks) et IAS 23 (coûts d emprunt). Exploitation des exposés sondages Exposé sondage consécutif à l assemblée plénière du 22 octobre 2002 Suite à la présentation de la partie " Actifs " lors de cette assemblée plénière et à l exposé sondage, l exploitation des réponses reçues dans le cadre de cette consultation et les travaux des groupes " définition " et " évaluation " ont conduit à remanier le texte. Les principales remarques formulées avaient trait à la méthode d une part et à des points techniques d autre part. Sur la méthode, plusieurs intervenants demandaient que la partie " définition " soit présentée pour adoption à l assemblée plénière avec la partie " évaluation " pour avoir une vue globale du traitement des actifs corporels incorporels et des stocks avec une date unique d application. C est chose faite avec la présentation de l avis comprenant la partie définition et la partie évaluation des actifs. Au fond, plusieurs points techniques avaient été relevés dans les différentes réponses, à savoir :- exclusion des concessions du champ d application ;- critique quant à la double référence au contrôle de droit et de fait pour définir un actif ;- préciser le caractère identifiable des actifs incorporels ;- suite à la suppression des charges différées et à étaler, préciser le mode de comptabilisation des dépenses concernées ;- conditions de sortie des actifs. A l exception de ce dernier point qui fera l objet d un traitement séparé ultérieurement, les réponses apportées aux différents point ont été insérées dans l avis. Exposé sondage consécutif à l assemblée plénière du 25 mars 2004 Club Fiscal des Experts-Comptables 83

142 Suite à la présentation de l ensemble du projet d avis à l assemblée plénière du 25 mars 2004, le projet a été exposé sur le site du CNC pour consultation. Les observations issues des différentes contributions ont été pour partie insérées dans le présent avis. Les points qui restent en suspens ou font débat ont été repris dans la note d exploitation de l exposé sondage adressée à l assemblée plénière. 1 - Champ d application (cf. 1 de l avis) Cet avis traite de l évaluation initiale des actifs corporels, incorporels, stocks acquis ou produits par l entreprise et des dépenses ultérieures. Le texte vise toutes les opérations d acquisition à titre onéreux, achats, échanges, apports en nature d éléments isolés ainsi que les apports individuels à titre gratuit. En revanche, sont exclues toutes les opérations de regroupement d entités qu elles donnent lieu on non à remise de titres, au sens des règlements n 99-02, 99-07, et du CRC pour les comptes consolidés et les opérations de fusions et opérations assimilées pour les comptes individuels (règlement n du CRC pour les sociétés commerciales d une part, et projet en cours pour les autres entités, mutuelles, coopératives et associations d autre part). De même sont exclus du champ : tous les contrats de location au sens d IAS 17 ainsi que les contrats de louage de marque et de brevet ; les instruments financiers au sens d IAS 39 ( 8) ; les actifs d impôt différé ; les contrats de délégation de service public, dont les contrats de concession. Ce sujet est inscrit à l agenda de l IFRIC et d un groupe de travail du CNC. Pour ce qui concerne les contrats de " partenariat privé public " (PPP), qui doivent faire l objet d une réglementation prochaine, leur traitement comptable sera déterminé ultérieurement. Enfin, les dispositions relatives à l évaluation postérieure (amortissement/dépréciation) ne sont pas abordées dans le présent texte, puisqu elles ont déjà fait l objet du règlement n du CRC. 2 - Définitions La novation essentielle de l avis concerne la double condition de définition et de comptabilisation prévue par IAS 16 et 38 auxquelles doit répondre un élément pour pouvoir être reconnu à l actif Définitions et applications (cf. 2.1 de l avis) La référence au contrôle de droit et au contrôle de fait pour définir les actifs dans les comptes individuels et consolidés a été abandonnée par le groupe de travail pour retenir la seule définition présentée ci-après. Ceci étant, pour ne pas modifier la comptabilisation des immobilisations détenues sous forme de crédit-bail par les preneurs, le groupe a exclu du champ d application de la présente norme tous les contrats de location au sens d IAS 17 ainsi que les contrats de concession. Club Fiscal des Experts-Comptables 84

143 L actif est défini " comme un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité, c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs ". Cette définition reprend l actuelle définition du PCG : " Tout élément du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité ", en la complétant par la notion de contrôle prévue par le 49 (a) du cadre conceptuel de l IAS. L élément du patrimoine est explicité comme " un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés " ; La valeur économique positive pour l entité implique que celle-ci en attend " des avantages économiques futurs ". C est une définition comptable du patrimoine. Le critère de propriété n est pas essentiel, ce qui était déjà le cas pour la comptabilisation à l actif, des biens utilisés dans le cadre d un contrat de concession, des immeubles construits sur sol d autrui et des agencements et installations réalisées dans des immeubles détenus en location. L avis prévoit de compléter le règlement n avec les définitions des immobilisations corporelles, incorporelles, les stocks et les charges constatées d avance. Pour les entités qui appliquent le règlement n du CRC, ainsi que pour celles relevant du secteur public, la notion d avantages économiques futurs a été systématiquement complétée ou remplacée, selon le cas, dans l ensemble de l avis par celle de " potentiel de services attendus profitant à des tiers ou à l entité, qui est fonction de l utilité sociale correspondant à l objet de l association ou à la mission de l entité relevant du secteur public ". Cette valeur d utilité sociale devrait être substituée à la valeur d usage Avantages économiques futurs (cf. 2.2) L avantage économique futur est défini comme le potentiel qu à cet actif de contribuer directement ou indirectement à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l entité. Dans le commentaire, il est précisé que l assurance que les avantages économiques futurs iront à l entreprise n existe que lorsque les risques et avantages ont été transférés à l entreprise Caractère identifiable (cf. 2.3) Cette rubrique reprend les dispositions du paragraphe 12 de l IAS 38 modifié qui précise les conditions d identification d une immobilisation incorporelle : " elle doit être séparable des activités de l entité, c est-à-dire susceptible d être vendue, transférée, louée " ; ou elle " résulte d un droit légal ou contractuel même si ce droit n est pas transférable ou séparable de l entité ou des autres droits et obligations ". Le critère séparable permet dans le premier cas de reconnaître à l actif certaines transactions d échange portant sur des relations non contractuelles avec la clientèle. Il n est pas requis dans le second cas. Club Fiscal des Experts-Comptables 85

144 3 - Critères de comptabilisation d une immobilisation Critères généraux (cf. 3.1) Pour être comptabilisée à l actif, une immobilisation doit remplir les conditions suivantes : il est probable que l entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants ; son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante. Ces conditions s appliquent aux coûts initiaux d acquisition ou de production d une immobilisation, comme aux coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments (i.e. des composants), ou incorporer des services (i.e. des dépenses faisant l objet d un programme pluriannuel de gros entretien ou de grandes révisions - provisions pour gros entretien) Condition de comptabilisation des composants Le renvoie pour mémoire aux conditions de comptabilisation des composants prévues par l article du règlement n modifié par le règlement n Condition de comptabilisation des immobilisations générées en interne (cf. 3.3) Les conditions de comptabilisation des immobilisations incorporelles générées en interne sont fonction de la distinction entre phase de recherche et phase de développement retenue par IAS 38. Les dépenses encourues pendant la phase de recherche sont comptabilisées en charge et ne peuvent plus être " réactivées ". Les coûts de développement peuvent être comptabilisés à l actif si les conditions mentionnées au sont remplies. A la différence d IAS 38, l activation est une option conformément aux dispositions de l article 19 du décret du 28 novembre L activation des coûts de développement est considérée comme la méthode préférentielle Traitement des charges différées et des charges à étaler (cf. 3.4) Les charges, qui pouvaient antérieurement être comptabilisées en charges différées ou à étaler, doivent être comptabilisées à l actif si elles répondent aux conditions de définition et de comptabilisation ou en charges si elles ne répondent pas à ces conditions. Pour répondre à la demande exprimée dans le cadre de l exposé sondage, les dépenses qui étaient antérieurement comptabilisées sous ces rubriques, ont été analysées (cf. annexe I). Elles peuvent, selon les situations, être rattachées au coût d acquisition ou de production. A défaut, elles sont comptabilisées en charge Autres éléments portés à l actif en application de textes de niveau supérieur Il s agit des éléments qui sont ou peuvent être comptabilisés à l actif en application des textes en vigueur, alors qu ils devraient être comptabilisés en charges selon les nouvelles dispositions. Ecarts de conversion actif - Article 11-4 du décret du 29 novembre Club Fiscal des Experts-Comptables 86

145 Frais d établissement et frais d augmentation de capital, de fusion et de scission. Article 19-1 du décret du 29 novembre Article du code de commerce. 4 - Dispositions générales relatives à l évaluation des actifs acquis hors opérations de regroupement Evaluation initiale (cf ) S agissant de l évaluation initiale, il n y a pas de divergence entre la référence au coût, prévue par IAS 16 et 38 et le coût d acquisition ou de production mentionné par l article L (1 er alinéa) du code de commerce et repris à l article 7 du décret du 29 novembre 1983, puis à l article du règlement n du CRC. Les différences résultent de certains éléments incorporés au coût qui sont examinées ci-après Actifs acquis en monnaie étrangère (cf ) Le texte reprend la position antérieurement retenue par le règlement n du CRC (comptes consolidés) qui prévoit de retenir le taux de change à la date de couverture si celle-ci est antérieure à la date d entrée de l actif (et non le taux de change en vigueur à la date d entrée) Coûts d emprunt (cf ) L option d activation des coûts d emprunts pour réaliser une immobilisation, prévue par l article 7-2 du décret du 29 novembre 1983 a été maintenue, mais ses modalités et conditions d application sont précisées. Elle est conforme à l option mentionnée par IAS 23 8 et 11 (charge ou incorporation à l actif). Aucune méthode préférentielle n a été actée. Selon l IAS, le traitement de référence est la comptabilisation en charges, et l activation est considérée comme un traitement autorisé. L activation est toujours limitée aux coûts d emprunt concernant la seule période de mise en place ou de production jusqu à la date d acquisition ou de réception définitive. Cette dernière date paraît plus appropriée que la date d acquisition. C est la date à laquelle l immobilisation fonctionne selon l utilisation prévue pour atteindre le rendement initial garanti. Il n y a pas de différence de traitement selon que l entreprise procède à l acquisition ou réalise elle-même l immobilisation pour les coûts d emprunt engagés au cours de cette période. S agissant du champ d application, cette option d activation vaut pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks. La distinction prévue par l article 7-2 du décret du 29 novembre 1983 prévoyant de limiter l activation pour les actifs circulants " à ceux dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de l exercice " devenu " ceux dont le cycle de production est supérieur à un an " (article du règlement n du CRC) n a pas été maintenue. En effet, un cycle de production peut dépasser l exercice, tout en étant inférieur à un an. L IAS 23 prévoit l incorporation des coûts d emprunt dans le coût d acquisition ou de production des actifs éligibles, i.e. des actifs qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou vendus. Ce texte ne prévoit pas explicitement de durée minimale pour procéder à l activation. Club Fiscal des Experts-Comptables 87

146 Lorsque cette option est retenue, l avis reprend (cf ) pour l incorporation à l actif des coûts d emprunt les dispositions d IAS 23, selon que les coûts sont directement attribuables à l acquisition ou à la période de production de l actif ou non Echanges et apports en nature d actifs corporels et incorporels isolés (cf ) La première divergence entre le traitement proposé et le référentiel IFRS concerne le maintien de la référence à la valeur vénale de l actif donné ou reçu et non à la juste valeur comme prévu par les 24 d IAS 16 et 45 d IAS 38. Cette notion n est pas encore introduite dans les règles applicables en France, y compris pour l évaluation du coût d entrée. A la différence de la juste valeur, la valeur vénale est " nette des coûts de sortie ". Les dernières versions d IAS 16 et 38 introduisent une condition supplémentaire. L échange ne peut être comptabilisé à la valeur vénale que s il a une substance commerciale et s il entraîne une modification des flux de trésorerie futurs liés à la transaction. A défaut, l échange est évalué à la valeur comptable de l actif cédé ce qui peut entraîner une divergence avec les règles fiscales si la valeur vénale est retenue pour calculer la plus-value. Les apports en nature d actifs corporels ou incorporels isolés, assimilés à des échanges, sont évalués à la valeur vénale Biens acquis à titre gratuit (cf ) - Biens acquis moyennant paiement de rentes viagères (cf ) Les biens acquis à titre gratuit sont estimés à la valeur vénale. La contrepartie d un bien acquis à titre gratuit est, sauf exception, enregistrée en produits. Ainsi, les quotas d émission de gaz à effet de serre, remis à titre gratuit par l Etat aux entreprises, ne sont pas comptabilisés en produits au compte de résultat mais au passif (Avis n 2004-C du Comité d urgence du 23 mars 2004). Pour les entités qui appliquent le règlement n 99-01, les modalités suivantes sont prévues pour les legs et donations : " Pour les legs et donations enregistrés en produits et qui avaient été affectés par l auteur de la libéralité à un projet particulier et défini, la partie non employée en fin d exercice est inscrite dans le compte de tiers au passif du bilan appelé " fonds dédiés ", en contrepartie d un compte de charges " engagements à réaliser sur legs et donations affectés ; Les legs et donations qui correspondent à des biens durables mis à disposition de l association ou de la fondation pour la réalisation de son objet social sont considérés comme des apports au fonds associatif (compte 1025 " legs et donations avec contrepartie d actifs immobilisés " ou 1035 " legs et donations avec contrepartie d actifs immobilisés assortis d une obligation ou d une condition) " Paiements différés Le groupe de travail avait proposé de reprendre les dispositions d IAS 16 et 38, selon lesquelles, quand le règlement de l acquisition d une immobilisation est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, son coût est le montant correspondant à un paiement comptant ; la différence entre ce montant et le total des règlements devant être comptabilisée en charges financières. La section des entreprises n a pas entériné cette proposition, estimant que cette question comme l actualisation, devaient être Club Fiscal des Experts-Comptables 88

147 traitées de manière générale pour tous les actifs et passifs, et pas seulement pour l évaluation. 5 - Immobilisations corporelles Comme au sein du référentiel IFRS (IAS 16) des développements spécifiques sont consacrés aux immobilisations corporelles et incorporelles, car si beaucoup de points sont communs, certains éléments doivent être traités séparément (coûts de démantèlement, composants pour les immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles générées en interne pour l autre catégorie) Coût d acquisition initial (cf ) Reprenant l approche de l article du règlement n du CRC qui fait référence à l article 7-1 du décret du 29 novembre 1983, le coût d acquisition retenu dans l avis comprend deux éléments : " le prix d achat y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement (non compensés dans le PCG), et tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en état de marche pour fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d acquisition de l immobilisation ou comptabilisés en charges ". La possibilité de comptabiliser ces frais en charges n est que temporaire dans l attente d une position fiscale à venir. La notion de coûts directement attribuables, couvre tous les coûts engagés pendant la période d acquisition ou de production qui court à compter de la date à laquelle la direction a pris la décision ferme de réaliser l immobilisation jusqu à ce qu elle fonctionne selon l utilisation prévue, à la date de réception, pour atteindre le rendement initial garanti. Les termes de cette période d acquisition ou de production ont été précisés par le groupe de travail (cf. tableau en annexe 2). Comme pour les rabais et remises commerciaux, il est proposé de déduire les escomptes de règlement obtenus du coût d acquisition ou de production. L avis reprend par ailleurs des exemples de coûts attribuables au coût d acquisition. De même, le traitement des dépenses qui pouvaient être antérieurement comptabilisées en charges différées ou à étaler a été revu à la lumière des nouvelles dispositions (cf. annexe 1). L estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration du site sur lequel est située l immobilisation, en contrepartie de l obligation encourue, soit lors de l acquisition, soit en cours d utilisation, est intégrée au coût d acquisition. Ces coûts non encore engagés, et à fortiori non décaissés, représentent la contrepartie de l obligation de démantèlement, d enlèvement ou de restauration de site constatée au passif, en application des dispositions de l article du règlement n (modifié par le règlement n ). Dans les comptes individuels, ces coûts font l objet d un plan d amortissement propre tant pour la durée que le mode. L avis indique les conditions dans lesquelles les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l environnement peuvent être comptabilisées à l actif, dans la mesure ou elles sont nécessaires pour l exploitation des actifs concernés, sans augmenter les avantages économiques futurs. Club Fiscal des Experts-Comptables 89

148 5.2 - Coûts non attribuables au coût d acquisition ( ) L avis, au moyen d exemples, précise la nature des coûts qui ne peuvent pas être activés : les coûts qui ne sont pas directement attribuables au coût d acquisition (coûts administratifs et autres frais généraux ) ; les coûts supportés lors de l utilisation ou de redéploiement de l actif, notamment pour amener l actif à fonctionner à plein régime à compter de la date de réception. Cette disposition couvre notamment les pertes d exploitation initiales ; les opérations accessoires au coût d acquisition (location d une partie du terrain avant la construction) Coût de production (cf ) L article du règlement n 99-03, qui décline les dispositions de l article 7-2 ème alinéa du décret du 29 novembre 1983, prévoit que le coût de production correspond au coût d acquisition augmenté des charges directes et indirectes. Si les charges directes sont définies comme celles pouvant être affectées " sans calcul intermédiaire au coût d un bien " les charges indirectes ne sont pas définies spécifiquement. L IAS indique que le coût d un actif produit par l entreprise doit être déterminé selon les mêmes principes que pour un actif acquis. Il peut être déterminé par référence au coût de production des stocks si l entité produit des biens similaires pour la vente et comprendre ainsi les charges indirectes qui sont précisées (frais fixes et variables de production) Coûts ultérieurs (cf ) Les coûts ultérieurs correspondent : aux dépenses courantes d entretien et de maintenance comptabilisées en charges car elles n augmentent pas les avantages économiques futurs et la détermination de leur coût est insuffisamment fiable ; aux coûts significatifs de remplacement ou renouvellement d un composant ou d un élément d immobilisation comptabilisés à l actif (et sortie de la valeur nette comptable). Des précisions sont apportées pour la comptabilisation des pièces détachées et de rechange. 6 - Immobilisations incorporelles (cf. 4.3) Coût d acquisition initial Pas de différence par rapport aux éléments constituant le coût d acquisition des immobilisations corporelles. Club Fiscal des Experts-Comptables 90

149 6.2 - Immobilisations incorporelles créés en interne - Coûts de développement (cf ) Les conditions de comptabilisation des coûts de développement ont été précisées au 3.3 de l avis relatif à la définition des actifs. Les phases de recherche et de développement ont été clairement distinguées. La notion de recherche appliquée qui peut se confondre, en pratique, avec celle du coût de développement n a pas été maintenue. La divergence essentielle entre l avis et les dispositions d IAS 38 réside dans l option d activation des coûts de développement prévue par l article 19 du décret du 29 novembre 1983 alors que l IAS impose leur comptabilisation à l actif, mais l option est limitée aux seuls coûts de développement. Par ailleurs, les dépenses antérieures au fait générateur, y compris celles engagées depuis l ouverture de l exercice, sont comptabilisées en charges et ne peuvent pas être activées. La disposition de la recommandation n 99-R.01 du CNC relative aux comptes intermédiaires, prévoyant l activation des coûts passés en charge depuis le début de l exercice, doit être rapportée, (il en est de même pour les recommandations n R.01 et 2001-R.02) Autres dépenses (cf ) Pas d observation. 7 - Stocks (cf. 5) Coût d acquisition et de production (cf et 4.4.2) L article du règlement n prévoit que les stocks et productions en cours sont comptabilisés selon les règles générales d évaluation fixées pour la détermination du coût d acquisition et du coût de production. C est la différence essentielle avec le principe de l IAS (IAS 2 6) selon lequel les stocks doivent être évalués au plus faible du coût ou de la valeur nette de réalisation (prix de vente estimé, diminué des coûts estimés pour l achèvement et la réalisation de la vente). L avis, reprenant les autres dispositions d IAS 2, apporte des précisions concernant la détermination du coût d acquisition, de production et l affectation des frais généraux Méthodes de détermination de coût (cf ) Le texte reprend les méthodes communes au règlement n et à l IAS 2, en distinguant les cas où les éléments des stocks peuvent être identifiés et évalués individuellement des cas où ils sont fongibles, i.e. interchangeables. Coût des éléments des stocks non fongibles et individualisables o détermination des coûts individuels (réels). Coût des éléments fongibles et interchangeables o coût moyen pondéré ou PEPS / FIFO. Autres méthodes possibles dans certaines situations o coûts standards ; o prix de détail (imputation de la marge sur le prix de vente des coûts de stocks) ; Club Fiscal des Experts-Comptables 91

150 o méthode reprise du règlement n du CRC dans certains cas exceptionnels. 8 - Informations à fournir dans l annexe (cf. 5) L annexe doit être complétée des informations complémentaires à fournir pour les coûts d emprunts, les immobilisations et les stocks. Concernant les immobilisations corporelles et incorporelles, il convient de compléter principalement les articles 531-2/2 et du règlement n du CRC qui a été déjà actualisé par le règlement n ANNEXE I NB Impression des pages suivantes recommandée en format paysage Traitement des charges différées et des charges à étaler 1 - Règlement n du CRC relatif au plan comptable général Art Charges différées : Des charges enregistrées au cours d un exercice peuvent être différées lorsqu elles se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Art Frais d émission d emprunt : Les frais d émission d emprunt peuvent être répartis sur la durée de l emprunt d une manière appropriée aux modalités de remboursement de l emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente. Art. 444/48 - Comptes de régularisation : En fin d exercice, le compte 481 " Charges à répartir sur plusieurs exercices " enregistre à son débit les charges à répartir sur plusieurs exercices qui comprennent les charges différées, les frais d acquisition des immobilisations, les frais d émission des emprunts et les charges à étaler par le crédit du compte 79 " Transferts de charges ". Il est crédité, à la clôture de chaque exercice, par le débit du compte 6812 " Dotations aux amortissements des charges d exploitation à répartir " du montant de la quote-part des charges incombant à cet exercice, également en ce qui concerne l exercice de transfert. 2 Avis relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs Les dépenses qui ne répondent pas aux critères cumulés de définition et de comptabilisation des actifs et qui ne sont pas attribuables au coût d acquisition ou de production tels que définis dans le présent avis, doivent être comptabilisées en charge. Les dépenses qui pouvaient antérieurement être comptabilisées sous les rubriques de charges différées et de charges à étaler, doivent être comptabilisées à l actif si elles répondent aux conditions de définition et de comptabilisation (des actifs), soit être constatées immédiatement en charges dans le cas contraire. Club Fiscal des Experts-Comptables 92

151 Exemples de charges différées et de charges à étaler Charges différées Références des guides et plans comptables professionnels et descriptif des frais concernés Traitement proposé I Charges différées 1 - Frais d essais et de pré-exploitation (frais de démarrage) Selon le guide comptable professionnel pour les industries chimiques, il s agit de frais engagés lors de la mise en route d un atelier tels que : Les frais de mise en route d un atelier, ou frais de démarrage, doivent être analysés séparément et en fonction de la phase de production ou d acquisition matières premières, fluides, Si ces coûts peuvent être analysés comme des coûts directement attribuables pour mettre l actif, l atelier au cas d espèce, en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction, conformément aux dispositions du de l avis sur l évaluation des actifs, ils seront incorporés au coût principal de production ou d évaluation (de l atelier) et immobilisés. Pour un actif acquis ou installé par un fournisseur externe, la notion d utilisation prévue par la direction, visée ci-dessus, correspond généralement au niveau de performance nécessaire pour atteindre le rendement initial garanti à la date de réception. La même approche s applique pour un actif produit directement par l entreprise. Selon le tableau joint en annexe III, il s agit de tous les coûts, y compris d essais ou de démarrage, engagés durant la phase d acquisition ou de production, jusqu à la date de mise en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. Les coûts peuvent comprendre les coûts de matières premières et de fluides. En revanche, les coûts de pré-exploitation d un atelier engagés à compter de cette date, y compris jusqu à la date de fonctionnement à plein régime, doivent être comptabilisés en charge. Club Fiscal des Experts-Comptables 93

152 formation de la maind œuvre frais généraux. Ces frais peuvent être étalés sur la durée de production (étalement linéaire de préférence sur trois ans) Frais de formation de la maind œuvre : ces dépenses constituent des charges Frais généraux : ces dépenses sont exclues du coût d acquisition des immobilisations corporelles et sont donc comptabilisées en charges. Avis de conformité n 6 du (A.C.) Selon le plan comptable à l usage des professions de la fonderie, de la mécanique et de la transformation des métaux, les frais de pré-exploitation d une usine et d essai d un matériel peuvent être différés jusqu au début de la période de commercialisation. A.C. n 8 du Les frais de pré-exploitation d une usine et d essai d un matériel ne peuvent être comptabilisés à l actif que s ils sont directement attribuables au coût d acquisition ou de production, selon les conditions précisées au 1.1.1, cidessus. Les dépenses engagées à l issue de cette phase, et notamment jusqu au début de la période de commercialisation doivent être comptabilisées en charges Frais préparatoires à la mise en service (autres que transports installation et montage) Selon le plan comptable professionnel des industries du raffinage et de la distribution des hydrocarbures, il s agit des frais antérieurs au démarrage d une installation industrielle qui constitueraient des charges en période d exploitation. Exemples : nettoyage initial, épreuves hydrauliques, raccordements, Installations provisoires, Les frais antérieurs au démarrage d une installation industrielle qui constitueraient des charges en période d exploitation ne peuvent être comptabilisés à l actif que s ils sont directement attribuables au coût d acquisition ou de production selon les conditions précisées au Les installations provisoires (maisons de chantier de type Algeco, branchements, autres aménagements), directement attribuables au chantier considéré, sont intégrés au coût global du chantier. Cf de l avis Formation du personnel Formation du personnel : comptabilisation en charges Sommes payées au titre de servitudes Les servitudes de passage de canalisation peuvent être inscrites en charges différées Les servitudes de passage de canalisation qui sont directement attribuables au coût d acquisition ou de production selon les conditions précisées au 1.1.1, seront comptabilisées à l actif si leur montant peut être évalué de manière fiable. Ce sera le cas d un règlement global ou fractionné. Club Fiscal des Experts-Comptables 94

153 2.3 - Participation à des travaux au profit de tiers Les dépenses faites au titre de participation à des travaux effectués à proximité du site concédé, (aménagement de bretelles d accès à une voie rapide, aménagement de carrefours ) peuvent être étalées. A.C. n 30 du Frais d utilisation (ou d industrialisation) Selon le guide comptable des industries aéronautiques et spatiales, Certains frais d utilisation tels que :- les études et réalisations des gammes de fabrication, - les études des outillages spécialisés, - les frais de démarrage d une fabrication, peuvent être inscrits en charges différées. L amortissement de ces charges se fait sur le coût de revient en série des matériels auxquels ils se rapportent, sur la base d une hypothèse commerciale réaliste. En cas de règlement par versements périodiques sous forme de redevances, par exemple, non déterminées dans le temps, celles-ci seront comptabilisées en charges Exemple : frais de raccordement aux réseaux, réalisation remises à la collectivité ; cf Ces aménagements réalisés à l occasion de chantiers, directement attribuables au coût d acquisition ou de production, doivent être intégrés au coût global du chantier. Cf de l avis A priori, ces frais ne sont pas directement attribuables au coût d acquisition ou de production d un actif, sauf cas particulier où les conditions précisées au seraient remplies (élément du coût de production d un outillage spécialisé, par exemple) : Etudes et réalisation des gammes de fabrication, étude des outillages spécialisés : Si ces frais d études répondent aux conditions de comptabilisation des frais de développement définis aux et de l avis, ils seront comptabilisés comme tels en immobilisations incorporelles. Si ces frais peuvent être directement rattachés à la production des pièces, suite à une commande, ils seront comptabilisés en en-cours de stocks et répartis sur le coût de production des pièces (cf. 4.2 de l avis). A défaut, comptabilisation de ces frais en charges. Frais de démarrage d une fabrication Soit ces frais peuvent être directement rattachables au coût d acquisition ou de production, s il s agit de la première fabrication ; Club Fiscal des Experts-Comptables 95

154 3.2 - Frais d utilisation de commercialisation Certains frais de commercialisation peuvent être inscrits en charges différées. L amortissement de ces charges se fait sur le coût de revient en série des matériels auxquels ils se rapportent, sur la base d une hypothèse commerciale réaliste. A.C. n 16 du Frais de préparation du terrain en vue de l exploitation d un gisement Selon le plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction, les frais engagés pour mettre à découvert un gisement (déboisage, décapage) peuvent être inscrits, lorsque la découverte dépasse les besoins de l exercice, en charges différées à la fin de l exercice au cours duquel les travaux (effectués par l exploitant ou confiés à des tiers) ont été réalisés. Ils seront ensuite pris en charge en fonction des quantités de matériaux extraits. A.C. n 18 du Frais de préparation des gravières et carrières Selon le plan comptable professionnel pour les industries du bâtiment et des travaux publics, Soit, ils sont directement attribuables au coût de production des stocks A défaut, comptabilisation en charges. Il est précisé que les coûts d introduction d un nouveau produit ou service, comprenant les coûts de publicité et de promotion, sont exclus des coûts d acquisition ou de production des immobilisations corporelles et doivent être comptabilisés en charges (cf de l avis) Les frais de commercialisation doivent être comptabilisés en charges. 4 - L IAS 16 2(b) exclut de son champ d application les droits miniers de prospection et extraction de minerai, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables. Sous cette réserve, les coûts de préparation du site et les frais de démolition directement attribuables au coût d acquisition ou de production sont comptabilisés à l actif (cf de l avis). les frais de déboisage, décapage, enlèvement et stockage de la terre végétale peuvent être inscrits en charges différées. Ils sont ensuite pris en charge en fonction des 5 - Cf. cas n 4 Club Fiscal des Experts-Comptables 96

155 quantités de matériaux extraits. A.C. n 9 du Avis complémentaire des 12 et Frais initiaux engagés pendant la période de démarrage d un chantier Selon le plan comptable professionnel pour les industries du bâtiment le compte 481 peut notamment être utilisé pour enregistrer pendant la période de démarrage d un chantier suivi à l avancement, les frais initiaux que l entreprise estime justifié de répartir sur la durée du contrat (par exemple études ou installations quand elles ne sont pas rémunérées par des prix de bordereau spécifiques) (NB : marché sur bordereau de prix = marché dont le prix résulte de l application aux quantités réellement exécutées des prix unitaires d un bordereau spécialement établi pour le marché en cause). A.C. n 9 du Avis complémentaire des 12 et Frais de collection ou de création 6 - Les frais initiaux engagés pendant la période de démarrage d un chantier suivi à l avancement doivent être comptabilisés selon les dispositions prévues pour les contrats à long terme (art du règlement n du CRC). Selon le plan comptable professionnel à l usage des industries textiles et le guide des entreprises de spectacles, dans le cas de collections ou de revues à grand spectacle ayant une durée certaine de vie de plusieurs années, ces frais de création peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles. 7 - Si ces frais répondent aux conditions de comptabilisation des frais de développement, ils pourront être comptabilisés comme tels en immobilisations incorporelles (cf et de l avis). A.C. n 32 du ; A.C. n 40 du Charges liées à l exploitation d une installation pendant la période comprise entre son achèvement et son utilisation à la capacité normale Dans les avis des 8 juillet, 7 novembre et 19 décembre 1975 relatifs au plan comptable des entreprises concessionnaires, le CNC avait, en présence d une inadéquation entre la nature du cycle d exploitation pluriannuel de ces entreprises et de leur régime juridique et financier, demandé des dispositions juridiques appropriées et admis, dans l attente 8. Les dépenses engagées après l achèvement de l immobilisation, selon l utilisation prévue par la direction, correspondant au niveau de performance nécessaire pour atteindre la rendement initial attendu à la date de réception (cf. cas du 1.1.1) jusqu à la date d " utilisation à la capacité normale " et à fortiori après cette date, sont Club Fiscal des Experts-Comptables 97

156 l utilisation du mécanisme des charges de structure différées. Mais le Comité d urgence du CNC dans son avis n 98 A du 18 mai 1998 relatif à la comptabilisation des charges différées dans les SEMCA a estimé que la suppression des charges de structure différées (constituées des provisions pour amortissement de caducité et de frais financiers) est une méthode améliorant l information financière de ces sociétés. comptabilisées en charges (cf ) de l avis ; Cf. également pour les coûts ultérieurs). 9 - Frais financiers ayant le caractère de charges de stockage lorsque la durée du stockage ne dépasse pas l exercice Selon l avis de conformité n 44 du CNC des plans comptables professionnels des industries et du commerce de bétail et de la viande, ces frais peuvent néanmoins, par application des principes de spécialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits, être inscrits en charges comptabilisées d avance lorsqu il y a un contrat dans le cadre de la gestion du marché avec des organismes publics garantissant un financement spécifique du stockage (prime de stockage). 9 - Ces frais doivent être comptabilisés en charges. A.C. n 44 du Intérêts intercalaires Selon le guide comptable professionnel pour les industries chimiques, les frais financiers relatifs au financement d un atelier durant la période de construction et d essais peuvent être inscrits en charges différées Selon les dispositions prévues au de l avis, les entreprises ont une option pour la comptabilisation des intérêts des capitaux empruntés pour financer l acquisition ou la production d un actif " éligible " engagés pendant la période de production, jusqu à la date d acquisition ou de réception définitive : soit comptabilisation en charges soit incorporation au coût de l actif Les intérêts engagés postérieurement doivent être comptabilisés en charge Ecart entre le coût de revient réel de production et le coût de revient théorique (ou normal) de production (écart intégré dans les frais de démarrage) cet écart ne peut pas être intégré au coût de l immobilisation et ne constitue pas des frais normaux Seuls les coûts directement attribuables au coût d acquisition ou de production selon les conditions précisées au peuvent être comptabilisés à l actif Les pertes d exploitation initiales sont Club Fiscal des Experts-Comptables 98

157 d exploitation. Il peut être inscrit en charges différées (étalé sur 3 ans de préférence). comptabilisées en charges(cf de l avis) A.C. n 6 du II Charges à étaler 13 - Frais d ouverture ou de réouverture des points de vente Le guide comptable des entreprises à commerces multiples (grands magasins, magasins populaires, bazars et galeries) indique que les charges supportées lors de l ouverture ou la réouverture d un point de vente sont souvent importantes. Elles ne présentent pas cependant le caractère de frais d établissement et sont à inscrire dans les charges d exploitation. Toutefois, il permet de les répartir sur plusieurs exercices sans que leur étalement soit supérieur à 5 ans. L avis de conformité n 2 du CNC a admis l inscription de ces frais en charges à étaler " en considération de la nature même et du caractère non répétitif de tels frais " Les coûts qui ne font pas partie du prix d acquisition de l actif et ne peuvent pas être attribués directement aux coûts supportés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner conformément à l utilisation prévue par la direction sont comptabilisés en charge. Il en est ainsi : pour les frais d ouverture et de réouverture d un point de vente ( de l avis) Charges A.C. n 2 du Frais de promotion et de lancement, de pré-ouverture et d ouverture Selon le plan comptable professionnel de l industrie hôtelière, ces frais peuvent être inscrits en charges à étaler. A.C. n 27 du pour les frais de promotion et de lancement, de pré-ouverture et d ouverture Charges 15 - Frais de lancement d une collection voire d un ouvrage particulier Selon le plan comptable professionnel de l édition, ces frais, comprenant notamment les frais de prospection et de publicité concernant des activités nouvelles ou des perfectionnements d activité qui ne peuvent pas être amortis dans l exercice en raison des conditions dans lesquelles ils ont été engagés, peuvent être inscrits en charges à étaler. L avis de conformité n 26 du CNC précise que ces frais demeurent 15 pour les frais de prospection et de publicité concernant les activités nouvelles ou de perfectionnement d activité. Charges Club Fiscal des Experts-Comptables 99

158 l exception. A.C. n 26 du Frais de montage d un spectacle Selon le guide comptable professionnel des entreprises de spectacles et des établissements exerçant des activités d action culturelle, les charges de montage peuvent être inscrites en charges à étaler. En effet, un spectacle peut être monté et présenté " à cheval " sur deux exercices. 16 Ces dépenses doivent être comptabilisées en charges, sauf dans le cas où elles pourraient être directement attribuées au coût de développement d une immobilisation incorporelle. Pour déterminer la part de ces frais à prendre en charge dans l exercice, le guide se raccorde aux obligations de la convention collective des artistes du spectacle qui veut que l entreprise doit assurer aux comédiens autant de représentations que de jours de répétition avec un minimum de 30 jours. En conséquence, si le minimum de présentations n est pas atteint à la clôture de l exercice, il y a lieu de retenir le nombre de représentations au cours de l exercice pour déterminer la proportion à appliquer au coût. A.C. n 40 du Frais de transfert d un établissement Selon le guide des industries aéronautiques et spatiales, les frais de transfert d un établissement peuvent être étalés sur une période que ne peut excéder 5 ans Ces frais non attribuables directement au coût d acquisition ou de production de la nouvelle installation doivent être comptabilisés en charges A.C. n 16 du Selon la réponse du ministre de la justice (Rép. Valbrun, AN 3 octobre 1975), la quote-part de salaires et de charges sociales concernant le déménagement du matériel et des marchandises pour leur rangement par une partie du personnel peut être étalée. Sont également concernées les charges liées à la mise en exploitation d un matériel, les honoraires du déménageur et ceux du commercialisateur qui a permis de trouver le site Frais d études pour le choix d une implantation nouvelle idem Cf Les frais d études, comme les dépenses préliminaires, ne pourront être rattachées au coût d acquisition ou de production qu à compter de la date à laquelle la Club Fiscal des Experts-Comptables 100

159 direction a pris la décision d acquérir ou de produire l immobilisation, ce qui justifie la capacité de l entreprise au plan technique et financier d acquérir ou de produire l immobilisation et démontre qu elle générera des avantages économiques futurs ( de l avis) ANNEXE II Schéma de comptabilisation des dépenses afférentes à l acquisition ou à la production d une immobilisation Phase préliminaire Actif Néant Décision de la Direction Charges Phase d acquisition et de production Prix d achat Coûts directement attribuables engagés pour mettre l actif en place et en état de fonctionner selon l utilisation prévue par la direction Estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement ou de restauration du site Phase de démarrage Fin de la période d'activation des coûts Mise en place et en état de fonctionner selon l'utilisation prévue par la direction Fonctionnement à plein régime Coûts de remplacement ou de renouvellement d un composant ou d un élément d immobilisation Provisions pour gros entretien ou grandes révisions si comptabilisées comme un composant séparé. Fonctionnement à plein régime Date de réception pour atteindre le rendement initial garanti - Dépenses d études - Coûts exclus car - Coûts non préliminaires du ne pouvant pas directement projet être affectés attribuables directement aux - Coûts coûts nécessaires supportés lors pour mettre l actif de l utilisation en place et en ou du état de redéploiement fonctionner selon l utilisation prévue par la direction. - Dépenses courantes d entretien et de maintenance Club Fiscal des Experts-Comptables 101

160 - Opérations incidentes pouvant intervenir avant ou pendant la construction ou l aménagement de l immobilisation corporelle (charges-produits) Club Fiscal des Experts-Comptables 102

161 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ Assemblée plénière DOCUMENT DE TRAVAIL INTERNE N 382_04_46 Réunion du mercredi 27 octobre 2004 Note pour l AP du 27 octobre 2004 Avis n du 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs Comptabilisation des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site Modalités de première application Autres points Club Fiscal des Experts-Comptables 103

162 Sommaire : 1 - Comptabilisation des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site Propositions de modalités de première application du règlement Projet d article du règlement relatif aux modalités de première application Application rétrospective Méthode de simplification Autres points Coût d entrée des titres Exercice des options Lors de l adoption de l avis n , il avait été convenu que deux points seraient précisés par l assemblée plénière appelée à se réunir le 27 octobre 2004 : la comptabilisation des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site ; les modalités de première application. 1 - Comptabilisation des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site Au paragraphe Eléments du coût d acquisition, il est précisé : (i) - «Le coût d une immobilisation corporelle est constitué : de l estimation initiale des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site sur lequel elle est située, en contrepartie de l obligation encourue, soit lors de l acquisition, soit en cours d utilisation de l immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks» Dans les comptes individuels, ces coûts font l objet d un plan d amortissement propre tant pour la durée que pour le mode». Cette incorporation des coûts de démantèlement, d enlèvement et de restauration de site au coût de l immobilisation est la conséquence directe du mode de comptabilisation au passif, de la provision pour démantèlement, déjà retenu par le règlement n du CRC sur les passifs. Celui-ci prévoit la comptabilisation au passif du bilan de la provision pour démantèlement, d enlèvement et de restauration de site pour l intégralité des obligations à la charge de l entreprise. Toutefois, compte tenu des conséquences fiscales attachées à ce traitement comptable, l assemblée voudrait obtenir confirmation que cet élément incorporé au coût d acquisition de l actif ne serait pas imposable à la taxe professionnelle. 2 - Propositions de modalités de première application du règlement Projet d article du règlement relatif aux modalités de première application Quelles que soient les modalités retenues, la première application du règlement relatif à la définition, la comptabilisation et l évaluation des actifs, conduit à analyser si chacun des éléments comptabilisés à l actif répond aux nouvelles conditions de définition et de comptabilisation des immobilisations corporelles, incorporelles et des stocks. A défaut, les valeurs correspondantes, qui ne répondent pas à ces conditions, doivent être sorties (en contrepartie des capitaux propres ou du résultat le cas échéant dans les comptes individuels). S agissant des conséquences du changement en matière d évaluation résultant de la première application, il est proposé d adopter, en la transposant au cas d espèce, une démarche voisine de celle retenue pour la première application de la méthode de comptabilisation par composants. Club Fiscal des Experts-Comptables 104

163 Les modalités proposées consistent à autoriser les entreprises : soit à appliquer la méthode totalement rétrospective prévue à l article du règlement n du CRC consistant à reconstituer le coût d entrée historique des actifs (valeur brute) comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée ( 2.2) ; soit à appliquer une méthode de simplification visant à reclasser en immobilisation, la valeur nette comptable des charges différées ou à étaler notamment, qui répondent à la définition et aux conditions de comptabilisation d'un actif ou du coût d'un actif, et à sortir les montants qui ne répondent pas à cette définition et à ces conditions. (voir ci-après 2.3). Projet d article du règlement - Date d application «Le présent règlement s applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois, il peut être appliqué aux comptes des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2004». - Modalités de première application «Les changements résultant de la première application du présent règlement sont traités de manière rétrospective en application des dispositions de l article du règlement n Par mesure de simplification, les entités peuvent procéder au seul reclassement des valeurs nettes comptables, au regard des nouvelles définitions et conditions de comptabilisation sans modifier leur valeur. Les montants qui ne répondent pas aux nouvelles définitions et conditions sont sortis de l'actif. La première application de ces dispositions est faite de manière globale, pour l'ensemble des actifs et non actif par actif.» Application rétrospective Les changements résultant de la première application du règlement doivent être traités de manière rétrospective en application des dispositions des alinéas 1 et 2 de l article du règlement n : «Lors de changements de méthodes comptables, l effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l estimation de l effet à l ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d hypothèses, le calcul de l effet du changement sera fait de manière prospective. L impact du changement déterminé à l ouverture, après effet d impôt, est imputé en " report à nouveau " dès l ouverture de l exercice sauf si, en raison de l application de règles fiscales, l entreprise est amenée à comptabiliser l impact du changement dans le compte de résultat». Cette application rétrospective doit permettre aux entreprises cotées, établissant des comptes consolidés, de retenir dans les comptes individuels des retraitements n entraînant pas de différence par rapport aux dispositions d IFRS 1 relatives à la première application des IFRS. Pour revenir au cadre général de la méthode rétrospective prévue par l article susvisé, il convient également de supprimer la modification introduite par le règlement n du CRC concernant la première comptabilisation en immobilisations incorporelles des frais de recherche et développement, mentionnée à l article du règlement n : Club Fiscal des Experts-Comptables 105

164 «L inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement, constitutive d un changement de méthode, ne peut s appliquer que de manière prospective, c est-à-dire aux frais encourus à compter de l exercice du changement tant pour les anciens que pour les nouveaux projets» Méthode de simplification Cette méthode consiste à conserver les valeurs nettes comptables positives des actifs figurant au bilan d ouverture lors de la première application qui répondent effectivement aux nouvelles définitions et conditions de comptabilisation. Ainsi, notamment pour les valeurs figurant en charges différées ou à étaler : - si elles répondent à la définition d une immobilisation incorporelle ou corporelle, elles doivent être réaffectées dans les comptes d immobilisation, ou réintégrées au coût d entrée des immobilisations (frais liés ou engagés lors de l acquisition, sans modifier leur valeur (i.e. sans réactiver les charges déjà déduites). Ces éléments de coût ainsi reclassés sont amortis sur la durée de l'immobilisation restant à courir ; - si elles ne répondent pas à cette définition, elles sont définitivement annulées (par le débit de capitaux propres). Le choix proposé entre ces deux modalités d évaluation de première application, doit être fait pour l'ensemble des actifs de manière globale et non actif par actif. n outre, s agissant des immobilisations incorporelles comptabilisées à l actif du bilan à la suite d un regroupement d entreprises et qui ne correspondent pas à la nouvelle définition des actifs incorporels (parts de marché notamment), l impact du changement doit être comptabilisé en contrepartie de l écart d acquisition et non en report à nouveau dans les comptes consolidés. 3 - Autres points Coût d entrée des titres L article du règlement n relatif au coût d entrée des titres renvoie aux règles générales d évaluation énoncées aux articles et Celles-ci ont été modifiées pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks, mais n entraînent pas d incidence pour les titres. Le coût d acquisition des titres est égal au prix d achat. La notion de frais accessoires prévue à l article ne s applique pas. L option d activation est maintenue pour les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d acte qui sont généralement comptabilisés en charge lors de l acquisition des titres Exercice des options Des options sont prévues pour les coûts de développement, les frais liés à l acquisition (droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d acte) et les coûts d emprunt qui pourront être soit incorporés au coût d acquisition, soit comptabilisés en charge. Il est précisé que les entreprises peuvent exercer séparément ces options. Néanmoins, l exercice d une option entraîne son application à l intégralité des actifs de l entreprise concernée. Par exemple, une entreprise qui active les coûts de développement, doit activer tous les coûts correspondants si les conditions sont réunies. Club Fiscal des Experts-Comptables 106

165 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITE Avis n 2003-E du 9 juillet 2003 du Comité d Urgence Concernant les modalités de première application de la comptabilisation par composants et des dispositions transitoires prévues à l article 15 du règlement n du CRC relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs Le Comité d urgence réuni le 9 juillet 2003 a émis l avis suivant, concernant les modalités de première application de la comptabilisation des composants et des dispositions transitoires prévues à l article 15 du règlement n du CRC relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs. Comme pour le règlement n du CRC relatif aux passifs et n 02-10, les provisions et les amortissements spécifiques des entreprises concessionnaires sont exclues du champ d application de l avis. Sommaire 1 - Rappel des dispositions comptables 2 - Constitution des provisions pour grosses réparations 3 - Méthodes de première comptabilisation des composants 4 - Le comité d urgence émet l avis suivant (cf. tableau annexe 1) Annexe 1 : Tableau de synthèse des mesures transitoires Annexe 2 : Méthode de détermination des composants Annexe 3 : Exemples de reconstitution du coût historique amorti Annexe 4 : Exemple de réallocation des valeurs nettes comptables 1 - Rappel des dispositions comptables Règlement n du CRC relatif aux passifs Compte 1572 : Provisions pour grosses réparations 5.10 de l avis n du CNC relatif aux passifs " Grosses réparations " " Les programmes pluriannuels de grosses réparations peuvent être analysés en deux catégories : Les dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou [1 ère catégorie] de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes: ces dépenses ont le caractère d immobilisations et ne peuvent être anticipées par le biais de provisions pour risques et charges ; Les dépenses d entretien qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (révisions d avions pour motif de sécurité) et d y apporter un entretien (carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement [2 ème catégorie]. Club Fiscal des Experts-Comptables 107

166 Dans ce second cas, l obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l entité en la matière. A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l usage passé de l installation. En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d entretien rapportée linéairement à l usage passé. " Article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général modifié par l article 5-2 du règlement n du CRC... " [1 ère catégorie] Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. [2 ème catégorie] Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : ". Le Comité note que la première catégorie n englobe pas les dépenses d amélioration des actifs qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie, et qui doivent être comptabilisées en immobilisations au moment où la dépense est engagée. Règlement n du CRC. article Mesures transitoires " Mesures transitoires relatives à la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations prévues par le règlement n du CRC sur les passifs, applicables jusqu à la date d entrée en vigueur du présent règlement. S agissant : [1 ère catégorie] des dépenses qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie des actifs, [2 ème catégorie] ainsi que des dépenses qui font l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, les entreprises doivent à compter des exercices ouverts au 1 er janvier 2003 : soit constituer des provisions pour grosses réparations, soit appliquer la méthode de comptabilisation des actifs par composants. Pour les exercices clos au 31 décembre 2002, les entreprises devront maintenir les traitements comptables antérieurs. " Club Fiscal des Experts-Comptables 108

167 Le Comité note que dans la première catégorie, les dépenses d amélioration auraient dû être exclues du texte, s agissant de coûts obligatoirement capitalisables conformément à l article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général. Au cas où elles auraient été comptabilisées à tort en charges, elles ne peuvent être retraitées qu en application des dispositions relatives aux corrections d erreur visées à l article du règlement n du CRC, et non sur le fondement de la première application de la comptabilisation par composants. article 15.1 Date et conséquences de la première application " Le présent règlement s applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier " Tous les changements résultant de la première application de ce règlement, y compris les changements de plan d amortissement et de modalités de calcul de la valeur d usage, sont traités selon les dispositions générales de l article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général applicables en cas de changement de méthode. " Le règlement prévoit que " dans ce cadre, il est considéré que l'effet à l'ouverture des changements, y compris pour les changements de plan d'amortissement et de modalités de calcul de la valeur d'usage, peut dans tous les cas, être estimé de façon objective. La méthode prospective ne peut donc pas être appliquée. " Le Comité d urgence note que la première application du règlement n du CRC relatif à l amortissement et la dépréciation des actifs est nécessairement rétrospective. 2 - Constitution des provisions pour grosses réparations Le Comité note que : a) la constitution de provisions pour grosses réparations pour la première fois conduit les entreprises à effectuer en grande partie le travail d analyse des composants des immobilisations ; b) le choix offert par les mesures transitoires : s arrêtera, pour la première catégorie, automatiquement lors de l entrée en vigueur du règlement n au 1 er janvier 2005, la méthode de comptabilisation par composants devenant obligatoire ; perdurera, pour la deuxième catégorie, lors de l entrée en vigueur du règlement n au 1 er janvier Méthodes de première comptabilisation des composants En pratique trois méthodes sont proposées, deux méthodes compatibles avec la norme IFRS 1 et une autre méthode inspirée des travaux en cours de l AICPA Méthode de reconstitution du coût historique amorti Cette méthode qui consiste, non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants, mais aussi les amortissements qui auraient dû être appliqués, s applique quelle que soit la valeur nette comptable de l actif concerné, y compris quand elle est nulle. Les valeurs brutes historiques sont reconstituées soit à partir des factures de l époque soit par d autres méthodes (par exemple, décomposition en fonction de la répartition actuelle du coût à neuf). Club Fiscal des Experts-Comptables 109

168 Toutefois, pour que l approche par composants en règles françaises aboutisse au même résultat que les dispositions de première application prévues par la norme IFRS 1, il est nécessaire que les conditions relatives à la détermination du coût d acquisition soient conformes aux autres normes de l IASB (IAS 16 et 23 notamment) et tiennent compte des durées d utilisation mesurées par la consommation des avantages économiques attendus de l actif (structure/composants), indépendamment des durées fiscales. Cette méthode, nécessairement rétrospective, se déroule selon les modalités suivantes. Rechercher les factures d origine ou afférentes au dernier remplacement et porter les montants des différents composants à l actif du bilan puis, recalculer les amortissements sur ces valeurs en fonction de la date d acquisition et des nouvelles durées d utilisation. S il n y a pas eu de remplacement, la valeur d origine de l immobilisation n est pas modifiée et il n y a pas d augmentation ou de diminution de la valeur brute inscrite à l actif pour une immobilisation considérée. Cela étant, si l entreprise veut modifier le plan d amortissement pour retenir des durées d utilisation différentes, elle doit au préalable, procéder à la ventilation par composants ( selon les modalités indiquées ci-après). S il y a eu des remplacements, il convient de reconstituer le coût du dernier remplacement et de l inscrire à l actif après avoir sorti la valeur nette comptable - VNC- de l élément remplacé. Cette méthode revient à immobiliser des dépenses comptabilisées antérieurement en charges lors du remplacement et à traiter la quote part VNC du composant remplacé comme une mise au rebut. Dans ce cas, il peut y avoir une augmentation ou diminution des valeurs brutes inscrites à l actif du bilan.(impact en capitaux propres/ exemple en annexe) S il est impossible d identifier les factures d origine, les entreprises peuvent décomposer les valeurs brutes des immobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en fonction des données techniques. Il peut être également envisagé d appliquer au coût d acquisition comptabilisé à l actif du bilan, le pourcentage de ventilation des catégories de composants, constaté sur des immobilisations récentes ou rénovées, pondéré le cas échéant par les variations de conditions économiques et d évolutions techniques. Après l opération de reconstitution du coût de l actif (i.e. structure et autres composants), il convient de recalculer les amortissements (impact en capitaux propres) en fonction des différentes durées d utilisation qui peuvent être plus courtes mais aussi pour certains, plus longues (pour la structure notamment). Le Comité note que cette méthode est compatible avec la norme IFRS Méthode de réallocation des valeurs comptables Cette méthode consiste à réallouer les valeurs nettes comptables actuelles pour reconstituer les composants de l actif. Cette ventilation est appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements constatés qui constitueront les nouvelles bases amortissables. Les immobilisations totalement amorties ne sont pas reconstituées. En revanche, les composants sont comptabilisés ultérieurement à l actif lors de leur renouvellement, ce qui implique une sortie d actif dont la VNC doit être en principe égale à zéro. Cette méthode, rétrospective au niveau de la reconstitution des composants, est prospective quant au calcul des amortissements (pas d impact en capitaux propres/exemple en annexe). Club Fiscal des Experts-Comptables 110

169 Le Comité note que cette solution simple, inspirée des travaux de l IACPA, n est pas compatible avec la norme IFRS Option offerte par la norme IFRS 1 d évaluer les actifs à la juste valeur, à la date de première application (structure+composants) L entreprise peut, pour déterminer le coût d origine des composants, utiliser la juste valeur de l actif à la date de première application et ventiler cette valeur par composants i.e. structure et composants. Cette option peut être exercée immobilisation par immobilisation. Dans cette méthode, il n y a pas de recalcul des amortissements. Les justes valeurs constituent les nouvelles valeurs et sont amorties sur les durées résiduelles restant à courir. Cette méthode peut conduire à une augmentation ou minoration de la valeur de l actif (impact en capitaux propres) et s applique quelle que soit la valeur nette comptable de l immobilisation, y compris lorsqu elle est nulle. Le Comité note qu en l absence de réévaluation libre de l ensemble des immobilisations corporelles et financières prévue à l article du règlement n du CRC, l exercice de l option " juste valeur " conduisant à une réévaluation partielle n est pas conforme aux dispositions susvisées en vigueur pour les comptes individuels et consolidés. Conséquences pour les sociétés devant appliquer les normes de l IASB pour l établissement des comptes consolidés au 1 er janvier Les sociétés qui voudraient appliquer la méthode par composants au 1 er janvier 2003, seront-elles dispensées de retraiter les comptes lors du passage aux IFRS au 1 er janvier 2005? Le Comité note que : les entreprises qui voudraient appliquer la méthode par composants dès le 1 er janvier 2003 selon la méthode du coût historique amorti doivent, si elles veulent éviter un retraitement au 1 er janvier 2005, veiller à ce que toutes les conditions prévues par les autres normes de l IASB pour la détermination du coût d entrée (capitalisation des coûts) et des durées d utilisation, soient remplies. l exercice de l option " juste valeur " immobilisation par immobilisation n est pas possible en vertu des règles françaises actuelles. La seule manière certaine d éviter un retraitement des valeurs d entrée au 1 er janvier 2005 pour ces sociétés, est d attendre cette date pour appliquer, soit l approche par composants, soit l option " juste valeur " dans les comptes consolidés ou celle de la transposition de la directive de modernisation (article 12) si elle est antérieure au 1 er janvier Le Comité d urgence émet l avis suivant (cf. tableau annexe 1) : Le Comité, compte tenu des éléments évoqués ci avant confirme les dispositions transitoires pour les provisions pour grosses réparations relevant des 1 ère et 2 ème catégorie, (cf. 4.1 et 4.2). En outre, le Comité note que : l option pour la méthode par composants est irréversible. Elle doit être effectuée en une fois au titre d un exercice ; les entreprises peuvent appliquer la méthode de comptabilisation par composants dans les comptes consolidés, et conserver ou constituer des provisions pour grosses réparations dans les comptes individuels, mais pas l inverse. Club Fiscal des Experts-Comptables 111

170 les entreprises peuvent opter pour la méthode de comptabilisation par composants pour les provisions pour grosses réparations de remplacement relevant de la 1 ère catégorie sur l exercice 2003 ou 2004, et conserver ou constituer des provisions pour grosses réparations pour les dépenses relevant de la 2 ème catégorie Provisions pour grosses réparations concernant les dépenses qui ont pour objet de remplacer tout ou partie des actifs [1 ère catégorie]. Le Comité d urgence rappelle que, pour les comptes consolidés et individuels : si les entreprises constataient des provisions pour grosses réparations concernant des dépenses relevant de la 1 ère catégorie, elles doivent maintenir le traitement antérieur, sauf si la méthode de comptabilisation par composants est utilisée (cf. 4.3). si les entreprises ne constataient pas de provisions pour grosses réparations concernant des dépenses relevant de la 1 ère catégorie, elles doivent constituer des provisions pour grosses réparations ou opter pour la méthode de comptabilisation par composants. (cf. 4.3) Provisions pour grosses réparations concernant les dépenses faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie audelà de celle initialement prévue [2 ème catégorie]. Le Comité d urgence considère, pour les comptes individuels et consolidés, que la comptabilisation de provisions pour grosses réparations concernant les dépenses relevant de la 2 ème catégorie est obligatoire pour toutes les entreprises à compter du 1 er janvier 2003 et maintenue après le 1 er janvier 2005, sauf si l entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants (cf. 4.3) Modalités de comptabilisation des composants Le Comité considère que lors de la première application de la méthode de comptabilisation par composants, l entreprise peut opter pour les modalités suivantes qui peuvent en outre être choisies de manière différente entre les deux catégories de dépenses: Reconstitution du coût historique des composants : cette méthode est totalement rétrospective. Réallocation des valeurs comptables: c est une solution intermédiaire applicable dans les comptes consolidés et individuels. Cette méthode est à la fois rétrospective avec la réallocation des valeurs brutes et des amortissements et prospective pour le calcul des amortissements à pratiquer dans le futur. L approche " juste valeur " n a pas été retenue car elle ne peut pas être appliquée au regard des textes français en vigueur. Cependant, cette méthode sera applicable dès la transposition de la directive européenne, si l option est retenue en France. Club Fiscal des Experts-Comptables 112

171 Le Comité appelle l attention sur les difficultés d application de la méthode par composants dans les comptes individuels tant que ses conséquences fiscales n auront pas été précisées et émet le vœu que l administration fiscale considère le traitement des différences d amortissements sur la période antérieure pour la première méthode ( reconstitution du coût historique des composants) ainsi que la reprise de provisions quelle que soit la méthode retenue. Ce traitement fiscal devrait être neutre de telle façon à ne pas privilégier un traitement comptable plutôt qu un autre. Annexe 1 : Tableau de synthèse des mesures transitoires pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2003 et jusqu à l entrée en vigueur du règlement n du CRC Le tableau de synthèse récapitule l ensemble des solutions et choix possibles avant l entrée en vigueur du règlement n du CRC. Comptes individuels et comptes consolidés (a) 1 ère catégorie Provisions pour grosses réparations (renouvellement) (b) Cas où des provisions ont été constituées antérieurement à l exercice ouvert à compter du 01/01/2003 maintien ou composants (1) (2) Cas où aucune provision n a été constituée antérieurement à l exercice ouvert à compter du 01/01/2003 provision ou composants (1) (2) 2 ème catégorie Provisions pour grosses réparations (entretien/révision) (b) maintien ou composants (1) (2) provision ou composants (1) (2) a) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents entre les comptes consolidés et les comptes individuels. b) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents d une catégorie de dépenses à l autre (1 ère et 2 ème catégorie). En revanche, le traitement doit être identique pour toutes les immobilisations qui ont donné lieu à la même catégorie de provisions pour grosses réparations. 1) Choix pour les modalités de détermination des composants entre méthode de reconstitution du coût historique ( méthode préférentielle compatible avec IFRS 1) et reconstitution des valeurs comptables (méthode inspirée des travaux de l AICPA). 2) Traitement fiscal : Les provisions pour grosses réparations concernant des dépenses de 1 ère catégorie sont déductibles si elles remplissent les conditions énoncées à l article du code général des impôts. Les provisions pour grosses réparations concernant des dépenses de 2 ème catégorie sont déductibles si elles remplissent les conditions énoncées à l article du code général des impôts. Club Fiscal des Experts-Comptables 113

172 L administration fiscale étudie la question de la déduction des amortissements constatés sur des composants relatifs à la 1 ère catégorie. L administration fiscale n admet pas, à ce jour, la déduction des amortissements constatés sur des composants relatifs à la 2 ème catégorie. Annexe 2 : Méthode de détermination des composants Il n est pas envisageable de donner une méthode de décomposition des immobilisations par secteur d activité avec des durées propres à chaque composant. En revanche, le Comité propose d appliquer les éléments de méthodologie suivants pour déterminer de façon générale les composants Dispositions générales Rappel des conditions : identifier les éléments principaux d immobilisations corporelles ; devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers ; ayant des durées d utilisation différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent. Première étape technique : Une étude préalable doit être faite par les services techniques quant aux possibilités de ventilation des éléments principaux en composants et aux fréquences de renouvellement. Deuxième étape comptable Ces données techniques doivent être rapprochées des règles de comptabilisation des actifs. Les propositions techniques confrontées aux données historiques de remplacement ou le cas échéant de constatation de provisions pour grosses réparations, seront le plus souvent revues pour arrêter un nombre plus réduit de composants. Suivant la nature de l activité et son importance, un élément pourra être considéré comme un composant par une entreprise ou un groupe et pas pour une autre selon l utilisation de l immobilisation ( activité principale, activité annexe ou autre.) Le composant doit être significatif et doit conserver ce caractère au moment du remplacement et de la décomptabilisation (sortie de la valeur nette). Pour les comptes individuels des PME, compte tenu de l application des durées d usage, la ventilation en composants selon les durées réelles de renouvellement devrait être limitée. Il convient également de souligner que : les éléments qui ne seraient pas comptabilisés sous forme de composants à l origine lors de l acquisition ou de la première application (alors qu ils étaient identifiables), seront obligatoirement comptabilisés en résultat lors du remplacement sauf si les conditions de constatation d un nouveau composant sont remplies ( par exemple durée d utilisation qui s avère plus courte pour l élément considéré). les provisions pour remplacement seront supprimées à compter du 1 er janvier Club Fiscal des Experts-Comptables 114

173 ces observations valent également pour les gestionnaires d immobilisations sous forme de parcs (immeubles ou matériel) Composants correspondant aux dépenses qui font l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions (2 ème catégorie). Les entreprises qui optent pour la méthode de comptabilisation par composants, pour les dépenses qui font l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, doivent comptabiliser en tant que composant du coût initial et amortir de manière spécifique les coûts correspondant à ces dépenses qui pouvaient donner lieu auparavant à constitution de provisions pour grosses réparations. Méthode de comptabilisation Comme pour les dépenses de 1 ère catégorie, la comptabilisation d un composant pour les dépenses de 2 ème catégorie s effectue au sein du coût initial (et non au-delà) correspondant au coût estimé des programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions. Celui-ci est amorti sur la durée prévue, jusqu à la prochaine grosse réparation ou grande révision. Coûts attribuables Si nécessaire, le coût estimé d un plan pluriannuel de dépenses de grosses réparations ou de grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé comme base pour évaluer le coût du composant existant lors de l acquisition ou de la construction du bien (mais calculé à cette date et non à la date où le coût sera dépensé, à la différence d une provision pour grosses réparations). Le composant comprend tous les coûts attribuables au programme pluriannuel de grosses réparations ou de grandes révisions, autres que les coûts de renouvellement des autres composants déjà identifiés. Pour certaines entreprises, les opérations de grandes révisions (appelées également grandes inspections ou grands entretiens) nécessitent un arrêt de l activité pour les immobilisations concernées. Dans ce cas, le composant comprend tous les coûts attribuables à la grande révision engagés depuis la date d arrêt de l activité jusqu à la date de remise en fonctionnement. Coûts exclus En revanche, les dépenses non attribuables au coût d acquisition ou de production d une immobilisation sont également exclues du coût du composant relatif aux programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions. Il s agit principalement : des coûts administratifs et des autres frais généraux, à l exception des coûts de structure dédiés ; des frais de formation du personnel ; des pertes d exploitation ou des coûts encourus quand les immobilisations concernées ne fonctionnent pas ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité ; des coûts de réinstallation ou de réorganisation d une partie ou de la totalité des activités de l entreprise. Club Fiscal des Experts-Comptables 115

174 Annexe 3 : Exemples de reconstitution du coût historique amorti Les exemples en annexe sont donnés à titre indicatif Reconstitution à partir des factures d origine Aucun composant n a été renouvelé entre l acquisition et la date de première application au 1 er janvier 2003 Soit une immobilisation acquise le 01/01/1999 avec une durée d amortissement de 10 ans valeur brute 100 amortissements comptabilisés 40 valeur nette comptable 60 L entreprise parvient à reconstituer le coût d origine du composant A soit 27 (facture), qui doit être renouvelé tous les 6 ans (donc réduction de 10 à 6 ans). valeur brute du composant 27 amortissements à comptabiliser sur le composant 27*(4/6) = 18 valeur nette du composant 9 amortissements antérieurs déjà constatés 27*(4/10) = 10.8 écart négatif à comptabiliser en capitaux propres = 7.2 Schéma d écritures, la durée d amortissement de la structure n est pas modifiée (10 ans). Constatation des composants 2 Composant A 27 2 Composant B (structure) 73 Rattrapage des amortissements 2 Immobilisation Variation de capitaux propres 28..Amortissements Immobilisation (100*4/10) 28..Amort Composant A 28 Amort Composant B 18 (27*4/6) 29.2 (73*4/10) Club Fiscal des Experts-Comptables 116

175 Schéma d écritures, la durée d amortissement de la structure est modifiée (allongement de 10 à 15 ans). Constatation des composants : sans changement Rattrapage des amortissements 28..Amortissements immobilisation 40 (100*4/10) 1..Variation de 2.54 (1) capitaux propres Amort Composant A 18 (27*4/6) 28 Amort Composant B (73*4/15) 1 Dans ce cas, la variation sera positive du fait de l allongement de l amortissement sur la structure Le composant a déjà été renouvelé avant la date de la première application au 1 er janvier 2003 Soit une immobilisation acquise le 01/01/1989 avec une durée d amortissement de 20 ans valeur brute 100 amortissements comptabilisés 70 valeur nette comptable 30 L entreprise parvient à reconstituer le coût d origine du composant A soit 27 (facture), qui est renouvelable tous les 6 ans. Ce composant a été renouvelé en 1995 et pour 42 en Il convient de retenir la valeur du dernier renouvellement soit : valeur brute du composant 42 amortissements à comptabiliser sur le composant 42*(2/6) = 14 valeur nette du composant 28 amortissements antérieurs du composant 27-27*(14/20) = 8.1 Ecart positif sur amortissement à comptabiliser en capitaux propres 70-( )=4.9 écart positif sur valeur brute à comptabiliser en capitaux propres 42-27= Au rattrapage des amortissements, s ajoute une augmentation due à la différence de valeur du composant entre la date d origine (27) et celle du dernier remplacement (42). Club Fiscal des Experts-Comptables 117

176 Schéma d écritures, la durée d amortissement de la structure n est pas modifiée (20 ans). Constatation des composants 2 Composant A 42 2.Composant B (structure) 73 2.Immobilisation Variation de 15 ( 42-27) capitaux propres 1 Rattrapage des amortissements 28..Amortissements Immobilisation 70 (100*14/20) 1 Variation capitaux propres de Amort Composant A 14 (42*2/6) 28 Amort Composant B 51.1 (73*14/20) Schéma d écriture, la durée d amortissement de la structure est modifiée (augmentation à 25 ans). Constatation des composants : sans changement Rattrapage des amortissements 28..Amortissements Immobilisation 70 (100*14/20) 1 Variation de capitaux propres Amort Composant A 28 Amort Composant B 14 (42*2/6) 40.88*(73*14/25) 1 ( ,88 = 15,12) Club Fiscal des Experts-Comptables 118

177 3.2 - Reconstitution à partir de données fondées sur des données techniques actuelles Première application au 1 er janvier 2003 Soit une immobilisation acquise pour 100, il y a 4 ans et amortissable sur 10 ans Des données actuelles montrent que le composant A, renouvelable tous les 6 ans, représente 30% du coût à neuf d une immobilisation identique. Valeur brute Amort antérieurs déjà constatés Valeur nette comptable Composant A (100 * 30) 30 (30 * 4/10) Composant B (100 * 70) 70 (70 * 4/10) Total Calcul du rattrapage d amortissement sur le composant valeur brute du composant 30 amortissements à comptabiliser sur le composant 30*(4/6) = 20 valeur nette du composant 28 amortissements antérieurs déjà comptabilisés 12 écart négatif à comptabiliser en capitaux propres = 8 Schéma d écritures, la durée d amortissement de la structure n est pas modifiée (10 ans). Constatation des composants 2 Composant A 2.Composant B (structure) Rattrapage des amortissements 1 Variation de capitaux propres 28..Amortissements Immobilisation 2.Immobilisation (100*4/10) Amort Composant A 20 (30*4/6) 28 Amort Composant B 28 (70*4/10) Club Fiscal des Experts-Comptables 119

178 Schéma d écriture, la durée d amortissement de la structure est modifiée (allongement à 11 ans). Constatation des composants : sans changement Rattrapage des amortissements 1 Variation de capitaux propres 28..Amortissements Immobilisation (100*4/10) 28..Amort Composant A 20 (30*4/6) 28 Amort Composant B (70*4/11) Annexe 4 : Exemple de réallocation des valeurs nettes comptables Soit une immobilisation acquise depuis 10 ans et amortissable sur 20 ans. valeur brute 100 amortissements 50 valeur nette comptable 50 En fonction de données actuelles ressortant d études techniques, la valeur nette du composant A représente 30% avec une durée résiduelle d amortissement de 5 ans, et celle du composant principal B 70%. Les valeurs brutes et les amortissements constatés doivent être ventilés comme suit : Immobilisation Composant A Composant B Valeur brute (100*30%) 70 (100*70%) Amortissements (50*30%) 35 (50*70%) Valeur nette comptable (50*30%) 35 (50*70%) Amortissement annuel à compter de la réallocation 3 (15/5) 3.5 (35/10) Ces bases, 15 et 35, seront amorties sur les nouvelles durées résiduelles restant à courir sans correction des amortissements antérieurement pratiqués, soit 5 ans pour le composant A. La durée résiduelle du composant B est maintenue à 10 ans. Ainsi, l annuité d amortissement passera de 5 (100/20) à 6.5 (3+3.5). Club Fiscal des Experts-Comptables 120

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