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1 Club Fiscal des Experts-Comptables AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Conférence animée par Eric DELESALLE Danièle DEPAEPE Expert-Comptable Commissaire aux Comptes Expert-Comptable Commissaire aux Comptes PARIS, le 23 mars 2005

2 AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Hervé QUERE Représentant de la DLF au groupe IAS & Fiscalité du CNC Eric DELESALLE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Danièle DEPAEPE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 1

3 PROCHAINES CONFERENCES A PARIS EN 2005 Mardi 10 mai Mardi 07 juin Mardi 20 septembre TRANSMISSION A TITRE GRATUIT DES ENTREPRISES ET PACTES D ASSOCIES Présentée par Tania FOURNAISE et Franck NICOLAS LES PIEGES DES MESURES FAVORABLES AUX CESSIONS ET APPORTS D ENTREPRISES Présentée par Jean-Pierre COSSIN et Adrien PERNET ALLEGER LE POIDS DE L ISF EN CAS DE CESSATION D ACTIVITE DU CHEF D ENTREPRISE Présentée par Jean-François PESTUREAU et Philippe REIGNE Mardi 18 octobre LES RISQUES FISCAUX DES RELATIONS INTERENTREPRISES Présentée par Jean-Pierre CASIMIR et Paul OLLIVIER Club Fiscal des Experts-Comptables 2

4 AMORTISSEMENTS ET DEPRECIATIONS : PREMIERES PRECISIONS SUR LES CONSEQUENCES FISCALES DES NOUVELLES REGLES COMPTABLES Hervé QUERE Représentant de la DLF au groupe IAS & Fiscalité du CNC Eric DELESALLE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Danièle DEPAEPE Expert Comptable Commissaire aux Comptes Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 3

5 Club Fiscal 23 mars 2005 Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 4

6 Introduction Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 5

7 Les réformes comptables Règlement CRC n du 12 décembre 2002 Règlement CRC n du 23 novembre 2004 Conséquences fiscales Amortissement et dépréciation des actifs Définition et évaluation des actifs Loi de finances rectificative pour Exercices ouverts à compter du 1 er janvier Anticipation : le choix de la date? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 6

8 Principe de connexion entre les règles comptables et fiscales Article 38 quater de l annexe III du C.G.I «Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l assiette de l impôt» Existence d'un texte fiscal incompatible avec le texte comptable Oui Ajustement sur le tableau 2058 A Non Application dans la déclaration fiscale des règles du droit comptable Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 7

9 Mesures d adaptation fiscale 1 ère application de l approche par composants Loi de finances rectificative & instruction à paraître Calcul des amortissements & dépréciations Les fusions ne seront pas traitées Évaluation des actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 8

10 Déroulement a) Présentation des textes b) Quelques questions c) Positions de l Administration Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 9

11 Plan a) Réforme des amortissements b) Réforme des dépréciations c) Définition des actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 10

12 Première partie Règlement CRC n : les amortissements Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 11

13 Sommaire Amortissement par composants Nouvelle approche des dépréciations Problématique fiscale 1 ère application de l approche par composants Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 12

14 Approche par les composants PCG art al. 1 & 2 : si dès l origine, un ou plusieurs éléments constitutifs d un actif ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun des éléments est retenu. PCG art al. 3 : réaffirmation du caractère obligatoire de l approche par les composants pour les éléments devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent. Approche également prévue par IAS 16 aux 43, 44, 47 et 13. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 13

15 Approche par les composants Deux catégories de composants PCG Art al. 4 Éléments principaux d immobilisations (parties d actifs ) Programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions Obligation d enregistrement en composants séparés Choix entre l approche par composants et la constitution d une provision pour grosses réparations Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 14

16 Cas des grosses réparations Composant PGR Coût d'acquisition du bien Dépenses d'entretien -20 Base amortissable Durée d'amortissement 10 ans 10 ans Dotation aux amortissements 8 10 Traitement alternatif en principes français Composant entretien Durée d'étalement 5 ans 5 ans Dotation aux amort./prov. 4 4 Charge annuelle Charge 1 ère prériode de 5 ans Charge 2 ème prériode de 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 15

17 Composants des immeubles dans les organismes de logement social Structure (50 ans) Ravalement (15 ans) Menuiseries extérieures (25 ans) Chauffage (25 ans ou 15 ans) Étanchéité (15 ans) Club Fiscal des Experts-Comptables CNC, avis n du 23 juin 2004 Électricité (25 ans) Plomberie & sanitaire (25 ans) Ascenseur (15 ans) Commentaires 16

18 Définition : actif amortissable Un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable. L utilisation d un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Critères d usage limité Usure physique ; Évolution technique ; Règles juridiques. Si l utilisation est indéterminable, l actif n est pas amortissable. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 17

19 Définition : amortissement Répartition systématique du montant amortissable d un actif en fonction de son utilisation. Utilisation mesurée par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Utilisation déterminable en termes d unités de temps ou d autres unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 18

20 Révision du plan d amortissement Toute modification significative de l utilisation prévue de l actif entraîne la révision prospective de son plan d amortissement (PCG art ). Exemple : soit une machine amortissable sur 8 ans, dont la valeur d origine est de 800. Cette machine acquise le 1/1/N est utilisée par une équipe de jour. Le 1/01/N+2, l entreprise met en place une équipe supplémentaire de nuit. Point de départ de l amortissement : date de début de consommation des avantages économiques. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 19

21 Prise en compte de la valeur résiduelle Montant que l entreprise obtiendrait de la vente de l immobilisation à la fin de sa vie utile. Actifs régulièrement cédés avant la fin de la durée de vie économique Durée d amortissement = à la durée d utilisation Base amortissable diminuée de la valeur résiduelle. Valeur prise en compte si mesurable et significative. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 20

22 Prise en compte de la valeur résiduelle : exemple Activité de l entreprise : la livraison de colis Durée de vie véhicules de livraison : Cession des véhicules au bout de : 8 ans 5 ans Prix de cession estimé : Frais de cession : 20% du prix d achat 10% du prix de vente Un véhicule est acquis 800 en début d'exercice 1 et cédé à la fin de l'exercice 4 pour 160 Valeur résiduelle = = 144 Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires Traitement en anciennes règles françaises Prix de cession 160,0 Commission 10% -16,0 Prix de cession net 144,0 VNC à la fin N+5 300,0 Moins-value -156,0 Traitement en IFRS et dans les nouvelles règles françaises La base amortissable est égale à la valeur d origine diminuée du prix de cession net et le véhicule est amorti sur la durée d'utilisation soit 5 ans. Valeur d'origine 800,0 Prix de cession net -144,0 Base amortissable 656,0 L'année de cession du véhicule, l'entité ne constate aucune plus ou moins-value, la valeur nette comptable de cet actif étant égale au prix de cession net soit 144 à la fin de l'exercice 4. Valeur d'origine 800,0 Amort. Cumulés -656,0 VNC 144,0 Prix de cession net 144,0 Moins-value 0,0 21

23 Méthodes de reconstitution des composants CNC, Comité d urgence, avis 2003-E 9/07/2003 Deux méthodes dont l incidence fiscale est distincte : Coût historique amorti Méthode rétrospective qui reconstitue le passé comme si l approche par les composants avait toujours été appliquée. Ré-allocation des valeurs comptables Méthode prospective qui ne reconstitue pas le passé et autorise seulement un nouveau calcul des amortissements pour le futur. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires La norme IAS 23 prévoit deux traitements : au 7, un traitement dit de «référence» dans lequel les coûts doivent être comptabilisés en charges de l exercice au cours duquel ils sont encourus indépendamment de l utilisation qui est faite des fonds empruntés ; Le 9 prévoit que l annexe doit indiquer la méthode comptable adoptée. au 11, un autre traitement selon lequel les coûts d emprunt directement attribuables à l acquisition, la construction ou la production d un actif éligible peuvent être incorporés dans le coût de cet actif. Le montant des coûts d emprunt incorporés dans le coût d un actif doit être déterminé conformément à la présente norme. Des informations particulières prévues par le 29 sont à mentionner en annexe. Donc, comme en principes français, les frais d'emprunt peuvent êtres soit maintenus en charges soit inclus dans le coût d un actif. Précisons qu en US GAAP, ce choix n est pas ouvert, l incorporation au coût de l actif étant obligatoire (FAS 34). Dans la réglementation internationale, l option d activation concerne les actifs éligibles, il sera nécessaire de préciser ce qu il faut entendre par ce vocable. Mais on sait d ores et déjà qu un actif éligible peut être un actif acquis ou produit alors que les dispositions françaises actuelles ne permettent pas d'incorporer les frais financiers dans le coût des immobilisations acquises. Par ailleurs, en IFRS, lorsque l'option est prise, elle couvre l'ensemble des actifs, immobilisations et stocks, tandis qu en principes français, elle peut être prise pour les immobilisations sans l'être pour les stocks et inversement. 22

24 Méthode de reconstitution du coût amorti Sur la base des factures, les différents composants sont valorisés et comptabilisés et leurs plans d amortissement calculés en fonction des nouvelles durées d utilisation. En l absence de précision sur les factures, se fonder sur la décomposition d une immobilisation identique neuve ou d une immobilisation équivalente déjà décomposée à l actif. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 23

25 Méthode de reconstitution du coût amorti Soit une machine acquise le 1/01/2001 pour 100 Durée d amortissement : 10 ans Coût d origine du composant B : 30 Durée du renouvellement du composant B : 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 24

26 Méthode de reconstitution du coût amorti 2 Composant A 70 2 Composant B 30 2 Immobilisations Amortissement des immobilisations 40 (100 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant A 28 (70 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant B 24 (30 x 20%) x 4 ans 11 Report à nouveau 12 Le montant de 12 est-il déductible fiscalement? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 25

27 Méthode de ré-allocation des valeurs comptables Reconstitution des composants des immobilisations par allocation : des valeurs brutes et des amortissements déjà constatés. Méthode non compatible avec les IAS mais solution simple adaptée aux entreprises qui n appliqueront pas le référentiel de l IASB Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 26

28 Méthode de ré-allocation des valeurs comptables Soit une machine acquise le 1/01/2001 pour 100 Durée d amortissement : 10 ans Coût du composant B : 30% du coût à neuf d une immobilisation identique Durée du renouvellement du composant B : 5 ans Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 27

29 Ré-allocation des valeurs comptables 2 Composant A 70 2 Composant B 30 2 Immobilisations Amortissement des immobilisations 40 (100 x 10%) x 4 ans 28 Amortissement composant A x 70% = Amortissement composant B x 30% = Dotations aux amortissements Amortissement composant A 7 (70-28) /6 ans = 7 28 Amortissement composant B [(30 x 10%) x 4 ans] = 18 Pas d impact sur les capitaux propres. Absence d impact sur le bénéfice imposable. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 28

30 Questions pratiques (1/2) Que décomposer? Peut-on ne pas décomposer? Conséquences si pas de décomposition? Quel traitement pour les immobilisations ayant une durée de vie inférieure à 12 mois? Quelle analyse du «certains cas»? Vers la création d «usages»? Choix social et choix consolidé? Critères de choix lors de la première application? Global ou par actif? Quel champ d application de la réforme? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 29

31 Questions pratiques (2/2) Comment définir les valeurs résiduelles? Comment mettre en œuvre les valeurs résiduelles en cas de décomposition? Y a-t-il obligation de constater l impôt différé sur les changements de méthodes? Comment mettre en œuvre la réforme? Faut-il anticiper en 2004? Vers un régime spécifique PME? Comment faire en cas de changement d option? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 30

32 Questions fiscales (1/2) La loi de finances rectificative pour 2004 : le «retour» de l amortissement dérogatoire, sauf pour les «immeubles de placement» Qu est-ce qu une installation complexe spécialisée? Qu est-ce qu un immeuble de placement? Que deviennent les usages? Que devient la tolérance de 20 %? Quels seront les contrôles «à venir»? Le champ d application selon l Administration Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 31

33 Questions fiscales (2/2) Quels sont les effets de la prise en compte de la valeur résiduelle? Les impacts de changements de méthodes inscrits en capitaux propres sont-ils déductibles? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 32

34 Deuxième partie Règlement CRC n : Les dépréciations Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 33

35 Dépréciations des actifs Critères de dépréciation Conséquences sur le plan d amortissement Indices de perte de valeur Méthodologie Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 34

36 Critères de dépréciation Test à effectuer lorsqu il existe un indice de perte de valeur Valeur nette comptable VNC Valeur actuelle VA (1) (1) Si Si VA < VNC Dépréciation PCG art (1) la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 35

37 Indices de perte de valeur Indices externes Baisse de la valeur de marché du bien ; Évolution technologique, commerciale ou économique défavorable ; Hausse des taux d'intérêt. Indices internes Obsolescence ou dégradation physique ; Restructuration prévisible ; Performances inférieures aux prévisions. PCG art & IAS 36 Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 36

38 Méthodologie Y-a-t-il des indices de perte de valeur? Si non, rien à faire Si oui, 2 ème étape Comparer la VNC à la valeur vénale Si VNC < valeur vénale, rien à faire Si VNC > valeur vénale, 3 ème étape Calculer la valeur d usage Si VNC < valeur d usage, rien à faire Si VNC > valeur d usage, il faut déprécier en ramenant la VNC à la valeur actuelle. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires La démarche prescrite par le règlement est calquée sur celle retenue par la norme IAS 36. A chaque clôture et à chaque situation intermédiaire, l'entreprise doit apprécier s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre de la valeur. Si la tendance prise par ces indicateurs laisse anticiper une perte de valeur, il convient de rechercher le prix de cession. Si la VNC est inférieure au prix de cession, l actif ne s est pas déprécié et il n est pas nécessaire de passer à l étape suivante. Si le prix de cession n existe pas ou s il est inférieur à la VNC, il convient de déterminer la valeur d usage. Si la VNC est inférieure à la valeur d usage aucune dépréciation n est à constater. Si la VNC est supérieure à la valeur d usage, il faut déprécier l actif de façon à ramener la VNC à la plus élevée des deux valeurs entre le prix de cession et la valeur d'usage. Exemple : VNC Prix de vente Valeur d'utilité Dépréciation Actif Dans notre exemple, la valeur d utilité est supérieure au prix de cession, la dépréciation est égale à la différence entre la valeur d utilité et la VNC. Dans l hypothèse inverse, valeur d utilité inférieure au prix de cession, la dépréciation serait égale à la différence entre le prix de cession et la VNC. 37

39 Valeur vénale et valeur d usage La valeur actuelle est la plus élevée entre : Valeur vénale Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de la charge d impôt sur le résultat. Valeur d usage C est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 38

40 La valeur d usage Détermination des flux de trésorerie : Non encadrée par les textes français actuels. Des précisions dans la norme IAS 36. Prévisions : fondées sur l exploitation de l actif dans son état actuel, faites à partir des données budgétaires les plus récentes, sur le base d hypothèses raisonnables et documentées. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 39

41 La valeur d usage, un exemple le 1/01/N, la société OBATI dont le CA actuel est de K acquiert une machine de K Durée de vie : 5 ans Marge avant amortissement : 16% du CA Taux de croissance du CA : 15% par an Taux du BFRE : 12% du CA Taux d actualisation : 10% Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires Dans notre exemple, le matériel permettra une croissance du CA de K en N ( x 15%), K en N+1 (1500 x 1,15) etc.mais il générera une augmentation du besoin en fonds de roulement d exploitation. Les flux de trésorerie prévisionnels sont calculés avant frais financiers et avant impôt sur le résultat. Le taux d actualisation est un taux avant impôt qui reflète le niveau des taux d intérêt ainsi que le risque spécifique de l actif. La prime de risque prise en compte dans la détermination du taux de 10% ne fait pas double emploi avec la prudence retenue dans l estimation des flux futurs de trésorerie. Conventionnellement, pour des investissements courants, on estime en général que l investissement est réalisé l exercice précédent celui où il est opérationnel et qu au terme de la période envisagée, sa valeur résiduelle est nulle. Sur la base de ces conventions, la valeur d utilité au 31/12/N est égale à 969 K. Libellés N+1 N+2 N+3 N+4 Chiffre d'affaires (+15% par an) Résultat avant amortissement (16%) Augmentation du BFRE Flux de trésorerie Actualisation au taux de 10% 1,10-1 1,10-2 1,10-3 1,10-4 Coefficient multiplicateur 0,91 0,83 0,75 0,68 Flux de trésorerie actualisés Valeur d'utilité

42 Dépréciation : conséquences sur le plan d amortissement Le plan d amortissement d une immobilisation de valeur est le suivant : Années Amortissements cumulés Valeur nette comptable La valeur actuelle est de à la fin de la 1 ère année. Présenter le tableau d amortissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires A la fin de la 1 ère année, la valeur actuelle étant de 3 400, il faut constater une dépréciation de 600 afin de ramener la VNC (4 000) au niveau de la valeur actuelle. A noter que dans la terminologie, on ne parle plus de provision pour dépréciation même si dans les faits, on utilise ce compte. Le nouveau plan d amortissement se présente de la façon suivante : Années Valeur brute Amortissement Dépréciation 600 Cumul amortissement et provision Nouvelle valeur nette comptable VNC sur la base de l'ancien plan Dès lors qu une dépréciation a été enregistrée, la dotation aux amortissements est calculée non plus sur la valeur brute mais sur la valeur nette de dépréciation. Cette valeur nette de dépréciation correspond à la valeur recouvrable qui constitue la base de calcul des amortissements pour la période à venir. Comme il reste 4 années à amortir, cette valeur de est répartie de la façon suivante : /4 ans = 850 de dotations aux amortissements au lieu des qui auraient été pratiqués s il n y avait pas eu de provision pour dépréciation. 41

43 Dépréciation : conséquences sur le plan d amortissement Exemple (suite) Années Valeur brute Amortissement Dépréciation 600 Cumul amort. & provision Nouvelle VNC VNC (plan initial) La valeur actuelle est de à la fin de la 2 ème année. Présenter le tableau d amortissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires A la fin du 2 ème exercice, la valeur actuelle étant de 3 100, il faudrait en principe opérer une reprise de provision de 550 pour obtenir une VNC égale à la valeur actuelle. VNC à la fin du 1 er exercice Dotations aux amortissements 2 ème exercice -850 Reprise de provision pour dépréciation 550 VNC à la fin du 2 ème exercice Mais si la société procède de la sorte, elle obtient une nouvelle VNC supérieure à celle qui aurait été obtenue s il n y avait pas eu de dépréciation. En effet, en suivant le plan d amortissement initial, la VNC à la fin du 2 ème exercice aurait été de Cette situation est interdite tant par la norme que par le règlement CRC Il est donc nécessaire de limiter la reprise de provision à 450 afin de maintenir la VNC à ce qu elle aurait été dans le plan d amortissement initialement établi soit Le nouveau plan d amortissement est le suivant : Années Valeur brute Amortissement Dépréciation Cumul amortissement et provision Nouvelle valeur nette comptable VNC sur la base de l'ancien plan

44 Questions pratiques (1/1) Quel champ d application? Quelle co-existence avec les amortissements? Quelle co-existence avec la décomposition et la prise en considération des valeurs résiduelles? Quelle date d entrée en vigueur? Comment faire pour l incorporel non identifié? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 43

45 Questions fiscales (1/1) Quelle déduction des dépréciations? Quelles justifications devront-être fournies? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 44

46 Troisième partie Règlement CRC n : Les actifs Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 45

47 Définition des actifs Avis CNC n «Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l entité c est-à-dire un élément générant une ressource que l entité contrôle du fait d événements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs». Norme IAS 38 8: «Un actif est une ressource contrôlée par une entreprise du fait d événements passés dont des avantages économiques futurs sont attendus par l entreprise. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 46

48 Avantages économiques futurs Norme IAS Avis i i : acquisitions pour des raisons de sécurité ou liées à l environnement bien que n augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné,. ces immobilisations sont comptabilisées à l actif si elles sont nécessaires pour que l entité puisse obtenir : les avantages économiques futurs de ses autres actifs ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement ou relèvent du secteur public. Ces actifs appliquent les règles de dépréciation prévues à l article Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 47

49 Conséquences de la définition des actifs France Exercices ouverts Catégories Normes IFRS Avant 1/01/2005 à compter du 1/01/2005 Charges différées et charges à étaler Charge ou étalement Charge : obligation Charge : obligation Frais d'acquisition d'immobilisation Frais d'émission d'emprunt Charge ou étalement Charge ou étalement (2) Charge ou incorporation au coût d'acquisition (1) Charge ou étalement (2) (1) Maintien d'une option car prévue par un texte de niveau supérieur (2) Étalement : méthode préférentielle Incorporation au coût d'acquisition Frais déduits du coût de l'emprunt Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 48

50 Conséquences de la définition des actifs Catégories Ecarts de conversion Frais de constitution, de 1 er établissement, de transformation Frais d'augmentation de capital France à compter du 1/01/2005 Comptes sociaux Comptes consolidés Charge financière : Comptabilisation à méthode l'actif obligatoire préférentielle Charge : méthode préférentielle (1) Charge ou immobilisation ou imputation sur la prime d'émission Charge : méthode préférentielle (1) Imputation sur la prime d'émission : méthode obligatoire Normes IFRS Charge Charge Imputation sur la prime d'émission : obligation (1) Maintien d'une option car prévue par un texte de niveau supérieur Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 49

51 Conséquences de la définition des actifs Catégories Frais de recherche fondamentale Frais de recherche appliquée Frais de développement France Exercices ouverts Avant 1/01/2005 à compter du 1/01/2005 Charge : obligation Charge ou immobilisation si conditions remplies Charge ou immobilisation si conditions remplies Charge : obligation Charge : obligation Immobilisation : Méthode préférentielle (1) et (2) Normes IFRS Charge : obligation Charge : obligation Immobilisation : obligation (2) (1) Maintien de l option car prévue par un texte de niveau supérieur (2) Immobilisation si conditions remplies Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 50

52 Immobilisations corporelles : coût d entrée Eléments constitutifs Avis i Conformité avec la norme IAS 16 Prix d'achat Prix facturé + Droits de douane + Taxes non récupérables - R.R.R. obtenus - Escomptes de règlement Coûts directement attribuables + Coûts externes + Coûts internes Estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 51

53 Modalités de première application Impact du changement de réglementation déterminé à l ouverture de l exercice, (calcul rétrospectif) et imputé dans les capitaux propres, au compte «report à nouveau». Exception : traitement prospectif Postes concernés Charges à répartir à éliminer de l actif ; Droits de mutation à reclasser à l actif le cas échéant ; Frais de recherche appliquée à éliminer de l actif ; Escomptes de règlement à éliminer du coût des actifs ; Retraitement éventuel des frais d établissement. Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 52

54 Questions pratiques (1/2) Critères de choix lors de la première application? Quel traitement pour les frais sur titres immobilisés? Que faire des frais d acquisition d immeubles? Quelles liaisons avec les composants? Les frais accessoires sont-ils un composant? Quel champ d application de la réforme? Choix social et choix consolidé? Quel suivi pour les pièces détachées? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 53

55 Questions pratiques (2/2) Que faire pour la recherche développement : critères et antériorité? Que faire à la place des charges à répartir? Que faire pour les coûts futurs de démantèlement? Quels changements pour les contrats de louage? Quel traitement pour les charges financières? Quel traitement pour les coûts de couverture de change? Quelle comptabilisation des escomptes (76)? Quelle liaison avec les comptes consolidés? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 54

56 Questions fiscales (1/1) Quelles conséquences pour les changements de méthodes? Quelle connexion avec la comptabilité? Possibilité d échelonner l impact positif? L impact négatif? Quel traitement pour les pièces détachées? Quel traitement pour les charges à répartir? Quelles modifications en matière d incorporel? Quels traitements spécifiques en matière de taxe professionnelle? Club Fiscal des Experts-Comptables Commentaires 55

57 Questions Club Fiscal des Experts-Comptables. Commentaires 56

58 ANNEXES DOCUMENTAIRES

59 ANNEXES DOCUMENTAIRES I.- REGLEMENTS DU CRC - Règlement CRC n du Règlement CRC n du II.- TEXTES DE BASE DU CNC - Avis CNC n du Avis CNC n du Note de présentation à cet avis - Avis CNC n du Notes de présentation à cet avis - Communiqué du III.- TEXTES DU COMITE D URGENCE DU CNC - Avis n 2003-E du Avis n 2005-D du IV.- LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR Extraits du FR F. Lefebvre, n 60/04, pp. 23 à 27 et 31 à 33 V.- CONSEQUENCES FISCALES (PROJET) - Projet de loi de finances pour 2006 (article 17) - Dépréciation et amortissement des actifs : conséquences fiscales (projet) - Règlement sur la définition et l évaluation des actifs : conséquences fiscales (projet) Club Fiscal des Experts-Comptables 1

60 COMITE DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE Règlement n du 12 décembre 2002 Relatif à l amortissement et à la dépréciation des actifs Le Comité de la réglementation comptable, Vu la loi n du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière ; Vu le règlement n du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif à la réécriture du plan comptable général modifié par les règlements n et n du 24 novembre 1999 et n du 7 décembre 2000 ; Vu les articles 311-1, 321-5, 321-6, 322-1, 322-2, 322-3, 331-8, 331-9, 432-1, 442/29, 531-2/3, 532-2, du règlement n du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable ; Vu les avis n du 27 juin 2002 et n du 22 octobre 2002 du Conseil national de la comptabilité relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, Décide : Article 1 Titre III - Règles de comptabilisation et d évaluation Chapitre I - Comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges Section 1 - Comptabilisation des actifs A l article 311-1, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations ". Article 2.1 Titre III Chapitre II - Evaluation des actifs et des passifs Section 1 - Evaluation des actifs à la date d entrée L article est supprimé et remplacé par l article Article 2.2 L article devient l article Article 3.1 Titre III Chapitre II Section 2 - Evaluation des actifs postérieurement à leur date d entrée Il est créé une sous-section 1 ainsi intitulée " Définitions " Club Fiscal des Experts-Comptables 2

61 Article 3.2 L article est modifié comme suit : " Art un actif amortissable est un actif dont l utilisation par l entité est déterminable. 2. l utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l actif. Elle peut être déterminable en termes d unités de temps ou d autres unités d œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif. L utilisation d un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l un des critères suivants, soit à l origine, soit en cours d utilisation, est applicable : physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs. Si plusieurs critères s appliquent, il convient de retenir l utilisation la plus courte résultant de l application de ces critères. 3. Le montant amortissable d un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. L amortissement d un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. Le plan d amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le mode d amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. 4. La dépréciation d un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. 5. La valeur brute d un actif est sa valeur d entrée dans le patrimoine ou sa valeur de réévaluation, sous réserve des dispositions de l article relatives aux titres évalués par l article équivalence et de celles de l article relatives à la réévaluation. 6. La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu une entité obtiendrait de la cession de l actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d un actif n est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu'elle est à la fois significative et mesurable. 7. La valeur nette comptable d un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. 8. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d usage sous réserve des dispositions de l article relatif aux titres de participation et de celles de l article relatives aux titres évalués par équivalence. 9. La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément. Club Fiscal des Experts-Comptables 3

62 10. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d un actif lors d une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d un actif, à l exclusion des charges financières et de la charge d impôt sur le résultat. 11. La valeur d usage d un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l entité, d autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus ". Article 4.1 Il est créé une sous-section 2 ainsi intitulée " Règles générales applicables ". Article 4.2 L article est modifié comme suit : " Art La plus-value constatée entre la valeur actuelle d un bien et sa valeur d entrée n est pas comptabilisée, sous réserve des dispositions des articles à relatifs aux variations de valeur des contrats financiers à terme et des options de taux d intérêt sur les marchés organisés. 2. Par exception, des textes particuliers prescrivent ou autorisent la comptabilisation d amortissements dérogatoires ou de provisions réglementées ne correspondant pas à l objet normal d un amortissement ou d une dépréciation ". Article 5.1 Il est créé une sous-section 3 ainsi intitulée : " Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles " Article 5.2 L article est modifié comme suit : " Art Lorsque des éléments constitutifs d un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d amortissement unique est retenu pour l ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements. Club Fiscal des Experts-Comptables 4

63 Les dépenses d entretien faisant l objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, doivent être comptabilisées dès l origine comme un composant distinct de l immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n a été constatée. Sont visées, les dépenses d entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : Il est probable que les avantages économiques futurs associés à l actif iront à l entreprise ; Le coût pour l entreprise des grosses réparations ou des grandes révisions peut être évalué de façon fiable. La méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou de grandes révisions, exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou de grandes révisions. Article 5.3 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art A la clôture de l exercice, une dotation aux amortissements est comptabilisée conformément au plan d'amortissement pour chaque actif amortissable même en cas d absence ou d insuffisance de bénéfice. 2. L amortissement d un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l actif. 3. L amortissement est déterminé par le plan d amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu il est arrêté par la direction de l entité. 4. Lorsque l utilisation, estimée lors de l'acquisition de l'actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d un des critères cités à l article , l actif est amorti sur l'utilisation résiduelle. 5. Le mode d amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif par l entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. 6. Le plan d amortissement est défini à la date d entrée du bien à l actif. Toutefois, toute modification significative de l utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l actif, entraîne la révision prospective de son plan d amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable ". Club Fiscal des Experts-Comptables 5

64 Article 6.1 Il est créé une sous-section 4 ainsi intitulée : " Conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles " Article 6.2 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art L entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s il existe un indice quelconque montrant qu un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Lorsqu il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle. 2. Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : Externes : valeur de marché, changements importants, taux d intérêt ou de rendement ; Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d utilisation, performances inférieures aux prévisions. 3. Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c est à dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. La comptabilisation d une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l actif déprécié. 4. Les règles relatives à l'évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s'appliquent à leur évaluation postérieure ". Article 7.1 Il est créé une sous-section 5 ainsi intitulée " Modalités d évaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles et corporelles ". Article 7.2 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art A la clôture, la valeur nette comptable des éléments d actif, autres que les immobilisations corporelles et incorporelles, est comparée à leur valeur actuelle à la même date, sous réserve des dispositions de l article relatives aux stocks et productions en cours faisant l objet d un contrat de vente ferme. Club Fiscal des Experts-Comptables 6

65 Dans les cas exceptionnels où il n est pas possible de déterminer le coût d acquisition ou le coût de production des stocks et productions en cours à la date de clôture, l évaluation s effectue conformément à l article L amoindrissement de la valeur d un élément d actif, autre qu une immobilisation corporelle ou incorporelle, résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, est constaté par une dépréciation, sous réserve des dispositions de l article relatif aux titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l activité de portefeuille, de l article relatif aux dettes et créances en monnaies étrangères, de l article relatif à d autres opérations en monnaies étrangères, de l article relatif aux titres vendus à réméré, de l article et de l article relatifs aux variations de valeur des options de taux d intérêt constatées sur les marchés organisés ou lors de transactions de gré à gré. Lorsque les effets sont irréversibles, la dépréciation est constatée comme une perte ". Article 7.3 Il est créé un article ainsi rédigé : " Art Pour l application des articles et 322-5, la valeur brute des biens fongibles est déterminée soit à leur coût moyen pondéré d acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré ". Article 8.1 Chapitre III - Modalités particulières d évaluation et de comptabilisation Section I - Immobilisations incorporelles et corporelles Sous section 2 - A une date postérieure L article 331-8, dont les dispositions ont été reprises après modification aux articles et 322-3, est ainsi rédigé : " Art Les définitions, conditions de comptabilisation et modalités d évaluation des amortissements et dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles sont précisées aux articles à ". Article 8.2 L article 331-9, dont les dispositions ont été reprises après modification aux articles et 322-4, est supprimé. Article 9 Titre IV - Tenue, structure et fonctionnement des comptes Chapitre III - Plan de comptes Section 2 - Plan de comptes général A l article : cadre comptable, classe 2, numéro 29, les termes " provisions pour dépréciations " sont remplacés par " dépréciations ". Club Fiscal des Experts-Comptables 7

66 Article 10 A l article : liste des comptes, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations " pour les comptes suivants : classe 2 ; n 29, 290, 291, 292 et 293 classe 6 ; n 6816 et 6876 classe 7 ; n 7816 et Article 11 Chapitre IV - Fonctionnement des comptes Section 2 - (classe 2) Au compte 442/29, les termes " provisions pour dépréciation " sont remplacés par " dépréciations ". Article 12 Titre V - Documents de synthèse Chapitre III - Modèles de documents annuels - Annexe Section 1 - Contenu de l annexe L article 531-2/3 est modifié comme suit : " L annexe doit comporter les informations suivantes, dès lors qu elles sont significatives : 1. Amortissements Pour chaque catégorie d immobilisations, une information est fournie sur : l utilisation ou les taux d amortissement utilisés ; les modes d amortissement utilisés ; le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements. la nature et l incidence d un changement d estimation comptable ayant un impact significatif sur l exercice ou dont on peut s attendre à ce qu il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d un actif du fait d utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l utilisation ou du taux d amortissement et du mode d amortissement utilisé pour chacun des éléments. 2. Dépréciations Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur : le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; Club Fiscal des Experts-Comptables 8

67 la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci, le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation ; les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. 3. Rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice Un rapprochement entre les valeurs comptables à l ouverture et à la clôture de l exercice, doit faire apparaître : les amortissements comptabilisés au cours de l exercice ; les dépréciations comptabilisées au cours de l exercice ; les dépréciations reprises au cours de l exercice ; En outre, pour chaque catégorie d actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l ouverture et à la clôture de l exercice ". Article 13.1 Section II - Informations de l annexe présentées sous forme de tableau Sous section 1 - Système de base Article Tableau des amortissements L intitulé de l article est modifié comme suit " Tableau des amortissements et des dépréciations ". Il est créé un article Tableau des amortissements. Article 13.2 Il est créé un article inséré après l article Tableau des dépréciations. "Art Tableau des dépréciations RUBRIQUES (a) Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Total Situations et mouvements (b) A B C D Augmentations : Diminutions dotations de reprises de l exercice l exercice Dépréciations au début de l exercice (a) A développer si nécessaire. (b) Les entités subdivisent les colonnes pour autant que de besoin. Dépréciations à la fin de l exercice (c) (c) Le montant des dépréciations à la fin de l exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes (A + B - C = D) ". Club Fiscal des Experts-Comptables 9

68 Article 14. Titre IV Chapitre I Organisation de la comptabilité A l article 410-6, les termes " sont cotés et paraphés " sont remplacés par " peuvent être cotés et paraphés ". Article 15. Date et conséquences de la première application. Mesures transitoires Article 15.1 Date et conséquences de la première application Le présent règlement s applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier Tous les changements résultant de la première application de ce règlement, y compris les changements de plan d amortissement et de modalités de calcul de la valeur d usage, sont traités selon les dispositions générales de l article du règlement n du CRC relatif au plan comptable général à savoir : " Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective. Ainsi, les changements de méthodes conduisant à inscrire à l'actif des frais de recherche et de développement ne peuvent être appliqués que de manière prospective, c'est-à-dire aux nouveaux projets. L impact du changement déterminé à l ouverture, après effet d impôt, est imputé en " report à nouveau " dès l ouverture de l exercice sauf si, en raison de l application de règles fiscales, l entreprise est amenée à comptabiliser l impact du changement dans le compte de résultat ". Dans ce cadre, il est considéré que l'effet à l'ouverture des changements, y compris pour les changements de plan d'amortissement et de modalités de calcul de la valeur d'usage, peut dans tous les cas, être estimé de façon objective. La méthode prospective ne peut donc pas être appliquée. Pour l application des dispositions de l'article du règlement n du CRC, stipulant de mentionner en annexe les effets sur le résultat et les capitaux propres des exercices précédents, il est considéré, compte tenu des difficultés d'estimation au delà d'un exercice, que les informations comparatives ne sont pas obligatoires en ce qui concerne les nouvelles modalités de calcul de la valeur d'usage et leurs conséquences sur la dépréciation. Article Mesures transitoires Mesures transitoires relatives à la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations prévues par le règlement n du CRC sur les passifs, applicables jusqu à la date d entrée en vigueur du présent règlement. Club Fiscal des Experts-Comptables 10