table des matières (Les chiffres renvoient aux numéros de pages)

Transcription

1 table des matières (Les chiffres renvoient aux numéros de pages) SOMMAIRE... liste des Abréviations... préface... introduction... VII IX XI XIII première partie VALORISATION DES APPORTS : Réglementation COMPTABLE I. Détermination de la valeur des apports... 3 A. Critères de «contrôle» et de «sens de l opération» : principes... 3 B. Opérations sous contrôle commun : dérogation au principe d application des valeurs comptables Opération d apport, suivie de la cession des titres ou de l introduction en bourse de la société bénéficiaire de l apport... 7 a) La notion d engagement préalable de cession ou d introduction en bourse... 9 b) Modification des valeurs d apport : difficultés juridiques et pratiques Actif net comptable apporté insuffisant pour permettre la libération du capital a) Les opérations réalisées au bénéfice de sociétés nouvellement créées b) Les opérations réalisées au bénéfice de sociétés ayant une activité préexistante, mais dont le bilan a été restructuré, préalablement à l opération, pour bénéficier de la dérogation C. Précisions sur l évaluation à la valeur réelle II. Opérations relevant du règlement CRC n A. Nature des opérations B. Entités concernées C. Territorialité D. Opérations ne relevant pas du règlement CRC n III. La rémunération des apports A. La parité d échange déterminée en fonction des valeurs réelles des sociétés parties à l opération B. La parité d échange par référence aux valeurs comptables : tolérance de l administration fiscale deuxième partie TRANSCRIPTION COMPTABLE : LES MODALITéS CHEZ L APPORTEUSE ET CHEZ LA BéNéFICIAIRE I. Transcription comptable dans les comptes sociaux A. Document justificatif et date d enregistrement Document justificatif Date d enregistrement... 23

2 200 Les opérations de restructuration dans les groupes B. Transcription comptable chez la société apporteuse (absorbée) et chez l actionnaire de l absorbée Sortie des éléments apportés chez la société apporteuse Sortie des éléments apportés et dissolution de la société absorbée Comptabilisation des titres reçus chez la société apporteuse Comptabilisation des titres reçus par l actionnaire de la société absorbée Cas particuliers a) Effet rétroactif : période intercalaire et opérations réciproques b) Effet immédiat ou différé c) Scission C. Transcription comptable chez la société bénéficiaire (absorbante) Opérations à la valeur comptable a) Comptabilisation initiale b) Suivi des apports comptabilisés Opérations à la valeur réelle a) Comptabilisation initiale b) Suivi des apports comptabilisés Cas particuliers a) Effet rétroactif : période intercalaire et opérations réciproques b) La société absorbante détient des titres de la société absorbée c) La société absorbée détient des titres de la société absorbante d) Participations réciproques e) Confusion de patrimoine (appelée communément «TUP») f) Opérations transfrontalières D. Information en annexe des comptes sociaux II. Transcription dans les comptes consolidés A. Obligations et règles de consolidation Rappel des obligations de consolidation Règles de consolidation a) Champ d application b) Principes de comptabilisation c) Retraitement des comptes sociaux B. Exemples d application Fusion latérale de filiales sous contrôle commun Fusion verticale de filiales sous contrôle commun Confusion de patrimoine («TUP») de filiales sous contrôle commun Confusion de patrimoine («TUP») au niveau de la mère Spécificités liées aux IFRS C. Information en annexe des comptes consolidés... 56

3 Table des matières 201 troisième partie RéGIME FISCAL DE DROIT COMMUN ET DE FAVEUR : CONDITIONS ET MODALITéS D APPLICATION I. Conséquences de l application du régime fiscal de droit commun A. Situation de la société apporteuse Régime d imposition au titre de l exercice de réalisation de l opération a) Résultats taxables au titre de l exercice de réalisation de l opération b) Réserve spéciale des plus-values à long terme c) Sort des déficits reportables d) Remise en cause de certains régimes de faveur Opérations aux valeurs comptables : détermination des plus-values d apport taxables ou moins-values d apport déductibles Opérations d apport partiel d actif : détermination de la plus-value lors de la cession des titres reçus en échange de l apport Opérations aux valeurs réelles : actifs et passifs non-comptabilisés B. Situation de la société bénéficiaire des apports Régime d imposition Opérations aux valeurs comptables : conséquences de la taxation des plus-values d apport. 65 a) Référence aux valeurs fiscales pour la détermination des plus-values fiscales ultérieures.. 65 b) Pas de supplément de déduction fiscale au titre des amortissements ou des dépréciations par référence aux valeurs fiscales c) Justification des valeurs fiscales par la société bénéficiaire des apports Opérations aux valeurs réelles : actifs et passifs non comptabilisés par la société apporteuse II. Conditions d application du régime de faveur A. Conditions générales Nature des opérations pouvant bénéficier du régime spécial Régime fiscal des sociétés parties à l opération Nationalité des sociétés parties à l opération a) Application du régime spécial aux sociétés étrangères, sous conditions b) Le recours à un agrément préalable Rémunération des apports a) Principe : attribution de titres représentatifs du capital de la société bénéficiaire des apports en rémunération des apports b) Valeur des titres de la société bénéficiaire de l apport remis en contrepartie de l apport c) Attribution d une soulte Évaluation de l actif immobilisé apporté a) Principe : valeurs réelles b) Tolérance : valeurs nettes comptables pour les opérations en régime de faveur c) Interdiction des apports aux valeurs intermédiaires B. Conditions spécifiques aux apports partiels d actif Apport d une branche complète d activité ou éléments assimilés a) Définition d une branche complète d activité b) Titres assimilés à une branche complète d activité... 76

4 202 Les opérations de restructuration dans les groupes 2. Engagements sur la conservation des titres et le calcul ultérieur des plus-values de cession C. Conditions spécifiques aux opérations de scission Définition de la branche complète d activité Engagement sur la conservation des titres III. Conséquences de l application du régime fiscal de faveur A. Situation de la société apporteuse Régime d imposition au titre de l exercice de réalisation de l opération a) Plus-values sur éléments d actif apportés b) Provisions inscrites au bilan de la société apporteuse c) Résultat d exploitation réalisé depuis la dernière clôture d) Bénéfices en sursis d imposition e) Sort des déficits reportables Maintien des régimes de faveur soumis à engagements Opérations d apport partiel d actif : taxation des plus-values au titre de l exercice de cession des titres reçus en échange de l apport a) Double imposition économique des plus-values b) Obligations déclaratives B. Situation de la société bénéficiaire des apports ou absorbante Obligations à souscrire dans l acte et obligation de reprise des écritures au bilan a) Engagements à souscrire dans l acte d apport b) Reprise des provisions exonérées lors de l apport c) Reprise de la réserve spéciale des plus-values à long terme Régime d imposition a) Réintégration des plus-values d apport sur éléments amortissables b) Taxation des plus-values afférentes aux éléments non amortissables c) Traitement fiscal des provisions ultérieures pour dépréciation des éléments non amortissables reçus en apport d) Imposition du profit sur actif circulant e) Réintégration des bénéfices en sursis d imposition chez la société apporteuse f) Traitement fiscal des provisions reprises par la société bénéficiaire des apports à son bilan Obligations déclaratives : état de suivi et registre de suivi des plus-values en sursis d imposition. 90 IV. Cas particulier d application du régime de faveur : filialisation suivie de la cession ou de l introduction en bourse (non-réalisation) A. Bénéfice du régime de faveur : conditions B. Reconstitution des valeurs d apport et application du régime spécial : modalités Hypothèse 1 : retranscription de l opération aux valeurs comptables a) Traitement au niveau de la société apporteuse b) Traitement au niveau de la société bénéficiaire des apports Hypothèse 2 : maintien des valeurs réelles a) Traitement au niveau de la société apporteuse b) Traitement au niveau de la société bénéficiaire des apports... 95

5 Table des matières 203 V. Tableau comparatif : traitement fiscal applicable à une opération en régime de droit commun et en régime de faveur VI. Remise en cause du régime de faveur A. Le fait générateur de l imposition en cas de remise en cause du régime spécial B. Les conséquences de la remise en cause du régime de faveur Au niveau de la société apporteuse a) Imposition dans les conditions de droit commun b) Délai de reprise Au niveau de la société bénéficiaire des apports C. Cas particulier des opérations de scission VII. Opérations de restructuration réalisées en intégration fiscale A. Opérations de fusion, dissolution sans liquidation ou scission Taxation séparée des résultats au titre de l exercice de réalisation de l opération Traitement des plus ou moins-values constatées dans le cadre de l opération a) Méthode de valorisation des apports b) Plus ou moins values d apport constatées par la société absorbée c) Plus ou moins-value constatée par la société absorbante sur les titres de la société absorbée (boni ou mali de fusion) Conséquences de la sortie de l intégration fiscale de la société absorbée a) Opérations placées sous le régime de droit commun b) Opérations placées sous le régime spécial Sort des provisions intragroupe Conséquences sur les déficits reportables B. Opérations d apport partiel d actif Taxation des résultats au titre de l exercice de réalisation de l opération Traitement des plus ou moins-values constatées dans le cadre de l opération a) Méthode de valorisation des apports b) Opération placée sous le régime de faveur c) Opération placée sous le régime de droit commun Sort des provisions intragroupe Conséquences sur les déficits reportables quatrième partie BONI ET MALI DE FUSION : TRAITEMENT COMPTABLE ET FISCAL I. Le boni A. Définition du boni B. Mode de comptabilisation du boni C. Traitement fiscal du boni Opération en régime de droit commun a) Détermination de la plus-value taxable b) Régime de taxation Opération en régime de faveur

6 204 Les opérations de restructuration dans les groupes II. Le mali A. «Vrai» mali et mali «technique» : définitions et mode de comptabilisation Définitions a) Le «vrai» mali b) Le mali «technique» (ou «faux» mali) Mali technique et actif net négatif Prime de fusion B. Affectation extracomptable et suivi du mali «technique» C. Traitement fiscal du mali «technique» Opérations en régime de faveur a) Le mali technique ne peut donner lieu à aucune charge ultérieure déductible fiscalement b) État de suivi des plus-values en sursis d imposition : suivi du mali technique Opérations en régime de droit commun a) Principe de déduction fiscale des pertes afférentes au mali technique b) Régime de taxation c) Retraitements à opérer en cas de cession ultérieure des actifs sous-jacents D. Traitement fiscal du «vrai» mali Traitement de la perte constatée à hauteur de la valeur nette comptable des titres de la société absorbée a) Principe : déductibilité fiscale b) Exception : prix d acquisition des titres représentatif d un accroissement de la valeur du fonds commercial de la société absorbante (voir 175) Traitement de la perte constatée à hauteur de la situation nette réelle négative de la société absorbée E. Synthèse sur le traitement fiscal du mali (vrai mali et mali technique) F. Cas particulier du mali représentatif d une «prime de contrôle» III. Enchaînement d opérations de restructuration : le traitement comptable du mali et/ou du boni de fusion A. Réalisation concomitante de plusieurs opérations donnant lieu à mali et/ou boni B. Absorption ultérieure de la société absorbante : sort du mali technique C. Apport ultérieur des actifs sous-jacents par la société absorbante : sort du mali technique D. Absorption de la société mère par la filiale : sort du mali technique (mali sur actions propres) E. Opérations de fusion en cascade dans un groupe cinquième partie EFFET RéTROACTIF DES OPéRATIONS DE FUSION ET D APPORT I. Principe et théorie de l effet rétroactif appliqué aux opérations de restructuration A. Aspects juridiques B. Aspects comptables C. Aspects fiscaux II. Application pratique des clauses de rétroactivité A. Étendue de la rétroactivité dans le temps

7 Table des matières 205 a) Cas particulier 1 : la société absorbée n a clos aucun exercice l année précédant la fusion b) Cas particulier 2 : la société bénéficiaire de l apport est nouvellement créée B. Conséquences au niveau de la société apporteuse C. Conséquences au niveau de la bénéficiaire des apports Opérations réalisées par la société apporteuse Opérations réciproques D. Au niveau des associés de l apporteuse III. Applications particulières A. La «transmission universelle de patrimoine» (dissolution sans liquidation, article du Code civil) B. Le régime des pertes sur la période intercalaire IV. Effet immédiat et effet différé A. Aspects juridiques et comptables B. Aspects fiscaux sixième partie LA GESTION DES DéFICITS FISCAUX DANS LE CADRE DES OPéRATIONS DE RESTRUCTURATION INTERNES I. Déficits fiscaux de la société apporteuse A. Déficits reportables en avant Opérations en régime de droit commun a) Perte du report déficitaire de la société absorbée ou scindée b) Opération de fusion : choix du sens de l opération c) Possibilités d utilisation des déficits préalablement à la réalisation de l opération Opérations en régime de faveur : transfert sur agrément a) Conditions d octroi de l agrément b) Justification économique de l opération c) Maintien de l activité à l origine des déficits durant trois ans d) Déficits susceptibles d être transférés e) Portée de l agrément et utilisation des déficits par la société bénéficiaire f) Procédure d agrément g) Cas particulier : absorption d un holding h) Mise en œuvre de l agrément pour les opérations impliquant des sociétés étrangères B. Créance née du report en arrière des déficits (créance de «carry-back») Opérations de fusion, dissolution sans liquidation ou scission Opérations d apport partiel d actif a) Possibilité pour la société apporteuse d opter pour le report en arrière de ses déficits b) Possibilité de transfert partiel de la créance de «carry-back» détenue par la société apporteuse C. Intérêts différés (art. 212 du CGI) Opérations en régime de droit commun Opérations en régime de faveur : transfert sur agrément

8 206 Les opérations de restructuration dans les groupes II. Déficits fiscaux de la société bénéficiaire des apports A. Déficits reportables en avant Notion de «changement d activité réelle» Application dans le cas des opérations de restructuration a) Le critère du volume de l activité b) Abandon ou adjonction d un secteur d activité c) Cas particulier : l activité de holding d) Filialisation de l intégralité de l activité opérationnelle B. Créance née du report en arrière des déficits (créance de «carry-back») septième partie CONTRôLE EXTERNE DES OPéRATIONS DE RESTRUCTURATION I. Commissaire aux apports / à la scission / à la fusion A. Nomination B. Mission Valeur des apports Rémunération des apports Limites de la mission C. Responsabilité II. Commissaires aux comptes A. Impact de l opération sur leur mission B. Responsabilité III. Répression des «abus» au plan fiscal A. Le sens de la fusion B. La fusion «rapide» Acte anormal de gestion a) Cas particulier des LBO secondaires b) Portée de l existence d un groupe intégré Abus de droit index alphabétique jurisprudence table des matières