Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux. Procédure fiscale. IEC - stage 2 année - 28 février 2004

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1 Institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux Procédure fiscale IEC - stage 2 année - 28 février 2004 Alain Claes Avocat-associé Lontings & Partners Tax Litigation Department

2 TABLE DES MATIÈRES TABLE DES MATIÈRES...2 I. INTRODUCTION...5 II. IMPÔTS DIRECTS ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT Déclaration Qui a le devoir de déclarer? Comment déclarer? Délai Sanctions Procédure d'imposition (article CIR 1992) Procédure de rectification de la déclaration (article 346 CIR 1992) Procédure de taxation d'office (article CIR 1992) Les délais d'imposition L'exercice d imposition la période imposable les délais d'imposition Le délai d'imposition ordinaire (article 353 CIR 1992) Le délai d'imposition extraordinaire (Article 354 CIR 1992) Les délais d'imposition spéciaux Les délais d'imposition exceptionnels (article 358 CIR 1992) L'avertissement-extrait de rôle LE CONTENTIEUX ADMINISTRATIF Recours administratif (réclamation) (article 366 à 375CIR 1992) Qui peut introduire une réclamation? Contenu de la réclamation Forme de la réclamation Délai de réclamation Exceptions au délai de réclamation Conséquences de l'introduction d'une réclamation Procédure de réclamation Décision directoriale Dégrèvement d office (article 376 CIR 1992) Généralités Qui peut introduire une demande de dégrèvement d office? Délai Surtaxes Alain Claes 2

3 Excédents de précomptes et versements anticipés Certains réductions d impôt Différence avec la réclamation PROCÉDURE JUDICIAIRE (ART. 1385DECIES 1385UNDECIES C.J.) Remarque préalable Tribunal compétent Délai Conditions de recevabilité Procédure Appel Cassation Effet suspensif des moyens de recours (art. 377 CIR 1992) La cotisation subsidiaire QUELQUES ASPECTS DU RECOUVREMENT Les délais de paiement (art CIR 1992) Impôts directs et précompte immobilier Précompte mobilier Précompte professionnel Les intérêts de retard (art CIR 1992) Les intérêts moratoires (art CIR 1992) II. TVA ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT Déclaration Déclaration lors du commencement, du changement et de la cessation de leur activité Déclaration des montants des opérations visées par le code TVA Le listing annuel La déclaration spécifique pour les nouveaux immeubles Procédure de taxation Paiement spontané Relevé de régularisation Le projet de procès-verbal ou procès-verbal Taxation d'office (article 66 CTVA) La contrainte (art. 85 CTVA) Délai d'imposition Délai de l'action en restitution Alain Claes 3

4 Interruption des délais LE CONTENTIEUX ADMINISTRATIF (ART. 84 CTVA) LE CONTENTIEUX JUDICIAIRE Généralités La consignation (art. 92 CTVA) QUELQUES ASPECTS DU RECOUVREMENT Les intérêts de retard (art. 91 CTVA) Les intérêts moratoires (art. 91 CTVA) BIBLIOGRAPHIE ANNEXE : PRESENTATION POWERPOINT DU 28 FEVRIER Alain Claes 4

5 I. INTRODUCTION 1. Par les lois des 15 et 23 mars 1999 le législateur a voulu harmoniser la procédure fiscale relative aux impôts directs et indirects. La contestation judiciaire de ces impôts se déroulera maintenant devant le tribunal de première instance et ceci devant une chambre fiscale spécialisée. Le législateur a aussi voulu harmoniser les délais d'imposition applicables à ces impôts. Malgré la présence de cette idée de base, pas mal de différences existent encore entre les impôts directs et indirects. 2. Dans le cadre de ce séminaire organisé par l'iec pour les stagiaires, il est impossible de passer en revue toute la procédure fiscale. Il a fallu dès lors se limiter à certains aspects. Ci-après seront examinés : l établissement de l'impôt, les contestations des impôts (administratives et judiciaires) et quelques aspects du recouvrement de ces impôts. 3. Les règles applicables se retrouvent dans les codes fiscaux (procédure de l'établissement de l'impôt, contestations administratives, recouvrement ). La procédure judiciaire est dorénavant réglée uniquement par le code judiciaire (article 1385decies 1385undecies C.J.). Alain Claes 5

6 II. IMPÔTS DIRECTS 1. ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT 1.1. Déclaration Les impôts directs (impôt des sociétés, impôt des personnes physiques, impôt des non-résidents et impôts des personnes morales) sont tous basés sur les revenus que le redevable a acquis pendant la période imposable. Etant donné que l'administration fiscale ne connaît pas le montant de ces revenus et frais exposés, la législation oblige le contribuable à collaborer à sa taxation. Les montants mentionnés dans la déclaration seront utilisés pour taxer le contribuable lors de l'exercice d'imposition se rapportant à la période imposable. La déclaration du contribuable est réputée être juste sauf preuve du contraire. Cette preuve contraire peut être apportée par le contribuable lui-même ainsi que par l'administration fiscale Qui a le devoir de déclarer? RÈGLE GÉNÉRALE Tous les contribuables soumis à un des impôts sur les revenus sont obligés de remettre annuellement une déclaration, selon le modèle et dans les délais précisés par la loi. (Article 305 CIR 1992) Le modèle de déclaration est fixé annuellement par le Roi. Ce modèle est publié au Moniteur belge. L'administration fiscale envoie un exemplaire du formulaire de la déclaration au contribuable. Si un habitant du royaume ne reçoit pas ce formulaire, il est obligé de le demander à l'administration avant le 1 juin de l'exercice d'imposition. EXCEPTION À CETTE RÈGLE 1) Les contribuables sans activité professionnelle et dont les revenus imposables ne dépassent pas le montant de la somme non taxable. (Article 178, 1 AR CIR) 2) les contribuables qui durant la période imposable n'avaient d'autres revenus à déclarer que: a. Revenus immobiliers taxables pour le montant du revenu cadastral; b. Pension, rentes ou autres allocations similaires (à l'exception de capitaux, épargne pension ) Pour ces cas-là, l article 306 CIR 1992 prévoyait une procédure spéciale selon laquelle l'administration enverrait au contribuable une proposition d'imposition. Le contribuable avait un délai d'un mois pour réagir à cette proposition. Vu les problèmes engendrés en 1995, cette procédure ne s'applique plus. Alain Claes 6

7 Comment déclarer? La déclaration doit être signée par le contribuable lui-même. Pour les couples mariés, ceci implique que les deux époux doivent signer la déclaration, à défaut de quoi la déclaration est réputée inexacte. Un mandataire peut signer la déclaration, à condition qu'il justifie le mandat par la jonction du mandant écrit à la déclaration ou s'il lui est possible d'apporter la preuve du mandat à la première demande de l'administration. En principe l'administration ne doit tenir compte que de la déclaration elle-même et non des annexes si la déclaration elle-même n'y renvoie pas. Quand il a une obligation légale de joindre des annexes à la déclaration, ces annexes font partie intégrante de la déclaration. Ses annexes doivent dès lors être des originaux ou des copies certifiées conformes aux originaux. Chaque défaut dans ces annexes rend la déclaration inexacte Délai PERSONNES PHYSIQUES Les personnes physiques doivent rentrer leur déclaration endéans le délai mentionné sur le formulaire. Ce délai ne peut être inférieur à un mois à compter de la date d'envoi du formulaire. Si le contribuable ne reçoit pas de formulaire il doit en demander un avant le 1 juin. Pour des raisons légitimes le contribuable peut néanmoins demander au directeur régional un délai supplémentaire. En cas de décès du contribuable, la déclaration doit être introduite par ses héritiers, légataires ou donateurs universels. Ceux-ci disposent d un délai de cinq mois à compter de la date du décès. Si le contribuable quitte le pays, et ne sera donc plus imposable à l'impôt des personnes physiques, il doit remettre une déclaration endéans un délai de trois mois à partir du moment où il a quitté le pays. Alain Claes 7

8 SOCIÉTÉS Les sociétés doivent rentrer leur déclaration dans le délai mentionné sur le formulaire de déclaration. Néanmoins, ce délai ne peut être inférieur à un mois à partir de la date de l'approbation des comptes annuels par l'assemblée générale, ni être supérieur à un délai de six mois à compter de la date de la clôture de l'exercice comptable. En cas de dissolution d'une société, le liquidateur doit remettre la déclaration dans un délai qui ne peut être inférieur à un mois à compter de la date de l'approbation des résultats de la liquidation, ni être supérieur à six mois à compter du dernier jour de la période à laquelle ces résultats se rapportent. Le directeur régional peut également accorder des dérogations pour les sociétés Sanctions Diverses sanctions peuvent être appliquées en cas d'absence de déclaration, de déclaration tardive ou incorrecte: - article 354 CIR 1992 : délai d'imposition de trois ans à partir du 1 janvier de l'exercice d'imposition; - article 351 CIR 1992 : taxation d'office; - article 445 CIR 1992 : amende administrative de 50 à 1250 EUR; - article 444 CIR 1992 : accroissement d'impôt de 10 à 200 %; - article 449 et suivants CIR 1992 : sanctions pénales Procédure d'imposition (article CIR 1992) Le code prévoit deux procédures possibles pour établir une imposition : l'avis de rectification ou la taxation d'office. L'administration aura seulement le droit d'utiliser la procédure de taxation d'office si le contribuable reste en défaut de respecter ses obligations prévues par la législation fiscale Procédure de rectification de la déclaration (article 346 CIR 1992) Puisque la déclaration du contribuable est supposée être juste, l'administration n'a pas le droit de déroger à cette déclaration sans suivre une procédure prévue par le code. Cette procédure spécifique a pour but d'entamer un dialogue avec le contribuable. Il s'agit de la procédure de rectification, c'est-à-dire la procédure par laquelle l'administration rectifie les revenus et les autres éléments que le contribuable a mentionnés dans une déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévus par le code. Avant de pouvoir taxer sur base de ces rectifications, l'administration doit informer préalablement le contribuable afin de lui donner la possibilité de réagir. Alain Claes 8

9 Chaque élément faisant l'objet d'une rectification par l'administration doit être mentionné dans un avis de rectification. Si l'administration souhaite encore appliquer des rectifications après l'envoi d'un premier avis des rectifications, il faut qu'elle en renvoie un deuxième. La jurisprudence reconnaît une exception à cette règle lorsque la base imposable est diminuée à la suite de la réponse du contribuable. 1 CONTENU D'UN AVIS DE RECTIFICATION L'avis de rectification doit mentionner les revenus et les autres éléments que l'administration se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. Cette motivation doit se retrouver dans l'avis de rectification elle-même et ne peut dès lors pas être ajoutée par après. Si l'administration veut user de la méthode de comparaison pour calculer la base imposable du contribuable, l'avis de rectification doit contenir une motivation supplémentaire. En effet, dans ces cas-là l'avis doit aussi communiquer la manière dont le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices au profit du contribuable concerné ont été fixés. FORME D'UN AVIS DE RECTIFICATION L'avis de rectification doit être envoyé par lettre recommandée à la poste. Il s'agit là d'une formalité substantielle qui entraîne la nullité de la taxation en cas de non-respect. Normalement l'administration fera usage du formulaire numéro 278 qui est envoyé en deux exemplaires (un original et une copie). Un délai d'un mois à compter de l'envoi de cet avis, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit. Avant l'expiration de ce délai, la cotisation ne peut être établie, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition. 1 Gand 22 février 1996, F.J.F. 96/153. Alain Claes 9

10 RÉPONSE DU CONTRIBUABLE Le contribuable a un mois pour réagir à un avis de rectification. Cette réponse du contribuable doit dès lors atteindre l'administration avant l'expiration de ce délai. Ce délai commence à courrier à partir du jour qui suit celui de l'envoi par administration. Ce délai d'un mois peut être prolongé pour de justes motifs. Si le contribuable ne réagit avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, le fisc est en droit d'établir une taxation d'office. RÉACTION DE L'ADMINISTRATION Sur base de la loi du 30 juin 2000, l'administration est depuis le 3 octobre 2000 obligée de réagir à la réponse formulée par le contribuable suite à un avis de rectification. Cette réaction doit être envoyée au contribuable au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation et doit faire connaître au contribuable les raisons pour lesquelles l'administration ne tient pas compte des observations formulées par celui-ci. Cette réaction doit aussi être envoyée par lettre recommandée à la poste (avis de taxation) Procédure de taxation d'office (article CIR 1992) Toute la procédure de l'établissement des impôts sur les revenus est basée sur une étroite collaboration entre l'administration et le contribuable (déclaration, contrôle et procédure de rectification). Néanmoins au cas ou le contribuable refuse de collaborer, l'administration doit aussi avoir la possibilité d'établir une cotisation. C'est pour cette raison que l article 351 CIR 1992 permet à l'administration de procéder à la taxation d'office à raison du montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose. Ceci n implique naturellement pas que la taxation puisse être arbitraire. Il faut noter que la procédure de taxation d'office est une possibilité pour l'administration et non une obligation. Néanmoins, quand l'administration a décidé de ne pas user de la procédure de taxation d'office et a établi une cotisation sur base de la déclaration tardive, elle ne peut nier l'existence de cette déclaration par après. CONDITIONS Une taxation d'office ne peut être infligée que dans les cas spécifiques mentionnés limitativement dans l'article 351 CIR Il s'agit des cas où certains doutes existent sur les revenus imposables du contribuable. Alain Claes 10

11 L'administration peut procéder à la taxation d'office dans les cas ou le contribuable s'est abstenu: - soit de remettre une déclaration dans les délais prévus; - soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait entachée sa déclaration; - soit de communiquer les livres, les documents ou registres; - soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été demandés; - soit de répondre dans le délai à un avis de rectification. NOTIFICATION PRÉALABLE Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure d'office, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments. En principe l'administration devra aussi laisser au contribuable un mois à compter de l'envoi de la notification pour faire valoir ses observations par écrit. La cotisation ne peut dès lors être établie avant l'expiration de ce délai. Certaines exceptions existent à cette règle : absence de réponse à un avis de rectification, les droits du trésor sont en péril pour une autre cause que l'expiration des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobiliers et professionnels. PREUVE CONTRAIRE Lorsqu'une taxation est établie d'office, il y a un renversement de la charge de la preuve. Dans ces cas-là, c'est au contribuable à apporter la preuve du chiffre exact de ces revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son chef. Il ne suffit dès lors pas au contribuable d'apporter la preuve de ses frais déductibles. Toutefois le contribuable a aussi la possibilité de démontrer le caractère arbitraire de la taxation d'office au cas où l'administration n'a pas eu égard à tous les éléments dont elle dispose. Le contribuable peut aussi éviter le renversement de la preuve au cas où il pourrait établir qu'il a été empêché par de justes motifs soit de communiquer les livres, documents ou registres vissés, soit de communiquer les dossiers, supports ou données, soit de fournir dans le délai les renseignements demandés, soit de répondre dans le délai fixé à un avis de rectification. C'est le même cas si la taxation a été établie sur base d un avis de rectification dont le délai prévu pour répondre n'a pas été respecté parce que les droits du trésor étaient en péril. Alain Claes 11

12 RÉACTION DE L'ADMINISTRATION Tout comme dans le cadre d'un avis de rectification, l'administration est obligée de réagir à la réponse formulée par le contribuable suite à une notification de taxation d'office. Cette réaction doit être envoyée au contribuable au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation et doit faire connaître au contribuable les raisons pour lesquelles l'administration ne tient pas compte des observations formulées par celui-ci. Cette réaction doit aussi être envoyée par lettre recommandée à la poste Les délais d'imposition Après la fixation de la dette d'impôt matérielle du contribuable, il faut formaliser cette dette d'impôt afin de pouvoir la recouvrir. Cette formalisation se fait par l'enrôlement. Le rôle n'est qu une liste de noms, avec des sous-rubriques, les articles du rôle, où chaque article correspond à un montant déterminé (la dette d impôt matérielle). Cet enrôlement doit se faire endéans le délai d'imposition, sous peine de nullité de la taxation L'exercice d imposition la période imposable les délais d'imposition Les délais d'imposition sont en principe lié à un «exercice d'imposition». En principe la période imposable coïncide avec l'année précédant celle dont le millésime désigne l exercice d'imposition Le délai d'imposition ordinaire (article 353 CIR 1992) L impôt dû sur la base des revenus et des autres éléments mentionnés dans la déclaration fiscale, répondant aux conditions de formes et de délais, doit être enrôlé avant le 30 juin de l'année suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition. Exemple : L'impôt dû sur base d'une déclaration régulière introduite pour l'exercice d'imposition 2003 devra être enrôlé avant le 30 juin Il faut remarquer que c'est l'enrôlement qui doit se faire avant cette date limite. L'envoi de l'avertissement-extrait de rôle peut se faire à une date ultérieure. 2 Toutefois ce délai ne peut être inférieur à six mois à compter de la date à laquelle la déclaration des revenus est parvenue au service de taxation compétent. Ce minimum a été introduit pour éviter que le délai pour taxer soit trop réduit pour l'administration dans le cas où une société ne clôture pas son année comptable au 31 décembre. 2 Gand 24 septembre 1994, F.J.F. 93/17. Alain Claes 12

13 Alain Claes 13

14 Exemple : Une société clôture son année comptable au 20 décembre Cette année comptable sera liée à l'exercice d'imposition Après la clôture des comptes annuels, la déclaration n'est rentrée que le 30 mars Sans le délai minimal, l'enrôlement devrait se faire avant le 30 juin Vu le délai minimal de six mois à compter de la date à laquelle la déclaration est parvenue au service de taxation, l'enrôlement pourra se faire dans ce cas-ci avant le 30 septembre Le délai d'imposition extraordinaire (Article 354 CIR 1992) LE DÉLAI DE TROIS ANS Après l'expiration du délai normal d'imposition (mentionné ci-dessus), l'impôt peut encore être établi pendant trois ans à partir du 1 janvier de l année qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû, dans les cas suivants : - absence de déclaration ; - remise tardive de la déclaration ; - lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables et aux autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration répondant aux conditions de formes et de délais. Exemple : L'impôt dû sur base d'une déclaration tardive introduite pour l'exercice d'imposition 2004 (période imposable 2003) devra être enrôlé avant le 31 décembre Ce délai d'imposition de trois ans peut être employé par le fisc même s il y a déjà eu un enrôlement dans le délai d'imposition normal (éventuellement sur base de la déclaration tardive). Lorsque, pour l'application de l'impôt des sociétés et de l'impôt des non-résidents pour les sociétés, le contribuable tient une comptabilité autrement que par année civile, le délai de trois ans est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre le 1 janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition et la date de clôture de l exercice comptable au cours de cette même année. Alain Claes 14

15 Exemple : Une société clôture son année comptable au 20 décembre Cette année comptable sera liée à l'exercice d'imposition Après la clôture des comptes annuels, la déclaration est rentrée tardivement. Sans la prolongation spéciale, l'enrôlement devrait se faire avant le 31 décembre Ce délai sera prolongé jusqu'au 20 décembre LE DÉLAI EN CAS DE FRAUDE Le délai de trois ans mentionné ci-dessus est prolongé de deux ans en cas d'infraction aux dispositions du CIR 1992 ou des arrêtés pris pour son exécution, commise avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire. Cette exigence d'une intention délictueuse a pour effet d'exclure des infractions qui ne résultent que de simples négligences, d'erreurs matérielles, d'irrégularités commises de bonne foi, etc. Pour apprécier si la prolongation de deux ans du délai d imposition doit être calculée après le délai de trois ans ou si cette «prolongation-extension» n a d effet que pour le passé, la Cour d Appel d Anvers a estimé que l article 354, alinéa 2, du CIR 1992 doit être lu conjointement avec l article 333 du CIR Ceci est également confirmé par les travaux préparatoires et par le commentaire administratif dans lequel il est confirmé (e.a.) que l administration, avant de pouvoir procéder à des investigations, doit disposer d indices de fraude qui peuvent entres autres découler de pratiques irrégulières constatées à l occasion d un contrôle effectué dans le délai de trois ans prévu à l article 354, alinéa 1 er, du CIR 1992 et qui autorisent l administration à présumer que les mêmes pratiques irrégulières ou des pratiques analogues ont été utilisées de «longue date» par le contribuable. Par conséquent, l extension des délais d imposition (art. 354, alinéa 2, du CIR 1992) vaut seulement pour les années antérieures, ce qui n implique pas que le délai de deux ans soit prolongé à compter de l expiration du délai de trois ans prévu à l article 354, alinéa 1 er, du CIR Ainsi la Cour décide-t-elle que la cotisation relative à l exercice 1986, qui a été établie en 1989, est tardive lorsque le fonctionnaire taxateur avait déjà connaissance des données de l affaire dans le délai de trois ans qui est arrivé à expiration le 31 décembre La jurisprudence a précisé que la preuve de l'intention frauduleuse ou du dessein de nuire ne doit pas être délivrée avant l'enrôlement de la taxation. 4 Néanmoins ce sera à l'administration d'apporter la preuve que les conditions sont réunies si le contribuable conteste ceci. 3 Anvers 24 décembre 2002, F.J.F. 2004/17. 4 Bruxelles 5 juin 1999 Alain Claes 15

16 PROLONGATION DU DÉLAI D'IMPOSITION EN CAS DE RÉCLAMATION Lorsque le contribuable ou le conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement a introduit une réclamation dans le délai de trois ans, ce délai est prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'introduction de la réclamation est celle de la décision du directeur ou du fonctionnaire délégué sans que cette prolongation puisse être supérieure à six mois. Exemple : Une taxation pour l'exercice d'imposition 2004 est enrôlée le 20 novembre Le contribuable introduit une réclamation le 23 décembre La décision du directeur est prise le 30 septembre Puisque la réclamation a été introduite dans le délai de trois ans, le délai d'imposition sera prolongé jusqu'au 23 juin Puisque le délai de réclamation a été raccourci jusqu'à trois mois, la réclamation sera la plupart du temps introduite endéans le délai de trois ans. Néanmoins lorsque le délai de réclamation se situé à la fin du délai de trois ans, il est opportun d attendre jusqu'à ce que le délai de trois ans soit expiré pour éviter cette prolongation de six mois. Cette prolongation a été prévue dans le code parce que le directeur n a pas le droit d établir lui-même une taxation supplémentaire. Pour éviter que de la matière imposable échappe aux impôts, on a prévu ce délai supplémentaire pour que l'agent taxateur puisse lui-même procéder à la taxation supplémentaire Les délais d'imposition spéciaux LA NOUVELLE COTISATION (ARTICLE 355 CIR 1992) En dérogation au principe non bis in idem, le législateur a prévu que l'administration fiscale a la possibilité, après le rejet de sa première demande, de se procurer un nouveau titre exécutoire. À cette fin un délai d imposition exceptionnel a été prévu. Il s'agit d une taxation rectificative au cas où l'administration a commis des fautes, des oublis, etc. qui ont entraîné la nullité de l'imposition, à l'exception de l'expiration des délais d'imposition. L'administration se retrouve dès lors à nouveau au début de la procédure d'établissement de l'impôt et il faudra donc parcourir à nouveau toute cette procédure (par exemple avis de rectification, enrôlement, avertissement-extrait de rôle, réclamation ). Alain Claes 16

17 Lorsqu une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale, autre qu une règle relative à la prescription, l'administration peut donc, même si le délai fixé pour l établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition. Cette nouvelle taxation doit être établie dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui est plus n est plus susceptible de recours en justice. Le concept du même redevable ne signifie pas nécessairement qu il s'agit de la même personne. En effet l article 357 CIR 1992 assimile au même redevable : (1) les héritiers du redevable, (2) son conjoint, (3) les membres de la famille, de la société, de l'association ou de la communauté dont le chef ou le directeur a été primitivement imposé et réciproquement. Ce type de nouvelle cotisation est seulement possible s'il s'agit d'une annulation de la taxation primitive est non d un dégrèvement. La Cour de Cassation a précisé que la possibilité d établir une nouvelle cotisation ne constitue pas une possibilité pour l'administration, mais bien un devoir. 5 LA TAXATION SUBSIDIAIRE (ARTICLE 356 CIR 1992) Lorsque le contribuable a fait appel d une décision directoriale et que le tribunal saisi prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, l'administration a le droit de soumettre à l'appréciation de la juridiction saisie qui statue sur cette demande, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation initiale. Dans ce cas-ci, l'administration ne se retrouve dès lors plus au début de la procédure d'établissement d'impôt, mais c'est le juge qui a annulé la taxation qui va aussi prendre une décision sur la taxation de remplacement. Il n y aura dès lors pas de nouvelle procédure d'établissement d'impôt par l'administration ou de recours administratif possible. La cotisation subsidiaire est soumise à la juridiction par requête signifiée au redevable. Lorsqu'il s'agit d'un redevable assimilé au même redevable, la requête est signifiée avec assignation à comparaître. La cotisation subsidiaire n est recouvrable ou remboursable qu'en exécution de la décision de la juridiction saisie. 5 Cass. 4 décembre 1987, F.J.F. 88/91. Alain Claes 17

18 Les délais d'imposition exceptionnels (article 358 CIR 1992) Cet article prévoit encore quatre possibilités d'imposition dans un délai exceptionnel si l'administration reçoit des données supplémentaires qui peuvent être utilisées pour taxer le redevable. PRÉCOMPTES Si un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application des impôts sur les revenus dans le chef d un contribuable déterminé font apparaître que ce contribuable a contrevenu aux dispositions du Code ou des arrêtés pris pour son exécution en matière de précompte mobilier ou professionnel, une taxation peut encore être enrôlée pour les cinq années qui précèdent celle de la constatation de l infraction. Cette taxation doit être établie dans les 12 mois à compter de la date à laquelle l'infraction a été constatée. RENSEIGNEMENTS DE L'ÉTRANGER Quand un contrôle ou une enquête effectué par les autorités compétentes d'un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition et se rapportant à un impôt visé par cette convention, font apparaître que des revenus imposables n ont pas été déclarés en Belgique au cours d'une des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les résultats de ce contrôle ou de cette enquête sont venus à la connaissance de l administration belge, une taxation supplémentaire peut être établie. Cette taxation doit être établie dans les 12 mois à compter de la date à laquelle les résultats du contrôle ou de l'enquête de l'étranger sont venus à la connaissance de l administration belge. UNE ACTION JUDICIAIRE Une taxation supplémentaire peut aussi être établie si une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement de l'action. Ce délai exceptionnel ne se termine que 12 mois après que la décision, dont l'action judiciaire a fait l'objet, ne soit plus susceptible d'opposition ou de recours. La loi ne détermine que la fin du délai est non le début. On vise ici toute action judiciaire, qu'elle relève de la compétence des juridictions civiles ou répressives, de celle des tribunaux de commerce ou de travail. 6 6 Gand 23 novembre 1995, F.J.F. 96/43. Alain Claes 18

19 L action judiciaire doit seulement révéler l'existence de revenus imposables, mais ne doit pas les prouver. L'administration peut donc employer tous les moyens de preuve, par exemple la taxation par signes et indices. L'administration peut user de ce délai non seulement à l'égard des contribuables directement impliqués dans l'affaire, mais aussi à l'égard de tout autre contribuable dans le chef duquel l'action judiciaire révèle une dissimulation de revenus imposables. ÉLÉMENTS PROBANTS Si des éléments probants font apparaître que des revenus imposables n ont pas été déclarés au cours des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration, une taxation peut être établie. Cette taxation doit être établie dans les 12 mois à compter de la date à laquelle les éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration. Les termes «suffisamment probant» signifient en outre que ces éléments ne doivent pas former, à l'égard du contribuable, la preuve irréfutable du fait que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours des cinq années visées. On peut mentionner à titre d'exemple comme éléments probants : les résultats d'un contrôle, d une enquête, d'une expertise, d'un arbitrage, d'un arrangement amiable, etc., auquel le contribuable concerné a acquiescé. EXEMPLE Un contribuable veut régulariser spontanément sa situation en 2004 : il n a pas déclaré tous ces revenus mobiliers des dernières années. Avant le 31 décembre 2004, le fisc pourra encore établir des impositions pour les exercices d'imposition 2002 à Il s'agira des revenus recueillis pendant les années 2001 à (Les revenus de l'année 2004 seront taxés pendant l'exercice d'imposition 2005.) Si le fisc prouve qu il y a une intention frauduleuse, le fisc pourra avant le 31 décembre 2004 aussi encore établir des impositions pour les exercices d'imposition 2000 et 2001 (revenus 1999 et 2000). Si le fisc étranger renseigne l administration belge en 2004, l'administration pourrait établir des impositions pour les exercices d'imposition 1999 à 2003 (revenus 1998 à 2002). Alain Claes 19

20 En 2004, l administration belge consulte un dossier pénal qui révèle que les revenus mobiliers n'ont pas été déclarés. L'action judiciaire a été intentée en L'administration peut établir des impositions pour les exercices d'imposition 1996 à 2000 (revenus 1995 à 1999). Si l action judiciaire ne se termine qu au 8 décembre 2008, le délai ne s'arrêtera que le 8 décembre En 2009 on pourra dès lors encore taxer des revenus de 1995! Toutes les hypothèses mentionnées ci-dessus peuvent être combinées L'avertissement-extrait de rôle L avertissement-extrait de rôle est un extrait du rôle qui mentionne la dette fiscale du redevable. L'avertissement-extrait de rôle et le rôle sont censés être identiques. Avec cet avertissement-extrait de rôle la dette fiscale exécutoire est notifiée au redevable de même que la date ultime de paiement. Après l'enrôlement, l'avertissement-extrait de rôle doit être envoyé au redevable sans tarder. Bien que ce ne soit pas prescrit à peine de nullité, l'avertissement-extrait de rôle doit reprendre les mentions suivantes: caractère de l impôt, l'autorité publique taxatrice, l'exercice d'imposition, article du rôle, date de l'enrôlement, le montant, la date de l envoi et le service compétent pour recevoir la réclamation. La loi ne requiert pas l'envoi par lettre recommandée. Si néanmoins le redevable conteste avoir reçu de l'avertissement-extraît de rôle, c'est à l'administration de prouver l envoi. Alain Claes 20

21 2. LE CONTENTIEUX ADMINISTRATIF 2.1. Recours administratif (réclamation) (article 366 à 375CIR 1992) Contrairement aux impôts indirects, il existe pour les impôts sur les revenus une procédure du contentieux administratif organisée. Cette procédure administrative de réclamation doit être utilisée avant de pouvoir s'adresser au juge de première instance, sinon la requête sera irrecevable. La procédure de réclamation est de nature administrative et donc pas judiciaire. La direction régionale ne peut dès lors être considérée comme un tribunal de première instance Qui peut introduire une réclamation? C'est le redevable, ainsi que son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, qui peut se pourvoir en réclamation. Pour les personnes morales la réclamation doit être signée par la personne ou les personnes qui, sur base des statuts, est ou sont habilitée(s) à représenter la société. La réclamation peut aussi être introduite par un mandataire (conseil fiscal, expert comptable, un avocat ). Ce mandataire doit pouvoir prouver son mandat. Cette preuve peut aussi être apportée après l'envoi de la réclamation. Lorsqu'un avocat introduit une réclamation au nom et pour compte d'un contribuable, il y a lieu d'admettre la réalité du mandat conféré. Dans ces éventualités, il n'est pas exigé de l'avocat une procuration écrite. Il suffit qu'il fasse mention, dans les pièces et documents qu'il signe, de sa qualité de mandataire du contribuable au nom de qui il intervient. Son état d'avocat est garant de ce qu'il agit dans le cadre de ses devoirs professionnels. Dans certains cas le redevable disparaît. Pour ces cas-là le législateur à prévu des règles spécifiques. Après le décès du redevable, la réclamation peut aussi être introduite par les héritiers. En cas de faillite, le curateur peut lui aussi introduire une réclamation Contenu de la réclamation Ce n'est pas seulement contre l'imposition elle-même qu une réclamation peut être introduite. Elle peut aussi viser les centimes additionnels, les majorations d'impôt et les amendes. La réclamation doit être motivée, elle doit dès lors mentionner au moins un grief contre l'imposition contestée. Sans pareille motivation, la réclamation sera irrecevable. Ce devoir de motiver n exclut pas que l'on se borne à renvoyer à la réponse motivée à un avis rectification. Alain Claes 21

22 Si le réclamant veut être entendu lors de la procédure de réclamation, il doit en faire la demande dans sa réclamation Forme de la réclamation La réclamation se fait par écrit. Elle devra être signée par le redevable ou son mandataire ou par la personne qui peut représenter la société. Afin de pouvoir prouver que la réclamation était introduite endéans le délai légal, il est avisé d envoyer les réclamations par lettres recommandées à la potse ou de les déposer contre un accusé de réception. La réclamation doit être envoyée auprès du directeur des contributions compétent pour le redevable. Cette exigence est très stricte, envoyer une réclamation à un autre fonctionnaire entraînera l irrecevabilité de cette réclamation (à moins que celui-ci la renvoie dans les délais au fonctionnaire compétent). Les redevables, tant personnes physiques que personnes morales, ont le libre choix de la langue nationale pour l'introduction d'une réclamation. Toutefois, les redevables établis dans une commune sans régime spécial de la région de langue néerlandaise sont tenus de faire usage du néerlandais pour les réclamations qu'ils introduisent auprès d'un directeur régional établi dans cette région (décret du de la Communauté flamande) Délai de réclamation Les réclamations doivent être introduites, sous peine de déchéance, dans un délai de trois mois à partir de l envoi d'un avertissement-extrait du rôle mentionnant le délai de réclamation ou à partir de l'avis de cotisation pour les impôts dont la perception est assurée autrement que par le rôle. Sauf en cas de force majeure on pourra déroger au délai strict. La force majeure ne peut résulter que d'un événement indépendant de la volonté humaine et que cette volonté n'a pas pu prévoir ni conjurer. Elle est inconciliable avec une négligence ou un défaut de précaution. Pour le conjoint séparé de fait, ce délai de réclamation ne commence à courir qu au moment de l envoi de l'avertissement-extrait de rôle à cette personne. Si le redevable conteste la réception de l'avertissement-extrait de rôle, ce sera au fisc de prouver la régularité de l'envoi d'un avertissement-extrait de rôle. Il faut remarquer que pour les exercices d'imposition antérieurs à l exercice d'imposition 1999, l'ancien délai de réclamation reste d'application. Dans ces cas-là la réclamation peut être introduite jusqu'au 30 avril de l'année suivant l'année au cours de laquelle l impôt est établi, avec un minimum de six mois. Alain Claes 22

23 Exceptions au délai de réclamation Dans les trois cas suivants, l'introduction d une réclamation ne sera pas soumise au délai de trois mois mentionné ci-haut : - Réclamation contre un impôt établi sur des éléments contestés (article 367 CIR 1992) ; - Surtaxes corrélatives (article 373 CIR 1992) - Arrêt de la Cour d Arbitrage (article 18 de la loi sur la Cour d arbitrage). ÉLÉMENTS CONTESTÉS La réclamation dirigée contre une imposition établie sur des éléments contestés, vaut d office pour les autres impositions établies sur les mêmes éléments, ou en supplément avant décision du directeur de contributions ou du fonctionnaire délégué par lui, alors même que seraient expirés les délais de réclamation contre ces autres impositions. Exemple : La réclamation contre le précompte immobilier pour improductivité pourrait influencer les revenus immobiliers dans l'impôt des personnes physiques. SURTAXES CORRÉLATIVES Lorsqu'un supplément d'imposition est établi pour un exercice d'imposition déterminé et que la cotisation nouvelle fait apparaître, dans le chef du même redevable, l'existence d'une surtaxe corrélative pour un ou plusieurs exercices d'imposition, le redevable, ainsi que son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peut, dans un délai de trois mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle comportant le supplément d'imposition, se pourvoir en réclamation contre cette surtaxe. ARRÊT DE LA COUR D ARBITRAGE La loi sur la Cour d Arbitrage prévoit un délai de six mois supplémentaires pour introduire une réclamation au cas où la Cour annule certains textes légaux. Alain Claes 23

24 Conséquences de l'introduction d'une réclamation L introduction d une réclamation a plusieurs conséquences : - Limitation du recouvrement : En cas de réclamation, l'imposition contestée en principal, additionnels et accroissements, augmentée des intérêts y afférents, est considérée comme une dette liquide et certaine et peut être recouvrée par voie d'exécution, ainsi que les frais de toute nature, dans la mesure où elle correspond au montant des revenus déclarés ou lorsqu'elle a été établie d'office à défaut de déclaration, dans la mesure où elle n'excède pas la dernière imposition définitivement établie à charge du redevable pour un exercice d'imposition antérieur (article 410 CIR 1992) - Limitation des intérêts moratoires : A défaut de notification de la décision directoriale, dans les six mois de la date de réception de la réclamation, l'intérêt de retard n'est pas dû sur la partie de la cotisation qui excède le montant de l incontestablement dû, pendant la période commençant au premier du mois qui suit celui de l'expiration du délai de six mois et allant jusqu'à la fin du mois de l'introduction de la demande conformément à l'article 1385undecies du Code judiciaire et, en l'absence d'une telle demande, jusqu'à la fin du mois au cours duquel la décision précitée a été notifiée. - Prolongation du délai d imposition : (Voir plus haut) ; - La réclamation suspend le cours de la prescription. En cas de réclamation, la suspension débute avec la demande introductive du recours administratif. Elle se termine lorsque le contribuable a introduit une action en justice, au jour où la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée, et dans les autres cas, à l'expiration du délai ouvert au contribuable pour introduire un recours contre la décision administrative. 7 7 Art. 443ter CIR 1992, inséré par l'art. 297 de la Loi du (M.B ), en vigueur Alain Claes 24

25 Procédure de réclamation La personne qui a introduit une réclamation recevra un accusé de réception qui mentionnera la date de réception. Aussi longtemps qu'une décision n'est pas intervenue, le redevable ou son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peut compléter sa réclamation initiale par des griefs nouveaux, libellés par écrit, même présentés en dehors des délais prévus. La réclamation sera traitée par le directeur régional ou un fonctionnaire délégué. Afin d assurer l'instruction de la réclamation, ce fonctionnaire dispose des pouvoirs d'investigation conférée aux agents taxateurs. Si le réclamant en a fait la demande dans sa réclamation, il sera entendu et il pourra consulter le dossier administratif Décision directoriale Le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui, statue, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement. La décision est notifiée par lettre recommandée à la poste. Cette décision est irrévocable à défaut d'intentement d'une action auprès du tribunal de première instance, dans le délai fixé par l'article 1385undecies du Code judiciaire. Il n est pas permis au fonctionnaire d'établir, par sa décision, un supplément d'imposition ou de réaliser la compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d'imposition qui aurait été constatée. (Pour ceci l agent taxateur dispose d un délai d imposition supplémentaire de maximum 6 mois.) Ceci ne veut pas dire que le fonctionnaire ne peut pas confirmer la taxation sur base d autres motifs, à condition que l agent taxateur ait pu tenir compte de ces éléments. Aucune disposition légale n'oblige le directeur (ou le fonctionnaire délégué par lui) à statuer sur une réclamation dans un délai déterminé, ni ne fixe un délai à l'observation duquel serait subordonnée la validité de la décision. Néanmoins à défaut de décision dans un délai de 6 mois (9 mois en cas de taxation d office), le redevable peut soumettre son dossier au Tribunal de Première Instance sans attendre la décision directoriale Dégrèvement d office (article 376 CIR 1992) Généralités EN plus de la procédure de réclamation, le directeur régional ou le fonctionnaire délégué par lui, intervient également dans le cadre d un autre recours administratif par lequel une imposition peut être diminuée, en ceci même après l expiration des délais de réclamation. Alain Claes 25

26 Il s agit de la procédure de dégrèvement d office, qui est prévue pour dégrever : - les excédents de précomptes et versements anticipés; - certaines réductions fiscales (enfants à charge, etc ) - les surtaxes résultant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ainsi que celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs, Pour que le dégrèvement d office puisse être accordé pour les surtaxes, il faut que la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond. Une demande de dégrèvement d office peut dès lors encore être introduite même si le délai pour un recours judiciaire contre une décision n est pas encore expiré. De même une réclamation qui a été déclarée irrecevable, n exclut donc pas le recours à cette procédure de dégrèvement. La procédure de dégrèvement d office n est réglée que de manière très générale. La législation ne prévoit pas de règles concernant un accusé de réception, des demandes additionnelles, des moyens de contrôle Néanmoins il faut remarquer que la jurisprudence interprète de manière très restrictive les possibilités pour user de la procédure de dégrèvement d office Qui peut introduire une demande de dégrèvement d office? C est le redevable ou son conjoint (sur les biens duquel l impôt est recouvré) qui peut introduire la demande. Pour ce qui concerne les précomptes, c est seulement le bénéficiaire des revenus auxquels se rapportent les précomptes - et non la personne qui a payé ou attribué ces revenus qui peut réclamer le dégrèvement des excédents de précomptes ou versements anticipés Délai Les surtaxes doivent être constatées par l'administration ou signalées à celle-ci par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, dans les trois ans à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi. En cas de double emploi, le délai de 3 ans commence à courir à partir du 1er janvier de l'année au cours de laquelle a été établie l'imposition qui a fait naître le double emploi. Une réclamation tardive peut être qualifiée par l administration comme une demande de dégrèvement d office. 8 8 Anvers 30 juin 1998, F.J.F. 99/25. Alain Claes 26

27 Surtaxes Les surtaxées visées appartiennent à trois catégories : erreurs matérielles, double emploi, documents et faits nouveaux. ERREURS MATÉRIELLES Pour l application de la procédure, il ne faut pas distinguer si celles-ci sont imputables à un agent de l'administration ou au redevable, totalement ou partiellement. L'erreur matérielle s'oppose à l'erreur de droit qui suppose une interprétation inexacte de la loi fiscale ou une application erronée de celle-ci. L'erreur matérielle est une erreur de fait qui résulte d'une méprise sur l'existence d'éléments matériels en l'absence desquels l'imposition manque de base légale. Elle est dès lors étrangère à toute intervention de l'intelligence ou de la volonté du fonctionnaire-taxateur ou du redevable ainsi qu'à toute appréciation de ceux-ci. Elle consiste en erreur de calcul, erreur de plume ou autres erreurs grossières, indépendantes de l'appréciation juridique de l'imposabilité du redevable ou de la détermination des bases imposables. Constituent par exemple des erreurs matérielles : - Le fait d'avoir perdu de vue un élément précis de la déclaration, par exemple le fait pour un agent de l'administration de ne pas avoir tenu compte des charges de famille, dûment déclarées ou de précomptes imputables mentionnés dans la formule de déclaration ; - Le fait que le contribuable ait mentionné dans l'annexe à sa déclaration le détail de ses charges professionnelles mais, par une erreur d'addition, n'a réparti dans la déclaration qu'une partie de ce détail sous la rubrique "charges professionnelles suivant détail en annexe" ; - Le fait d ajouter la T.V.A. au chiffre d affaire. Ne constituent par exemple pas des erreurs matérielles (impliquent une appréciation): - Le fait d'assujettir à un impôt belge des revenus qui, en vertu d'une convention internationale préventive de la double imposition, ne sont imposables que dans l'autre Etat ; - Une erreur dans l'application du taux de l'impôt; une telle erreur constitue une erreur de droit puisque l'agent taxateur ou le redevable a fait une fausse application du taux que la loi fiscale lui permet d'adopter ; - Le fait, pour l'administration, d'avoir accepté comme régulière une déclaration rectificative faite par une personne sans qualité ; - Le rattachement des cotisations à un exercice d'imposition autre que celui pour lequel elles auraient dû légalement être réglées ; Alain Claes 27