EXPOSÉ-SONDAGE RAPPORT SUR LES ÉTATS FINANCIERS AUDITÉS : PROJETS DE NORMES INTERNATIONALES D AUDIT (ISA) NOUVELLE ET RÉVISÉES

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1 EXPOSÉ-SONDAGE RAPPORT SUR LES ÉTATS FINANCIERS AUDITÉS : PROJETS DE NORMES INTERNATIONALES D AUDIT (ISA) NOUVELLE ET RÉVISÉES

2 COMMENTAIRES APPEL À COMMENTAIRES Le présent exposé-sondage, intitulé Rapport sur les états financiers audités : Projets de normes internationales d audit (ISA) nouvelle et révisées, a été élaboré et approuvé par le Conseil des normes internationales d audit et d assurance (International Auditing and Assurance Standards Board IAASB). Les propositions contenues dans cet exposé-sondage pourraient être modifiées, à la lumière des commentaires reçus, avant la publication du texte définitif. La date limite de réception des commentaires est le 22 novembre Les répondants sont priés de transmettre leurs commentaires par voie électronique au site Web de l IAASB, en utilisant le lien «Submit a Comment». Veuillez noter que ceux qui souhaitent utiliser cette fonction pour la première fois doivent s inscrire. Vos commentaires doivent être soumis à la fois sous forme de fichier PDF et de fichier Word. (Lorsque vous soumettrez vos commentaires, vous recevrez un avis de confirmation. Si vous ne recevez pas cet avis, veuillez communiquer avec Ameerah Brailsford, à l adresse ameerahbrailsford@iaasb.org). Tous les commentaires sont réputés être d intérêt public et seront postés sur le site Web. L IAASB élabore des normes d audit et d assurance ainsi que des lignes directrices applicables par l ensemble des professionnels comptables par le truchement d un processus partagé d établissement des normes auquel participe le Public Interest Oversight Board, qui supervise les activités de l IAASB, et le Consultative Advisory Group de l IAASB, qui recueille les commentaires du public aux fins de l élaboration des normes et des lignes directrices. L IAASB a pour objectif de servir l intérêt public en établissant des normes d audit, d assurance et d autres normes connexes de haute qualité et en facilitant la convergence des normes d audit et d assurance internationales et nationales, rehaussant ainsi la qualité et la constance de la pratique dans le monde entier et en renforçant la confiance du public à l égard de la profession mondiale d audit et d assurance. Les structures et les processus soutenant les activités de l IAASB sont facilités par l International Federation of Accountants (IFAC). Cette publication peut être téléchargée sans frais à partir du site Web de l IAASB : Le texte approuvé est publié en anglais. Copyright juillet International Federation of Accountants (IFAC). Pour tout renseignement concernant les droits d auteur, les marques déposées et les permissions, veuillez vous reporter à la page

3 SOMMAIRE SOMMAIRE Notes explicatives Introduction 4 Renseignements généraux 6 Points au sujet desquels des commentaires sont sollicités 8 Exemple de rapport de l auditeur 12 Principales propositions 18 Résumé des questions spécifiques posées aux répondants 40 Exposé-sondage, Rapport sur les états financiers audités : Projets de normes internationales d audit et d assurance (ISA) nouvelle et révisées Projet de norme ISA 700 (révisée), Opinion et rapport sur des états financiers 45 Projet de norme ISA 701, Communication des éléments clés de l audit dans le rapport de l auditeur indépendant Projet de norme ISA 260 (révisée), Communication avec les responsables de la gouvernance Projet de norme ISA 570 (révisée), Continuité de l exploitation 115 Projet de norme ISA 705 (révisée), Expression d une opinion modifiée dans le rapport de l auditeur indépendant Projet de norme ISA 706 (révisée), Paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant Propositions de modifications de conformité à apporter à d autres normes ISA 174 3

4 INTRODUCTION NOTES EXPLICATIVES INTRODUCTION 1 Les présentes notes fournissent des renseignements généraux et des explications sur les propositions relatives au rapport de l auditeur du Conseil des normes internationales d audit et d assurance (IAASB). Ces propositions comprennent des projets de normes internationales d audit (ISA) nouvelle et révisées (les «projets de normes ISA»). L IAASB a approuvé à l unanimité les projets de normes ISA en juin 2013 en vue de leur publication sous la forme d exposé-sondage. Les projets de normes ISA, ainsi que les principales améliorations proposées relativement au rapport de l auditeur, sont les suivants : Modifications visant l ajout de nouveaux éléments à inclure dans le rapport, y compris l exigence pour l auditeur d inclure Projet de norme ISA 700 (révisée), Opinion une déclaration explicite d indépendance et d indiquer la ou et rapport sur des états financiers les sources des règles de déontologie pertinentes, et l illustration de ces nouveaux éléments par des exemples de rapports de l auditeur. Projet de norme ISA 701, Communication des éléments clés de l audit dans le rapport de l auditeur indépendant Nouvelle norme visant à établir des exigences et des modalités d application pour permettre à l auditeur de déterminer et de communiquer les éléments clés de l audit. Les éléments clés de l audit, qui sont choisis parmi les éléments communiqués aux responsables de la gouvernance, doivent être communiqués dans les rapports d audit se rapportant aux audits des états financiers d entités cotées. Les auditeurs d états financiers d entités autres que les entités cotées peuvent également être tenus de communiquer les éléments clés de l audit dans le rapport de l auditeur, ou choisir de le faire. 4

5 Les Lprojets de normes ISA, ainsi que les principales améliorations proposées relativement au rapport de l auditeur, e sont les suivants : s Modifications apportées en lien avec le projet de norme ISA 701 concernant les communications obligatoires de l auditeur avec les responsables de la gouvernance, par exemple en vue d exiger la communication des risques importants identifiés par l auditeur. Projet de norme ISA 260 (révisée), Communication p avec les responsables de la gouvernance r o j e Projet t de norme ISA 570 (révisée), Continuité s de l exploitation P r Projet o de norme ISA 705 (révisée), Expression j d une opinion modifiée dans le rapport e de l auditeur indépendant t Projet de norme ISA 706 (révisée), Paragraphes d observations et paragraphes sur d autres points dans le rapport de l auditeur indépendant Propositions de modifications de conformité à apporter à d autres normes ISA Modifications visant à établir les exigences en matière de rapport de l auditeur pour ce qui concerne la continuité de l exploitation, et à fournir des exemples de ces communications dans le rapport de l auditeur dans diverses circonstances. Modifications visant à préciser l incidence de l expression d une opinion modifiée par l auditeur sur les nouveaux éléments à inclure dans le rapport selon le projet de norme ISA 700 (révisée), et à mettre à jour les exemples de rapports de l auditeur en conséquence. Modifications visant à clarifier la relation entre les paragraphes d observations, les paragraphes sur d autres points et la section «Éléments clés de l audit» dans le rapport de l auditeur. Modifications de conformité liées à la communication des éléments clés de l audit 2 L IAASB continue de prendre des mesures pour favoriser la communication d informations supplémentaires dans le rapport de l auditeur. Les répondants aux consultations antérieures de l IAASB se sont dits largement en faveur de la communication de ce type d informations, et l IAASB examine actuellement les commentaires reçus sur l exposé-sondage du projet de norme ISA 720 (révisée), Responsabilités de l auditeur concernant les informations complémentaires présentées dans des documents contenant ou accompagnant des états financiers audités et le rapport de l auditeur sur ces états. En attendant la version définitive du projet de norme ISA 720 (révisée), le projet de norme ISA 700 (révisée) oblige l auditeur à établir son rapport conformément au projet de norme ISA 720 (révisée), et les exemples de rapports de l auditeur qui y sont inclus comprennent une section provisoire intitulée «Informations complémentaires». Ces éléments du projet de norme ISA 700 (révisée) seront parachevés une fois la révision du projet de norme ISA 720 terminée, de telle sorte que l obligation de faire rapport sur les informations complémentaires entrera en vigueur au même moment que les autres améliorations proposées dans les projets de normes ISA. 5

6 Renseignements généraux La valeur de l opinion de l auditeur sur les états financiers ne fait aucun doute, mais nombreux sont ceux qui ont exprimé le souhait que le rapport de l auditeur soit plus informatif, et en particulier que les auditeurs fournissent une information plus pertinente aux utilisateurs sur l audit réalisé. Les projets de normes ISA ci-joints visent à améliorer le rapport de l auditeur sur les états financiers audités pour répondre à ce souhait. Les projets de normes ISA sont le fruit des délibérations sur le rapport de l auditeur tenues par l IAASB, délibérations qui se sont appuyées sur des études internationales, des consultations publiques et des activités de communication avec les parties prenantes menées par l IAASB. Jusqu ici, le processus de l IAASB s est établi comme suit : réalisation d une étude universitaire internationale commandée conjointement sur la perception qu ont les utilisateurs du rapport type de l auditeur (les rapports de recherche datés de mai à septembre 2009 se trouvent sur le site Web de l IAASB); publication en mai 2011 d un document de consultation intitulé Enhancing the Value of Auditor Reporting: Exploring Options for Change, qui intègre les constats de l étude susmentionnée ainsi que les commentaires obtenus dans le cadre des échanges entre l IAASB et diverses parties prenantes partout dans le monde, et explore les options envisageables à la lumière de ces commentaires et d autres développements à l échelle nationale; publication en juin 2012 d un appel à commentaires intitulé Improving the Auditor s Report, en vue de solliciter des commentaires sur l orientation à adopter pour améliorer la forme et le contenu des communications de l auditeur destinées aux utilisateurs par la voie du rapport de l auditeur; tenue de trois tables rondes mondiales et des consultations supplémentaires visant à solliciter des commentaires sur l orientation décrite dans l appel à commentaires de juin 2012; surveillance continue des activités des décideurs politiques et des normalisateurs nationaux et échanges soutenus avec ceux-ci au sujet des initiatives touchant le rapport de l auditeur. 6

7 6 La conclusion à tirer des commentaires reçus est claire : un changement s impose. L orientation envisagée par l IAASB, et l adoption d une solution unique à l échelle mondiale, récolte des appuis. Cette orientation n est pas sans difficultés, mais celles-ci peuvent être surmontées. L IAASB souhaite exprimer sa gratitude aux nombreuses parties qui ont participé activement au processus, notamment les investisseurs, les préparateurs, les autorités de réglementation, les normalisateurs nationaux et les auditeurs. Avantages prévus des projets de normes ISA Les principaux bénéficiaires des travaux de l IAASB sur le rapport de l auditeur seront les investisseurs, les analystes et les autres utilisateurs du rapport de l auditeur. En effet, l audit rehausse la crédibilité des états financiers et peut, directement ou indirectement, améliorer la qualité de l information financière. Comme le rapport de l auditeur est le principal véhicule par lequel le résultat des travaux d audit est communiqué aux utilisateurs des états financiers audités, l IAASB est d avis que des changements apportés au rapport de l auditeur pourraient avoir des répercussions positives sur la qualité de l audit ou sur la perception qu en ont les utilisateurs 1. Par ricochet, il pourrait en résulter un accroissement de la confiance des utilisateurs dans l audit et les états financiers, servant du coup l intérêt public. Les principaux bénéficiaires des travaux de l IAASB sur le rapport de l auditeur seront les investisseurs, les analystes et les autres utilisateurs du rapport de l auditeur. Par ailleurs, l IAASB estime que les projets de normes ISA pourraient avoir, entre autres, les avantages suivants : accroître la valeur communicationnelle du rapport de l auditeur, laquelle rehausserait la transparence quant à l audit effectué; attirer l attention de la direction et des responsables de la gouvernance sur les éléments des états financiers auxquels le rapport de l auditeur fait référence (éléments clés de l audit, continuité de l exploitation, etc.), ce qui pourrait améliorer encore davantage la qualité de l information financière; recentrer l attention de l auditeur sur les éléments à communiquer, ce qui pourrait, indirectement, rehausser l esprit critique, entre autres facteurs contribuant à la qualité de l audit; améliorer les communications entre l auditeur et les responsables de la gouvernance, notamment en favorisant un dialogue plus poussé sur les éléments clés de l audit à communiquer dans le rapport de l auditeur. Les projets de normes ISA entraînent un changement important en pratique, mais l amélioration du rapport de l auditeur est considérée comme essentielle à la valeur perçue de l audit des états financiers et, par le fait même, au maintien de la pertinence de la profession d auditeur. 1 Comme il est expliqué dans le document de consultation de l IAASB intitulé A Framework for Audit Quality publié récemment. 7

8 POINTS AU SUJET DESQUELS DES COMMENTAIRES SONT SOLLICITÉS 10 L IAASB souhaite recevoir des commentaires sur toutes les questions abordées dans l exposé-sondage Les principaux aspects des changements proposés dans les projets de normes ISA sont expliqués dans la section «Principales propositions», à compter de la page 18. Le cas échéant, les principales différences par rapport aux améliorations suggérées dans l appel à commentaires de juin 2012 sont indiquées. La présente section traite des questions sur lesquelles les délibérations de l IAASB se sont focalisées, et sur lesquelles l IAASB souhaite obtenir les commentaires des répondants. Essentiellement, l IAASB souhaite obtenir des commentaires sur : le bien-fondé des exigences et des modalités d application du projet de norme ISA 701 portant sur la détermination et la communication par l auditeur des éléments clés de l audit, et des exemples connexes; le bien-fondé des exigences du projet de norme ISA 570 (révisée) portant sur la communication de l auditeur au sujet de la continuité de l exploitation et le libellé correspondant utilisé dans les exemples de rapports de l auditeur. L IAASB souhaite particulièrement savoir si cette communication, et les conséquences potentielles de celleci, risquent d être mal comprises ou interprétées par les utilisateurs des états financiers, compte tenu des travaux effectués par l auditeur aux termes des ISA; les conséquences des autres propositions, par exemple la proposition visant à exiger que le rapport de l auditeur contienne une déclaration explicite quant à l indépendance de l auditeur et fasse mention des sources des règles de déontologie pertinentes, et la proposition visant à exiger la mention du nom de l associé responsable de la mission pour les audits des états financiers d entités cotées; la forme et le contenu d ensemble du rapport de l auditeur proposé; les avantages et coûts prévus de la mise en œuvre des propositions, les changements qui seront nécessaires pour mettre les propositions en application, et les difficultés importantes prévues, s il y a lieu. 8

9 Les questions posées aux répondants en vue d obtenir des commentaires spécifiques sur les projets de normes ISA sont énoncées dans la section «Principales propositions». Pour vous faciliter la tâche, une liste complète de ces questions a été compilée aux pages 40 à 42. L IAASB accepte toutes les lettres de commentaires, y compris l exposé du raisonnement à l appui de tout point de vue exprimé, même si le répondant n a pas abordé toutes les questions. Les répondants sont invités à garder à l esprit les considérations suivantes lorsqu ils répondent aux questions spécifiques qui leur sont posées dans le présent document et formulent des observations générales sur les projets de normes ISA, et peuvent choisir d exprimer des commentaires portant expressément sur ces considérations : les utilisateurs, les autorités de réglementation et les organismes de surveillance de l audit ont exprimé le désir d une meilleure transparence au sujet de l audit effectué. L IAASB souhaite obtenir des points de vue sur les projets de normes ISA à cet égard, plus particulièrement en ce qui a trait à la forme et au contenu d ensemble du rapport de l auditeur et aux avantages prévus des propositions; les processus suivant lesquels la direction et les responsables de la gouvernance préparent et présentent les états financiers, y compris les notes annexes, peuvent être touchés par les changements proposés au rapport de l auditeur. L IAASB souhaite donc obtenir les points de vue de ces parties prenantes sur les conséquences des projets de normes ISA à cet égard, y compris les travaux ou coûts supplémentaires à prévoir; l IAASB est d avis que les projets de normes ISA peuvent être appliqués d une manière proportionnée à la taille et à la complexité de l entité. Les points de vue aussi bien des préparateurs que des auditeurs des états L IAASB souhaite particulièrement obtenir des commentaires sur la forme et le contenu globaux du rapport de l auditeur, les avantages prévus des propositions et les travaux ou coûts supplémentaires à prévoir. financiers d entités autres que les entités cotées, y compris les petites et moyennes entités (PME), sont sollicités à cet égard. L IAASB invite également les répondants à formuler leurs commentaires sur les secteurs à l égard desquels des indications supplémentaires pourraient être utiles pour illustrer la mise en application proportionnée des projets de normes ISA; l IAASB estime que ses propositions offrent suffisamment de souplesse pour être appliquées conjointement avec les autres textes légaux ou réglementaires nationaux pertinents qui peuvent être applicables dans certains pays. Il souhaite obtenir les commentaires des normalisateurs nationaux, des institutions supérieures de contrôle financier et des décideurs politiques quant à la souplesse ou aux difficultés d application anticipées, particulièrement dans les pays où des approches différentes peuvent avoir été adoptées ou être envisagées en vue de fournir des informations supplémentaires aux utilisateurs des états financiers. Des commentaires sont également sollicités auprès des utilisateurs et des autres parties prenantes quant à la question de savoir si le degré de souplesse offert risque de compromettre la comparabilité des rapports de l auditeur établis selon les ISA à l échelle mondiale; conscient que de nombreux pays en développement ont adopté ou sont en voie d adopter les normes ISA, l IAASB invite les répondants de ces pays à soumettre leurs commentaires sur les projets de normes ISA, particulièrement en ce qui concerne les difficultés envisageables, le cas échéant, dans leur pays respectif; conscient que de nombreux répondants pourraient avoir l intention de traduire les normes ISA définitives en vue de leur adoption dans leur pays, l IAASB souhaite obtenir des commentaires sur les problèmes de traduction que les répondants pourraient relever à la lecture des projets de normes ISA. Les commentaires ont d autant plus de valeur qu ils portent sur des paragraphes précis, qu ils sont étayés par des arguments et, s il y a lieu, qu ils formulent le libellé exact des modifications suggérées. 9

10 16 Lorsqu un répondant est favorable aux propositions contenues dans le présent exposésondage (surtout celles qui modifieraient la pratique actuelle), il est important que l IAASB en soit informé. Application du projet de norme ISA 701 en pratique Dans la plupart des pays, les projets de normes ISA viendraient modifier la forme et le contenu du rapport de l auditeur sur un jeu complet d états financiers à usage général. Bien que la nature et l étendue des changements dépendent des circonstances propres à chaque audit, la communication des éléments clés de l audit conformément au projet de norme ISA 701 constitue un changement particulièrement notable par rapport à la pratique actuelle. Pendant la période de commentaires, l IAASB encourage vivement les cabinets d audit (ou les fonctions équivalentes dans le secteur public, selon le cas) à «mettre à l essai» l application du projet de norme ISA 701, question de faire l expérience concrète des propositions. Les essais sur le terrain peuvent être effectués, par exemple, en appliquant le projet de norme ISA 701 de façon rétrospective à un certain nombre de missions d audit réalisées récemment dans diverses circonstances et en discutant des résultats obtenus avec les responsables de la gouvernance et d autres parties qui interviennent dans le processus de présentation de l information financière de l entité. Ces essais pourraient permettre aux cabinets d audit de relever les problèmes de mise en œuvre soulevés par les propositions et d étayer leurs commentaires sur les incidences des propositions. Par ailleurs, les essais sur le terrain permettent aux cabinets d audit d entrevoir les problèmes qui peuvent se poser en pratique, y compris les changements qui pourraient être nécessaires dans les politiques internes, les procédures et la formation pour favoriser, au final, une mise en œuvre efficace des normes proposées. L IAASB souhaite obtenir des commentaires sur les résultats des essais sur le terrain menés par les répondants. Il est essentiel que l IAASB soit mis au fait de ces résultats pour que la version définitive de la norme ISA 701 soit à la fois solide et applicable. L IAASB encourage vivement les cabinets d audit et les fonctions équivalentes dans le secteur public à «mettre à l essai» l application du projet de norme ISA 701. Un document préparé par les permanents de l IAASB et contenant des renseignements utiles pour ceux qui prévoient entreprendre des essais sur le terrain sera posté sur le site Web de l IAASB au début d août Date d entrée en vigueur 23 Pour établir la date d entrée en vigueur d une norme ISA nouvelle ou révisée qui influe sur les travaux à effectuer par l auditeur dans le cadre d un audit, l IAASB prévoit généralement une période d au moins 12 à 15 mois après la publication de la norme définitive 2 pour permettre la traduction, l adoption à l échelle nationale et la mise en œuvre (y compris la formation et la modification des méthodes d audit des cabinets). Généralement, cette période de mise en œuvre se termine, et la norme ISA nouvelle ou révisée entre en vigueur, au début du cycle d audit c est-à-dire que la norme s applique «aux audits d états financiers des périodes ouvertes à compter du [date]». 2 Les normes définitives sont publiées après avoir été approuvées par l'iaasb et lorsque le Public Interest Oversight Board a confirmé que leur élaboration a suivi la procédure officielle (confirmation qui est généralement obtenue dans le trimestre suivant l approbation de la norme par l IAASB). 10

11 Bien que les projets de normes ISA portent principalement sur des considérations liées au rapport qui impliquent généralement la prise de décisions par l auditeur vers la fin du processus d audit, d autres aspects de ces projets de normes ISA (particulièrement le projet de norme ISA 701, les modifications corrélatives à la norme ISA 260 et les modifications de conformité à la norme ISA 210) peuvent avoir des conséquences sur l intervention de l auditeur au début ou vers le début de la mission d audit. Par exemple, aux fins de l application du projet de norme ISA 701, l IAASB estime que, dès l élaboration du plan d audit, les auditeurs devront se pencher sur les éléments qui sont susceptibles d être considérés comme des éléments clés de l audit et sur la façon de communiquer ces éléments. En conséquence, en supposant que les projets de normes ISA sont publiés sous forme de normes définitives au quatrième trimestre de 2014, on peut s attendre à ce que ces normes s appliquent aux audits d états financiers des périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2015 c est-à-dire aux périodes de présentation de l information financière closes à compter du 31 décembre Ainsi, la version améliorée du rapport de l auditeur sera à la disposition des utilisateurs au début de Cela dit, il importe que les améliorations apportées au rapport de l auditeur entrent en vigueur le plus tôt possible. L IAASB souhaite donc obtenir des commentaires sur la question de savoir si, en supposant que les normes définitives sont publiées au quatrième trimestre de 2014, une date d entrée en vigueur plus hâtive serait possible, par exemple une application aux audits d états financiers des périodes closes à compter du 15 décembre 2015 c est-à-dire aux périodes de présentation de l information financière closes à compter du 31 décembre 2015 et si une adoption anticipée devrait être autorisée ou encouragée. Examen post-mise en œuvre L IAASB compte soumettre les projets de normes ISA à un examen post-mise en œuvre une fois que les auditeurs, les autorités de réglementation, les normalisateurs nationaux et les utilisateurs des rapports de l auditeur auront acquis une certaine expérience des projets de normes ISA et des nouveaux rapports de l auditeur résultant de leur application. Cet examen aura pour but de permettre à l IAASB de déterminer si les projets de normes ISA ont eu les effets recherchés, et d aider l IAASB, entre autres, à : déterminer si une application plus large des propositions initialement limitées aux audits des états financiers d entités cotées servirait l intérêt public; identifier les problèmes de mise en application et les aspects des normes qui pourraient être améliorés; comprendre la façon dont les exigences des projets de normes ISA ont été adoptées et mises en œuvre dans divers pays, compte tenu du cadre national en place; déterminer si d autres améliorations devraient être apportées au rapport de l auditeur, par exemple du fait des développements à l échelle nationale. L IAASB compte entreprendre un examen post-mise en œuvre à l égard des projets de normes ISA après deux années complètes d application. L IAASB compte donc entreprendre un examen post-mise en œuvre après deux années complètes d application des normes. 11

12 EXEMPLE DE RAPPORT DE L AUDITEUR L exemple de rapport de l auditeur qui suit vise à illustrer le résultat des modifications que l IAASB propose d apporter au rapport de l auditeur. Il s agit d un rapport type dans lequel une opinion sans réserve (c.-à-d. non modifiée) est exprimée sur les états financiers consolidés d une entité cotée préparés conformément aux Normes internationales d information financière (IFRS). Aucune incertitude significative liée à des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation n a été relevée conformément au projet de norme 570 (révisée). Cet exemple tient également compte du fait que le rapport de l auditeur peut répondre à d autres responsabilités en matière de rapport stipulées par des textes légaux ou réglementaires nationaux (par exemple, en ce qui concerne la rémunération des dirigeants), bien que ces responsabilités ne soient pas précisées. Ce rapport correspond à l exemple 2 de l annexe du projet de norme ISA 700 (révisée), lequel fournit des précisions plus détaillées sur le contexte dans lequel ce type de rapport serait délivré. Vous trouverez à la page 17 les renvois aux projets de normes ISA dans lesquels figurent les exemples de rapports de l auditeur fournis pour illustrer diverses circonstances. 12

13 RAPPORT DE L AUDITEUR INDÉPENDANT Aux actionnaires de la société ABC [ou autre destinataire approprié] Rapport sur l audit des états financiers consolidés 3 Opinion À notre avis, les états financiers consolidés ci-joints donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière consolidée de la société ABC et de ses filiales (le «groupe») au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière consolidée et de ses flux de trésorerie consolidés pour l exercice clos à cette date, conformément aux Normes internationales d information financière (IFRS). Nous avons effectué l audit des états financiers consolidés du groupe, qui comprennent l état consolidé de la situation financière au 31 décembre 20X1, et l état consolidé du résultat global, l état consolidé des variations des capitaux propres et le tableau consolidé des flux de trésorerie pour l exercice clos à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales méthodes comptables. Fondement de l opinion Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d audit (ISA). Nos responsabilités selon ces normes sont plus amplement décrites dans la section «Responsabilités de l auditeur pour l audit des états financiers consolidés» du présent rapport. Nous sommes indépendants du groupe au sens de [indiquer les règles de déontologie ou les textes légaux ou réglementaires applicables] et nous nous sommes acquittés des autres responsabilités qui nous incombent selon ces règles de déontologie. (voir la question 11) Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d audit. Éléments clés de l audit (voir les questions 1 à 8) Les éléments clés de l audit sont ceux qui, selon notre jugement professionnel, ont été les plus importants dans notre audit des états financiers consolidés. Les éléments clés de l audit sont choisis parmi les éléments communiqués aux [responsables de la gouvernance], mais ne visent pas à refléter tous les éléments ayant fait l objet d échanges avec [ceux-ci]. Les procédures d audit que nous avons mises en œuvre à l égard de ces éléments ont été conçues dans le contexte de l audit des états financiers consolidés pris dans leur ensemble. Les éléments clés de l audit ne viennent en rien modifier notre opinion sur les états financiers consolidés, et nous n exprimons pas d opinion sur ces éléments pris individuellement. Les quatre sujets et le contenu de la section présentée ci-après ne sont donnés qu à titre d exemple. La section serait adaptée aux faits et aux circonstances propres à chaque mission et à chaque entité. Par conséquent, l IAASB a intentionnellement rédigé ces exemples de façon à illustrer que les éléments clés de l audit varieront quant à leur nombre, à leur contenu et à leur nature, et qu ils doivent être conformes aux informations fournies dans les états financiers de l entité. Goodwill Selon les IFRS, le groupe est tenu d effectuer annuellement un test de dépréciation du montant du goodwill. Ce test de dépréciation annuel a été important pour notre audit, car le processus d évaluation est complexe et repose fortement sur le jugement et sur des hypothèses fondées sur les conjonctures économiques et de marché prévues à l avenir, particulièrement celles [du pays X et Y]. Nos procédures d audit consistent ainsi, entre autres, à recourir aux services d un expert en évaluation pour nous aider à évaluer les hypothèses et les méthodes utilisées par le groupe, plus particulièrement celles relatives à la hausse des produits et aux marges bénéficiaires prévues de [noms des branches d activité]. Le caractère adéquat des informations fournies par le groupe sur les hypothèses qui influent le plus les résultats du test de dépréciation, c est-à-dire celles qui ont l effet le plus important sur la détermination du montant recouvrable du goodwill, a retenu notre attention. Les informations fournies par le groupe sur le goodwill figurent à la note 3, qui explique expressément que de légers changements dans les hypothèses clés utilisées pourraient entraîner une dépréciation ultérieure du solde du goodwill. 3 Le sous-titre «Rapport sur l audit des états financiers consolidés» n est pas nécessaire lorsque la section portant le sous-titre «Rapport relatif à d autres obligations légales et réglementaires» ne trouve pas application. 13

14 Évaluation des instruments financiers Les informations présentées par le groupe sur ses instruments financiers structurés figurent à la note 5. Les placements du groupe dans des instruments financiers structurés représentent [x %] du montant global de ses instruments financiers. L évaluation des instruments financiers structurés du groupe n étant pas fondée sur des prix cotés sur des marchés actifs, elle est assortie d une importante incertitude. La manière dont ces instruments financiers ont été évalués a donc constitué un point important de notre audit. Le groupe a déterminé qu il convenait d utiliser un modèle élaboré par l entité pour évaluer ces instruments du fait de leur structure et de leurs modalités particulières. Nous avons mis en question les raisons pour lesquelles la direction avait utilisé un modèle établi par l entité, en avons discuté avec [les responsables de la gouvernance], et sommes parvenus à la conclusion que l utilisation d un tel modèle était appropriée. Nos procédures d audit ont également consisté, entre autres, à soumettre à des tests le contrôle de la direction lié à l établissement et au calibrage du modèle et à vérifier que la direction avait déterminé qu il n était pas nécessaire d apporter des corrections aux données de sortie du modèle pour refléter les hypothèses que des intervenants du marché retiendraient dans des circonstances semblables. Acquisition de l entreprise XYZ Comme il est expliqué à la note 2, en décembre 20X1, le groupe a acquis l entreprise XYZ. L entreprise XYZ était une division d une grande société à capital fermé. Le 31 décembre 20X1, le groupe a terminé la comptabilisation initiale de l acquisition de façon préliminaire. Le groupe finalisera la comptabilisation initiale de l acquisition au cours de 20X2, et les montants comptabilisés au 31 décembre 20X1 pourraient changer. Nous nous sommes concentrés sur cette opération, car elle est significative par rapport aux états financiers consolidés pris dans leur ensemble, et sur le fait qu auparavant, aucune valeur n avait été assignée aux éléments de la division en tant qu entité autonome. En outre, déterminer les hypothèses qui sous-tendent la comptabilisation initiale de l acquisition et la durée de vie utile des immobilisations incorporelles acquises fait largement intervenir le jugement de la direction étant donné la nature de [nom du secteur]. Constatation des revenus liés aux contrats à long terme Les modalités des contrats à long terme du groupe dans le secteur [nom du secteur] ont des conséquences sur les revenus constatés par le groupe au cours d une période, et les revenus tirés de ces contrats représentent une part importante du revenu global du groupe. Le processus d évaluation du montant du revenu à constater dans le [nom du secteur], notamment la détermination du moment approprié de constatation, fait largement intervenir le jugement de la direction. Nous avons identifié la constatation des revenus liés aux contrats à long terme comme un risque important nécessitant une attention particulière dans le cadre de la mission. En effet, il peut exister des conventions accessoires qui modifient les contrats initiaux, et qui peuvent ne pas avoir été constatées par erreur ou avoir été délibérément dissimulées et qui par conséquent présentent un risque d anomalie significative résultant de la fraude. Outre les tests auxquels nous avons soumis les contrôles mis en place par le groupe à l égard de son processus de conclusion et de constatation de contrats à long terme et d autres procédures d audit, nous avons jugé nécessaire de confirmer les modalités de ces contrats directement auprès des clients et de procéder à des tests sur les écritures de journal effectuées par la direction relativement à la constatation des revenus. Sur la base des procédures d audit mises en œuvre, nous n avons pas trouvé de preuves de l existence de conventions accessoires. Les informations présentées par le groupe sur la constatation des produits figurent dans le résumé des méthodes comptables importantes dans la note 1, ainsi que dans la note 4. 14

15 Continuité de l exploitation (voir les questions 9 et 10) Les états financiers du groupe ont été préparés sur une base de continuité de l exploitation. L utilisation de cette base est appropriée, sauf si la direction a l intention de liquider le groupe ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne s offre à elle. Dans le cadre de l audit des états financiers consolidés, nous avons conclu que l utilisation par la direction de la base de continuité de l exploitation dans la préparation des états financiers consolidés du groupe est appropriée. La direction n a relevé aucune incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité du groupe à poursuivre son exploitation; par conséquent, aucune incertitude significative n est communiquée dans les états financiers consolidés du groupe. Dans le cadre de l audit des états financiers consolidés, nous n avons nous-mêmes relevé aucune incertitude significative. Toutefois, ni la direction ni l auditeur ne peuvent garantir la capacité du groupe à poursuivre son exploitation. Informations complémentaires [Le modèle de libellé fourni pour cette section dépendra de la version définitive du projet de norme ISA 720 (révisée) publiée par l IAASB. Le contenu de cette section peut comprendre, entre autres : a) une description des responsabilités de l auditeur à l égard des informations complémentaires; b) l identification du ou des documents disponibles à la date du rapport de l auditeur qui contiennent les informations complémentaires auxquelles s appliquent les responsabilités de l auditeur; c) une déclaration sur les résultats des travaux effectués par l auditeur à l égard des informations complémentaires; et d) une déclaration indiquant que l auditeur n a pas procédé à l audit ou à l examen des informations complémentaires; par conséquent, il n exprime pas à l égard de ces informations une opinion d audit ou une conclusion sur la base d un examen.] Responsabilités de [la direction 4 et des responsables de la gouvernance ou autre désignation appropriée] pour les états financiers consolidés La direction est responsable de la préparation et de la présentation fidèle de ces états financiers consolidés conformément aux IFRS 5, ainsi que du contrôle interne qu elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation d états financiers consolidés exempts d anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d erreurs. Il incombe aux [responsables de la gouvernance] de surveiller le processus d information financière du groupe. (voir la question 13) Responsabilités de l auditeur à l égard de l audit des états financiers consolidés (voir la question 13) Les objectifs de notre audit sont d obtenir l assurance raisonnable que les états financiers consolidés pris dans leur ensemble sont exempts d anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d erreurs, et de délivrer un rapport de l auditeur contenant notre opinion. L assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d assurance, qui ne garantit toutefois pas qu un audit réalisé conformément aux normes ISA permettra toujours de détecter toute anomalie significative qui pourrait exister. Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d erreurs et elles sont considérées comme significatives lorsqu il est raisonnable de s attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers consolidés prennent en se fondant sur ceux-ci. L auditeur peut placer en annexe de son rapport les autres éléments de cette section (voir paragraphe 39 du projet de norme ISA 700 (révisée)). Lorsque les textes légaux ou réglementaires, ou les normes nationales d audit, le permettent expressément, un renvoi peut être fait au site Web d une autorité compétente contenant la description des responsabilités de l auditeur plutôt que d intégrer ce texte dans le rapport de l auditeur (voir paragraphe 40 du projet de norme ISA 700 (révisée)). 4 Dans les exemples de rapports de l auditeur des projets de normes ISA, le terme «direction» pourrait devoir être remplacé par une autre désignation qui est appropriée dans le contexte juridique du pays. Par exemple, ces responsabilités peuvent incomber aux responsables de la gouvernance plutôt qu à la direction. 5 Note du traducteur La note de la version anglaise ne s applique pas à la version française de la norme étant donné que l expression «donnent [ ] une image fidèle» (ou «présentation fidèle») a été utilisée pour traduire à la fois les expressions «fair presentation» et «give a true and fair view» qui, selon le paragraphe 24 de la version anglaise de la présente norme ISA, sont considérées comme étant équivalentes. 15

16 Dans le cadre d un audit réalisé conformément aux normes ISA, nous exerçons notre jugement professionnel et faisons preuve d esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de l audit. En outre : nous identifions et évaluons les risques d anomalies significatives dans les états financiers consolidés, que celles-ci résultent de fraudes ou d erreurs, concevons et mettons en œuvre des procédures d audit en réponse à ces risques, et réunissons des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder notre opinion. Le risque de non-détection d une anomalie significative résultant d une fraude est plus élevé que celui d une anomalie significative résultant d une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne; nous acquérons une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l audit afin de concevoir des procédures d audit appropriées dans les circonstances, mais non dans le but d exprimer une opinion sur l efficacité du contrôle interne de l entité 6 ; nous apprécions le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que des informations y afférentes fournies par cette dernière; nous apprécions la présentation d ensemble, la structure et le contenu des états financiers consolidés, dont les informations fournies, et évaluons si les états financiers consolidés représentent les opérations et événements sous-jacents d une manière propre à donner une image fidèle; nous obtenons des éléments probants suffisants et appropriés concernant l information financière des entités et activités du groupe pour exprimer une opinion sur les états financiers consolidés. Nous sommes responsables de la direction, de la supervision et de la réalisation de l audit du groupe, et assumons l entière responsabilité de notre opinion d audit. Nous sommes tenus de communiquer notamment [aux responsables de la gouvernance] l étendue et le calendrier prévus des travaux d audit et les résultats importants des travaux d audit, y compris toute déficience importante du contrôle interne que nous avons relevée au cours de notre audit. Nous sommes également tenus de fournir [aux responsables de la gouvernance] une déclaration précisant que nous nous sommes conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant l indépendance, et de leur communiquer toutes les relations et les autres facteurs qui peuvent raisonnablement être considérés comme susceptibles d avoir des incidences sur notre indépendance, et s il y a lieu, les sauvegardes connexes. Rapport relatif à d autres obligations légales et réglementaires [La forme et le contenu de cette section du rapport varieraient selon la nature des autres obligations de l auditeur en matière de rapport, prescrites par les textes légaux ou réglementaires propres au pays ou par les normes nationales de l audit. Selon les questions couvertes par ces textes légaux ou réglementaires ou ces normes, les normalisateurs nationaux en matière d audit peuvent choisir de regrouper le rapport sur ces questions avec les éléments du rapport qui sont requis par les normes ISA (illustrés dans la section Rapport sur l audit des états financiers), le libellé du rapport de l auditeur faisant clairement la distinction entre les éléments du rapport requis par les normes ISA et ceux requis par les textes légaux ou réglementaires. (voir la question 13)] L associé responsable de la mission d audit au terme de laquelle le présent rapport de l auditeur indépendant est délivré est [nom]. (voir la question 12) [Signature au nom du cabinet d audit, signature de l auditeur, ou les deux, selon les exigences du pays] [Adresse de l auditeur] [Date] 6 Cette phrase serait modifiée, au besoin, dans les situations où l auditeur a la responsabilité d adjoindre une opinion sur l efficacité du contrôle interne à son opinion sur les états financiers

17 Renvois aux exemples de rapports de l auditeur inclus dans les projets de normes ISA Le tableau qui suit fait état de l emplacement, dans les projets de normes ISA, des exemples de rapports de l auditeur fournis pour illustrer diverses circonstances. CIRCONSTANCES 7 Opinion non modifiée (sans réserve) sur l audit des états financiers d une entité cotée lorsqu aucune incertitude significative liée à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation n a été relevée. Exemples d éléments clés de l audit. Exemple de l option de renvoyer à la description des responsabilités de l auditeur affichée sur le site Web d une autorité compétente. Opinion non modifiée lorsqu une incertitude significative liée à la continuité de l exploitation est relevée et que les informations fournies dans les états financiers sont adéquates (p. ex., paragraphe d observations sur la continuité de l exploitation). L incertitude significative liée à la continuité de l exploitation constitue un élément clé de l audit, mais elle est présentée hors du cadre de la section «Éléments clés de l audit». Opinion avec réserve et opinion défavorable lorsque les informations fournies dans les états financiers sur une incertitude significative liée à la continuité de l exploitation sont inadéquates. Ces exemples montrent comment le libellé des sections «Continuité de l exploitation» et «Éléments clés de l audit» serait adapté, car, bien qu elle constitue un élément clé de l audit, une incertitude significative liée à la continuité de l exploitation est présentée hors du cadre de la section «Éléments clés de l audit». Autres opinions avec réserve et opinions défavorables qui reflètent les changements découlant du projet de norme ISA 700 (révisée). Ces exemples montrent comment le libellé d introduction de la section «Éléments clés de l audit» serait adapté, car l élément en raison duquel l opinion est modifiée est un élément clé de l audit qui n est pas présenté dans la section «Éléments clés de l audit». Exemples de formulation de l impossibilité d exprimer une opinion qui reflètent les changements découlant du projet de norme ISA 700 (révisée) et les exigences révisées du projet de norme ISA 705 (révisée) en ce qui concerne le libellé à utiliser dans de telles circonstances. Exemple de paragraphe d observations pour l audit des états financiers d une entité autre qu une entité cotée. Exemple de relation entre la section «Éléments clés de l audit» et un paragraphe d observations. EMPLACEMENT Exemples 1 et 2 de l annexe du projet de norme ISA 700 (révisée) Exemples 1 et 2 de l annexe du projet de norme ISA 700 (révisée) Exemple 3 de l annexe du projet de norme ISA 700 (révisée) Exemple 1 de l annexe du projet de norme ISA 570 (révisée) Exemples 2 et 3 de l annexe du projet de norme ISA 570 (révisée) Exemples 1 à 3 de l annexe du projet de norme ISA 705 (révisée) Exemples 4 et 5 de l annexe du projet de norme ISA 705 (révisée) Annexe 3 du projet de norme ISA 706 (révisée) Paragraphe A16 du projet de norme ISA 706 (révisée) 7 Les annexes des normes ISA 510, Audit initial Soldes d ouverture, ISA 600, Audits d états financiers de groupe (y compris l utilisation des travaux des auditeurs des composantes) Considérations particulières, et ISA 710, Informations comparatives Chiffres correspondants et états financiers comparatifs, comprennent sept exemples de rapports de l auditeur qui devront être adaptés conformément au mode de présentation privilégié par l IAASB, illustré dans les projets de normes ISA 700 (révisée) et ISA 705 (révisée). Ces modifications de conformité visent uniquement à mettre à jour l emplacement et la structure du contenu des exemples de rapports et à intégrer les nouveaux éléments proposés dans le cadre du projet de norme ISA 700 (révisée). Aucune modification ne sera apportée aux exigences de ces normes ISA ou aux exemples de rapports du fait de ces exigences. Ces modifications de conformité seront publiées lorsque l IAASB aura arrêté les versions définitives des projets de normes ISA. 17

18 PRINCIPALES PROPOSITIONS Dans l ensemble, les commentaires reçus sur l appel à commentaires de juin 2012 témoignaient d un solide appui à l échelle mondiale pour les objectifs que l IAASB cherche à atteindre en proposant des changements au rapport de l auditeur. En revanche, les points de vue étaient partagés quant à la meilleure façon d opérer les changements. L IAASB estime que ses délibérations ont permis de tracer la voie à suivre en réponse aux commentaires reçus. La présente section fournit une description des principales améliorations apportées au rapport de l auditeur. Les répondants sont invités à faire part de leur point de vue sur tout élément décrit ci-après ou dans les projets de normes ISA qui les intéressent. Comparaison générale entre les projets de normes ISA et les améliorations suggérées dans l appel à commentaires de juin Le tableau qui suit met en relief les principales améliorations proposées dans les projets de normes ISA par rapport aux améliorations qui avaient été suggérées dans l appel à commentaires de juin Principales améliorations qui diffèrent des améliorations suggérées dans l appel à commentaires : L auditeur est tenu d inclure dans son rapport une section intitulée «Éléments clés de l audit» lorsqu il effectue l audit des états financiers d entités cotées. Cette section remplace les «commentaires de l auditeur» qui auraient été exigés pour les entités d intérêt public selon l appel à commentaires. L auditeur doit inclure une déclaration explicite précisant qu il est indépendant de l entité et qu il s est acquitté des autres responsabilités qui lui incombent selon les règles de déontologie, et indiquer la ou les sources de ces règles. Il s agit là d une légère modification par rapport à la déclaration suggérée dans l appel à commentaires, selon laquelle l auditeur aurait précisé qu il s est conformé aux règles de déontologie pertinentes, y compris en matière d indépendance. La mention du nom de l associé responsable de la mission est requise pour les audits d états financiers d entités cotées, sous réserve d une exemption en cas de «menace à la sécurité de la personne». Il s agit là d une version peaufinée de l exigence suggérée dans l appel à commentaires, à savoir la mention obligatoire du nom de l associé responsable de la mission pour les audits des états financiers de toutes les entités. L ordre de présentation et l emplacement privilégiés des éléments devant figurer dans le rapport de l auditeur sont illustrés par les exemples de rapports de l auditeur. Aucun ordre de présentation particulier n est imposé. 18

19 PROPOSITIONS Dans l ensemble, les principales améliorations cadrent avec les améliorations suggérées dans l appel à commentaires : Mise en évidence de l opinion de l auditeur et des autres informations propres à l entité dans le rapport de l auditeur. Communication de l auditeur sur la continuité de l exploitation, y compris une conclusion quant au caractère approprié de l utilisation par la direction de la base de continuité de l exploitation aux fins de la préparation des états financiers, et une déclaration quant à la question de savoir si l auditeur a identifié une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l entité à poursuivre son exploitation. Communication de l auditeur sur d autres informations (à parachever dans le cadre du projet distinct visant à réviser la norme ISA 720). Amélioration de la description des responsabilités de l auditeur et des aspects clés de l audit. Le projet de norme ISA 700 (révisée) permet désormais de déplacer certaines composantes de la description des responsabilités de l auditeur et des aspects clés de l audit dans une annexe du rapport de l auditeur, ou de faire renvoi à une description figurant sur le site Web d une autorité compétente. Éléments clés de l audit : projet de norme ISA 701 Objectifs 35 Dans l ensemble, les répondants à l appel à commentaires se sont dits favorables à la notion de «commentaires de l auditeur» proposée, reconnaissant la nécessité pour l auditeur de fournir de plus amples informations pour accroître la valeur du rapport de l auditeur. Bon nombre d entre eux étaient d avis que l amélioration du rapport de l auditeur, notamment par l inclusion de commentaires de l auditeur, rehausserait la valeur de l opinion avec ou sans réserve et aiderait à renforcer la confiance du public envers l auditeur indépendant et à rehausser la pertinence de l audit Des préoccupations importantes ont toutefois été soulevées quant à la façon dont la notion était décrite et la façon dont l objectif proposé était formulé : «[...]afin que le rapport de l auditeur fasse ressortir des éléments qui, selon le jugement de l auditeur, sont susceptibles d être importants pour la compréhension des états financiers audités ou de l audit par les utilisateurs». Plus particulièrement, selon les répondants, l objectif proposé donnait à croire qu il incombe à l auditeur de déterminer ce qui importe le plus pour permettre aux utilisateurs de comprendre les états financiers. De nombreux répondants se sont vivement opposés à ce que l auditeur assume cette responsabilité, estimant qu il incombe explicitement à la direction et aux responsables de la gouvernance, et non pas à l auditeur, de fournir des informations pour aider les utilisateurs à interpréter les états financiers. Des réserves ont également été exprimées quant à la possibilité que des informations inédites au sujet de l entité puissent être fournies par l auditeur dans son rapport brouillant ainsi les cartes quant aux rôles respectifs de la direction, des responsables de la gouvernance et de l auditeur. L IAASB convient qu il importe de ne pas semer la confusion quant aux responsabilités de l auditeur, de la direction et des responsables de la gouvernance en matière de la communication de l information au sujet de l entité, mais estime que la communication d informations sur certains aspects de l audit dans le rapport de l auditeur peut présenter un intérêt pour les utilisateurs. 19

20 En conséquence, l IAASB propose l objectif suivant dans la nouvelle norme ISA 701 : Les objectifs de l auditeur consistent à déterminer les éléments clés de l audit et, après s être formé une opinion sur les états financiers, à communiquer ces éléments en les décrivant dans son rapport. (Voir le paragraphe 6 du projet de norme ISA 701.) Les éléments clés de l audit sont définis comme les éléments qui, selon le jugement de l auditeur, ont été les plus importants dans l audit des états financiers de la période considérée. Les éléments clés de l audit sont choisis parmi les éléments communiqués aux responsables de la gouvernance. (Voir le paragraphe 7 du projet de norme ISA 701.) L IAASB a formulé l objectif ci-dessus en réponse à l intérêt que les utilisateurs des états financiers ont manifesté à l égard des éléments ayant fait l objet des échanges les plus soutenus entre l auditeur et les responsables de la gouvernance pour comprendre les secteurs auxquels l auditeur a accordé une attention particulière dans la réalisation de l audit et à l appel lancé pour une plus grande transparence dans ces communications. Cette approche rejoint essentiellement les points de vue exprimés par les répondants à l appel à commentaires, qui soutenaient que l auditeur devrait attirer l attention sur les secteurs sur lesquels l audit s est focalisé, ou les «éléments clés de l audit», dans son rapport. L IAASB est d avis qu en plus d aider les utilisateurs à comprendre les éléments qui ont été les plus importants dans l audit des états financiers, la proposition visant à exiger la communication par l auditeur des éléments clés de l audit : aidera les utilisateurs des états financiers à comprendre l entité et les secteurs à l égard desquels la direction a dû poser des jugements importants dans la préparation des états financiers audités, car ces secteurs font l objet d une attention particulière dans la réalisation de l audit; fournira aux utilisateurs des états financiers un point de départ pour engager le dialogue avec la direction et les responsables de la gouvernance au sujet de certains éléments liés à l entité et aux états financiers audités. Les liens entre la compréhension que les utilisateurs possèdent de l audit et la compréhension qu ils possèdent des états financiers sont expliqués plus amplement aux paragraphes 2 et 3 et A2 à A5 du projet de norme ISA 701. Détermination des éléments clés de l audit Il est à noter que, comme l IAASB, les répondants à l appel à commentaires étaient d avis que les éléments propres à l entité à communiquer dans le rapport de l auditeur doivent être laissés au jugement professionnel et qu il n incombe pas à l IAASB de désigner certains éléments comme des éléments clés de l audit devant être communiqués en toutes circonstances. Néanmoins, certains aspects touchant des éléments importants de l audit ont été systématiquement mentionnés par les investisseurs, les autorités de réglementation et d autres parties comme devant être communiqués aux responsables de la gouvernance et pouvant faire l objet d informations supplémentaires dans le rapport de l auditeur. L IAASB a pris ces commentaires en considération pour établir l exigence du paragraphe 8 du projet de norme ISA 701 : L auditeur doit déterminer, parmi les éléments communiqués aux responsables de la gouvernance, ceux qui constituent des éléments clés de l audit. Aux fins de cette détermination, l auditeur doit prendre en considération les secteurs auxquels il a accordé une attention particulière dans la réalisation de l audit, y compris : a) les secteurs identifiés comme constituant des risques importants conformément à la norme ISA 315 (révisée) 8 ou à l égard desquels l auditeur a dû poser des jugements importants; b) les secteurs dans lesquels l auditeur a rencontré des difficultés importantes au cours de l audit, y compris pour ce qui concerne l obtention d éléments probants suffisants et appropriés; c) les circonstances qui ont obligé l auditeur à modifier de façon importante la stratégie qu il avait établie pour l audit, y compris l identification d une déficience importante du contrôle interne. 8 ISA 315 (révisée), Compréhension de l entité et de son environnement aux fins de l identification et de l évaluation des risques d anomalies significatives. 20