Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Trente ans d Actualités Fiscales Par le Comité de rédaction de la lettre d informations Actualités Fiscales: Séverine SEGIER Avocat associé Association Afschrift Bernard MARISCAL Conseil fiscal Benefits Expert Deloitte Professeur à l ESSF (ICHEC) Expert chargé d enseignement à l UCL Mons Yves DEWAEL Inspecteur principal SPF Finances Clôture rédactionnelle au 30 septembre 2012.
Editeur responsable : Hans Suijkerbuijk 2012, Wolters Kluwer Belgium SA Waterloo Office Park Drève Richelle, 161 L B-1410 Waterloo Tél. : 0800 40 310 www.kluwer.be contact@kluwer.be Hormis les exceptions expressément fixées par la Loi, aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un fichier de données automatisé, ni diffusé, sous quelque forme que ce soit, sans l autorisation expresse et préalable et écrite de l éditeur. Dépôt légal : D/2012/2664/187 ISBN : 978-90-4654-411-2 BP/AFLIBER-BI12001
Table des matières PLAN GÉNÉRAL AVANT-PROPOS PRÉFACE III V IX LA DÉDUCTION POUR HABITATION PROPRE ET UNIQUE: UNE MATIÈRE COMPLEXE QUI TOUCHE BEAUCOUP DE CONTRIBUABLES 1 INTRODUCTION 3 CHAPITRE 1 L EXONÉRATION DU REVENU CADASTRAL DE L HABITATION PROPRE 5 Section 1. Le principe de l exonération 5 Section 2. Conséquences de cette exonération 5 1. Suppression du régime de la déduction pour habitation 5 2. Suppression de l imputation du précompte immobilier 5 3. Plus de déclaration 6 4. Raisons d ordre professionnel ou social 6 5. Choix de l habitation propre 6 6. Exclusion de la partie professionnelle de l habitation propre 6 7. Habitation située dans l espace économique européen 7 8. Entrée en vigueur 7 CHAPITRE 2 LA DÉDUCTION POUR HABITATION PROPRE ET UNIQUE (DPHU) 9 Section 1. Champ d application 9 1. Emprunts conclus à partir du 1 er janvier 2005 9 2. Choix dans le chef du contribuable 10 XIII
Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer Section 2. Conditions d octroi de la déduction pour habitation unique 12 1. Emprunt hypothécaire 12 2. Emprunt contracté auprès d une institution financière située dans l EEE 14 3. Emprunt portant sur l habitation propre et unique 14 A. La notion d habitation 14 B. L habitation doit être unique 16 C. L habitation doit être propre 17 4. L emprunt doit avoir une durée de 10 ans 21 A. Durée de 10 ans 21 B. Remboursement anticipé de l emprunt 21 5. L emprunt doit servir à acquérir ou conserver une habitation 23 A. Une notion assez stricte 23 B. Les frais accessoires 25 1. Distinction entre les frais accessoires et d impôt 26 1.1. Frais accessoires et d impôts qui se rapportent directement à l acquisition ou la conservation de l habitation propre et unique (ci-après «frais directs») 26 1.2. Frais accessoires et d impôts qui ne se rapportent pas directement à l acquisition ou la conservation de l habitation propre et unique (ci-après frais indirects) 26 2. Sort fiscal des frais en fonction de leur nature 27 2.1. L emprunt hypothécaire donne droit à la DHPU 27 2.2. L emprunt hypothécaire ne donne pas droit à la DHPU 28 3. Observations 29 6. Affectation partielle à l activité professionnelle et location partielle 31 7. Conditions relatives au contrat d assurance-vie 31 8. Conditions à remplir dans le chef de l emprunteur 33 A. Emprunt conclu par le contribuable 33 B. Condition de propriété 34 Section 3. Montant maximum de la DHPU 35 1. Corbeille commune 35 2. Prime d assurance: DHPU ou épargne-pension 37 Section 4. Libre répartition des montants déductibles entre conjoints 38 Section 5. Limitation de la réduction d impôt liée à l épargne à long terme 41 1. Champ d application de l épargne à long terme 41 2. Limites de réduction d impôt dans le cadre de l épargne à long terme 41 XIV
Kluwer Section 6. Attestations fiscales 42 Section 7. Cumul de l ancien et du nouveau régime 43 1. Emprunt conclu avant 1 er janvier 2005 portant sur une habitation aliénée pendant 2011 et nouvel emprunt conclu en 2011 portant sur une autre habitation 43 2. Emprunt conclu avant 1 er janvier 2005 portant sur une habitation mise en vente en 2011 et nouvel emprunt conclu en 2011 portant sur une autre habitation 43 3. Emprunt conclu avant le 1 er janvier 2005 pour une habitation acquise par héritage et nouvel emprunt conclu en 2011 pour une autre habitation 44 4. Un emprunt conclu avant le 1 er janvier 2005 a été remboursé (anticipativement ou non) pendant la période imposable 2011 et un nouvel emprunt a été conclu ultérieurement pour la même habitation 45 5. Transfert d hypothèque 45 6. Achat d une habitation voisine pour en faire une habitation unique 46 A. Premier cas de figure 47 B. Deuxième cas de figure 48 7. Emprunt pour l acquisition de la part de propriété de l ex-conjoint dans l habitation propre et unique: pas de combinaison possible 49 Section 8. DHPU, épargne à long terme et impôt des non-résidents 50 1. Les différentes catégories de non-résidents 50 1. Les contribuables avec foyer d habitation en Belgique 50 2. Les contribuables assimilés 50 3. Les contribuables privilégiés 51 4. Les contribuables sans foyer d habitation en Belgique 51 2. Les mesures applicables aux catégories 1 et 2 de non-résidents (avec foyer d habitation en Belgique et assimilés) 51 A. Déduction pour habitation propre et unique 51 B. Réduction d impôt pour épargne à long terme 52 3. Les mesures applicables aux catégories de non-résidents autres que les catégories 1 et 2 53 A. Déduction pour habitation propre et unique 53 B. Réduction d impôt pour épargne à long terme 53 1. Primes d une assurance-vie individuelle 53 2. Amortissements en capital d un emprunt hypothécaire 54 3. Régime transitoire 54 4. Tableau récapitulatif 54 XV
Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 3 CONCLUSION 55 LE TRUST: 10 ANS DE JURISPRUDENCE JUDICIAIRE ET ADMINISTRATIVE EN BELGIQUE 57 INTRODUCTION 59 CHAPITRE 1 QUID DE LA MISE EN TRUST D UN IMMEUBLE BELGE? 63 CHAPITRE 2 DÉCISIONS JUDICIAIRES BELGES RELATIVES AU TRUST 67 Section 1. Pourquoi les décisions judiciaires sont-elles aussi rares? 67 Section 2. Droit judiciaire: capacité d ester en justice 68 1. Synoptique 68 2. Capacité d ester en justice Charitable trust Bruxelles, 9 septembre 2009 68 A. En fait 68 B. Position des parties 69 C. Décision de première instance 69 D. Décision de la Cour 69 Quant à la recevabilité de la demande 69 Quant au fondement de la demande 70 E. Commentaire 71 3. Capacité d ester en justice Trust Civ. Bruxelles, 24 février 2006 71 Section 3. Quid des opérations lucratives d un trust en Belgique? 73 1. Synoptique 73 2. Plus-value de cession sur un immeuble belge Fondation étrangère Bruxelles, 16 mars 2011 73 A. En fait 73 B. Position des parties 73 C. Décision de première instance 73 D. En droit 74 E. Commentaire 74 3. Activités lucratives Fondation belge Anvers, 17 novembre 2005 76 A. En fait 76 B. Position des parties 76 C. Décision de première instance 76 XVI
Kluwer D. En droit 77 E. Commentaire 77 Section 4. Droit fiscal: demande de renseignements concernant un trust Bruxelles, 27 mai 2010 78 1. Synoptique 78 2. En fait 78 3. Décision de première instance 79 4. En droit 79 5. Commentaire 80 Section 5. Droit fiscal Trust testamentaire Articles 7 et 8 du CDS Civ. Bruxelles, 22 avril 2010 82 1. Synoptique 82 2. En fait 82 3. Position des parties 83 4. En droit 83 A. Validité du trust en droit civil 83 B. Opposabilité du trust à l Etat belge 84 C. Traitement fiscal du trust 84 5. Commentaire 86 CHAPITRE 3 DÉCISIONS ADMINISTRATIVES RELATIVES AUX TRUSTS 93 Section 1. Impôts abordés par les décisions administratives 93 Section 2. Mise en garde relative aux décisions administratives 93 Section 3. Impôts directs personne physique bénéficiaire économique du trust 95 1. Synoptique 95 2. IPP Article 6 du C.I.R.92 Article 344, 1 er et 2 du C.I.R.92 Décision anticipée du 22 décembre 2009 95 A. En fait 95 B. Décision du SDA 96 Article 344, 1 er du C.I.R.92 (ancien) et article 344, 2 du C.I.R.92 96 Articles 6 et 17 du C.I.R.92 97 C. Commentaire 97 3. IPP Revenus mobiliers Décision administrative du 13 décembre 2011 99 A. En fait 99 XVII
Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer B. Décision du SDA 100 Revenus et capitaux perçus avant le décès 100 Revenus et capitaux perçus après le décès 101 C. Commentaire 101 4. IPP Revenus mobiliers Article 344, 2 du C.I.R.92 Décision administrative du 8 décembre 2009 102 A. En fait 102 B. Décision du SDA 103 Article 344, 2 du C.I.R.92 103 Revenus du marital trust 103 C. Commentaire 104 5. IPP Revenus mobiliers Article 344, 2 Décision administrative du 6 décembre 2011 105 A. En fait 105 B. Décision du SDA 107 C. Commentaire 107 Section 4. Impôts directs IPM Fondation Trustee de droit belge Décision administrative du 13 décembre 2011 108 1. En fait 108 2. Décision du SDA 109 3. Commentaire 109 Section 5. Impôts directs ISOC trusts-ententes commerciales 110 1. Synoptique 110 2. RDT Plus-values sur actions Décisions du 31 août 2010 110 A. En fait 110 B. Décision du SDA 111 C. Commentaire 112 3. RDT Plus-values sur actions Décision du 7 août 2007 112 Section 6. Impôts indirects articles 7 et 8 du Code des droits de succession 113 1. Synoptique 113 2. Applicabilité de la loi successorale belge Décision du 13 décembre 2011 113 A. En fait 113 B. Décision du SDA 114 C. Commentaire 114 3. Article 8 du Code des droits de succession Trust non discrétionnaire Décision du 8 décembre 2009 115 A. En fait 115 XVIII
Kluwer B. Décision du SDA 116 C. Commentaire 116 4. Articles 7 et 8 du CDS Décision du 20 décembre 2004 117 A. Décision du SDA 117 B. Commentaire 118 Quant à l application de l article 7 du CDS 118 Quant à l application de l article 8 du CDS 121 5. Article 8 du CDS Fondation belge Décision du 29 novembre 2011 123 A. En fait 123 B. Décision du SDA 123 CHAPITRE 4 QUID DE L APPLICATION AU TRUST DE LA DISPOSITION ANTI-ABUS, VERSION 2012? 125 Section 1. Une mutation du paysage fiscal belge 125 Section 2. Les motivations du settlor 125 Section 3. L abus fiscal vise désormais les opérations de la sphère privée 126 Section 4. Double cible de l abus fiscal 126 Section 5. Qu est-ce qu une norme visant à établir ou réduire l impôt? 127 1. Etablir un impôt 127 2. Bénéficier d un avantage fiscal 127 Section 6. Méthodologie 128 1. Identification de la norme portant l impôt de référence 129 2. Identification de la norme portant le champ d application de l impôt ou la réduction de celui-ci 129 3. Identification de la volonté du législateur 130 4. Examen des motivations du contribuable 131 5. Recherche de la disposition de substitution en vue de l établissement de la taxation 131 6. Application au trust 132 Article 8 du CDS 132 Impôts sur les revenus 133 XIX
Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 5 CONCLUSION 135 LES RÉSERVES OCCULTES: UNE NOTION QU IL N EST PAS INUTILE D ÉCLAIRCIR 137 INTRODUCTION 139 CHAPITRE 1 BÉNÉFICES, SOUS-ÉVALUATIONS D ÉLÉMENTS DE L ACTIF ET SURESTIMATIONS D ÉLÉMENTS DU PASSIF ET RÉSERVES OCCULTES: DE QUOI PARLE-T-ON? 141 Section 1. Réserves occultes versus réserves apparentes: historique 142 1. Réserves occultes 142 2. Réserves apparentes 144 Section 2. Définition administrative actuelle des réserves occultes 145 CHAPITRE 2 DÉROGATION AU PRINCIPE DE L ANNUALITÉ 149 Section 1. Définitions préalables 149 Section 2. Utilisation en droit belge 149 1. Quelques exemples d application du principe de l annualité de l impôt 150 Section 3. Réserves occultes et dérogation au principe d annualité 151 CHAPITRE 3 CARACTÈRE DISPROPORTIONNÉ DE LA DÉROGATION AU PRINCIPE DE L ANNUALITÉ? 153 Section 1. Historique de la disposition légale 154 Section 2. Analyse de la Cour constitutionnelle 155 Section 3. Commentaire 156 XX
Kluwer Section 4. Les éléments hors champ d application de l article 361 du C.I.R.92 157 1. Les provisions correctement comptabilisées 157 2. Les bénéfices ordinaires 158 CHAPITRE 4 RETOUR DANS LE TEMPS: «OUI, MAIS, PAS DANS TOUS LES CAS»! 159 CHAPITRE 5 LES RÈGLES D ÉVALUATION COMPTABLES ET LE FISC 161 Section 1. Confrontation du droit comptable et du droit fiscal 161 Section 2. Cas particulier: les acquisitions à titre gratuit ou quasi gratuit 163 1. Droit comptable 163 2. Droit fiscal 164 3. Jurisprudence choisie 165 A. Acquisition d actions à un prix dérisoire: Bruxelles, 29 octobre 2008 165 B. Echéance d un droit de superficie: acquisition des constructions: Trib. Louvain, 11 septembre 2009 167 C. Fin de bail et acquisition des constructions: Gand 12 octobre 2010 168 4. Conclusion intermédiaire 169 Section 3. Amortissements et réductions de valeur 170 1. Amortissements: règles comptables 170 2. Amortissements: règles fiscales 171 3. Réductions de valeur: règles comptables 173 4. Réductions de valeur: règles fiscales 173 A. Les réductions de valeur sur des actifs autres que les créances et les actions ou parts 174 Exemple d application: les stocks et commandes en cours 174 B. Les réductions de valeur sur actions ou parts 176 C. Les réductions de valeur sur créances 176 D. Pertes sur créances à caractère certain et définitif 177 E. Pertes sur créances à caractère prévisible 178 F. Cas particulier: perte probable sur obligations et autres titres analogues 181 G. Commentaire 182 XXI
Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 6 RÉSERVES OCCULTES: SIMPLE «DIFFÉRENCE DE TEMPS» 187 Section 1. Exemple jurisprudentiel 187 CHAPITRE 7 ILLUSTRATION PAR CERTAINS EXEMPLES DE JURISPRUDENCE RÉCENTE 199 Section 1. Dettes fictives: cotisations de golf: Liège, 1 er décembre 2006 199 Section 2. Dettes fictives, honoraires à rétrocéder: Bruxelles, 30 juin 2011 200 Section 3. Avance se muant en dette fictive: Mons, 15 juin 2011 202 Section 4. Sous-estimation et réduction de valeur sur créance: Gand, 23 mars 2010 203 Section 5. Sous-estimation, droit de créance: Anvers, 8 avril 2008 204 Section 6. Section 7. Section 8. Sous-estimation, loyers encaissés: Trib. Liège, 10 septembre 2007 204 Dette fictive, les «chèques remboursement»: Mons, 8 mai 2009 205 Comptes de tiers, droits et engagements: Trib. Liège, 14 janvier 2008 206 Section 9. Sous-estimation et stock: Bruxelles, 23 mai 2007 206 Section 10. Sous-estimation d actif, achat «en noir»: Anvers, 5 février 2008 207 Section 11. Dividendes et sous-estimation d actif: Gand 17 mai 2011 208 CHAPITRE 8 CONCLUSION 211 XXII