Produits des activités ordinaires (IAS 18)

Transcription

1 Mémento IFRS CHAPITRE 17 Produits des activités ordinaires (IAS 18) Plan du chapitre L'ESSENTIEL DE LA NORME IAS 18 A. Généralités Champ d'application Définition des produits et critères généraux de comptabilisation B. Evaluation des produits des activités ordinaires C. Critères d'identification d'une transaction et méthodes de comptabilisation 1. Identification de la transaction Ventes de biens : comptabilisation et évaluation Prestations de services : comptabilisation et évaluation Intérêts, redevances et dividendes : comptabilisation et évaluation D. Informations en annexe QUESTIONS/REPONSES PRATIQUES Remarque importante I. Principes généraux de comptabilisation des produits Taxes basées sur le chiffre d'affaires : conditions de comptabilisation en diminution du chiffre d'affaires Paiements initiaux perçus non remboursables : comptabilisation chez le fournisseur Pénalités de retard de livraison Biens ou services prépayés Délai de rétractation II. Transactions à éléments multiples A. Principes de prise en compte du revenu Séparation d'un contrat en plusieurs éléments Identification des transactions dans un contrat de vente assortie de services complémentaires Répartition des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés Contrat de vente à éléments multiples dont une partie est déficitaire Regroupement de plusieurs contrats en une seule transaction B. Programmes de fidélisation de la clientèle Traitement des droits accordés (coupons de réduction, points de fidélité,...) 25400

2 Programmes de fidélité visés par IFRIC Avantages offerts dans le cadre d'un programme de fidélité différents des produits habituellement vendus par l'entreprise III. Contrats d'agent Facteurs pour déterminer l'existence ou non d'une relation d'agent (de mandat) IV. Revenus de la propriété intellectuelle Redevances de licences V. Actifs préalablement donnés en location Vente d'actifs préalablement donnés en location simple VI. Stocks en consignation Date de comptabilisation de la vente d'un stock en consignation VII. Contrats pour la construction de biens immobiliers Champ d'application d'ifric Prise en compte du revenu dans le cadre de contrats de construction de biens immobiliers Appréciation du caractère séparable ou non du terrain Contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA) VIII. Opérations diverses 1. Transactions de jeux d'argent Prise en compte des produits liés aux transactions de jeux d'argent Transfert d'actifs provenant de clients Champ d'application de l'interprétation IFRIC Comptabilisation de l'actif transféré Constatation d'un produit en contrepartie de l'actif transféré L'ESSENTIEL DE LA NORME IAS 18 A. Généralités Champ d'application La norme IAS 18, Produits des activités ordinaires, doit être appliquée pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires provenant de trois types de transactions et événements (IAS 18.1 s.) : - la vente de biens produits ou achetés par l'entreprise en vue de leur (re)vente ; - les prestations de services ; - l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise produisant des intérêts, des redevances ou des dividendes. Les produits issus des transactions suivantes sont toutefois exclus du champ d'application d'ias 18, leur comptabilisation étant traitée par d'autres normes (IAS 18.6) : contrats de location (IAS 17), dividendes issus de participations dans des entreprises associées (IAS 28), contrats d'assurance (IFRS 4), changements dans la juste valeur des actifs et passifs financiers ou leur cession (IAS 39), comptabilisation initiale et variations de la juste valeur des actifs biologiques liés à l'activité agricole et comptabilisation initiale des produits agricoles (IAS 41), extraction minière (IFRS 6), changements dans la valeur d'autres actifs courants. Définition des produits et critères généraux de comptabilisation Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à

3 recevoir par l'entreprise au cours de l'exercice pour son propre compte (IAS 18.7). Les montants collectés pour le compte d'un tiers ne constituent donc pas un produit des activités ordinaires (IAS 18.8), par exemple, la TVA collectée ou les paiements reçus d'un tiers en remboursement de dépenses engagées pour son compte. La comptabilisation des produits des activités ordinaires est soumise à différents types de critères : 1. deux critères généraux : - la probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; et - la possibilité d'évaluer le montant de ces produits de façon fiable. 2. et des critères complémentaires, spécifiques à la nature des produits. Pour les critères de comptabilisation spécifiques complémentaires : - aux ventes de biens, voir n ; - aux prestations de services, voir n ; - aux redevances, dividendes et intérêts, voir n Le produit des activités ordinaires et les charges se rapportant à la même transaction sont comptabilisés simultanément (IAS 18.19), conformément au principe de rattachement des charges aux produits défini par le Cadre conceptuel de l'iasb. Toutefois, l'application du principe de rattachement des charges aux produits ne doit pas conduire à comptabiliser au bilan des éléments ne répondant pas à la définition d'un actif ou d'un passif selon le Cadre (Cadre 4.50). Remarque La prise de commande, bien que génératrice de droits et obligations, ne fait pas l'objet d'écriture comptable, les critères de comptabilisation n'étant généralement pas satisfaits à cette date. B. Evaluation des produits des activités ordinaires Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Il s'agit donc du montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir diminué de toute remise commerciale, rabais ou escompte (IAS 18.9 s.). En outre, dans le cas où un client bénéficie d'un différé de paiement significatif (supérieur au délai de paiement habituel), la transaction constitue une opération de financement et sa juste valeur doit être déterminée en actualisant l'ensemble des recettes futures au moyen d'un taux d'intérêt implicite (IAS 18.11). La différence entre cette valeur actualisée et le montant nominal de la contrepartie est un produit financier à comptabiliser de manière étalée sur la durée du différé de paiement. Lorsque des biens ou des services sont échangés contre des biens ou services de nature et de valeur similaires, l'échange n'est pas considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires (IAS 18.12). Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en échange de biens ou services dissemblables, l'échange est considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. Ces produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur des biens ou services reçus, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transféré. Lorsque la juste valeur des biens ou services reçus ne peut être évaluée de façon fiable, le produit des activités ordinaires est évalué à la juste valeur des biens ou services donnés en échange, ajustée du montant de la trésorerie ou de l'équivalent de trésorerie transférée (IAS 18.12). Exemple Vente avec différé de paiement Une entreprise réalise une vente le 31/12/N d'un montant de 200. Un différé de paiement de 2 ans est accordé au client. La valeur actuelle de la créance est de 180, correspondant à sa juste valeur. La transaction doit être comptabilisée comme suit : - chiffre d'affaires : 180 ; - créance : 180 ; - produit financier : 20 à comptabiliser progressivement (selon la méthode du taux d'intérêt effectif) sur les deux ans (en contrepartie d'une augmentation de la créance). A l'issue des 2 ans, la créance sera bien de 200 et s'éteindra dès le versement des 200 en trésorerie. C. Critères d'identification d'une transaction et méthodes de comptabilisation 1. Identification de la transaction Dans certains cas, il est nécessaire d'appliquer les dispositions de comptabilisation des produits aux éléments séparément identifiables d'une transaction unique afin de refléter la substance de cette

4 transaction (IAS 18.13). A l'inverse, lorsque plusieurs transactions sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout, les critères de comptabilisation doivent être appliqués aux transactions regroupées. Exemples : 1. Transaction devant être séparée en plusieurs éléments identifiables Une transaction de vente d'un ordinateur assortie d'un contrat de maintenance sur 2 ans. Les critères de comptabilisation doivent être appliqués séparément à la vente de l'ordinateur et à la prestation de maintenance. 2. Transactions dont la substance doit être analysée en les regroupant Deux opérations consistant d'une part, en une vente de stocks et, d'autre part, en un rachat contractuel de ces mêmes stocks, sont conclues simultanément. Ces deux opérations ne peuvent être analysées séparément l'une de l'autre. Les critères de comptabilisation devront donc être appliqués aux transactions regroupées en une seule. Cette étape d'identification des différentes composantes d'une transaction ou de regroupement de plusieurs transactions permet de traduire la substance d'une transaction ou d'un groupe de transactions. Elle est nécessaire pour comptabiliser les produits et les coûts des transactions conformément à cette substance. Cette analyse a une incidence directe sur le rythme de reconnaissance du profit au compte de résultat. 2. Ventes de biens : comptabilisation et évaluation Afin de pouvoir comptabiliser une vente de biens, il est nécessaire que cinq critères soient satisfaits (IAS s.) : a. transfert à l'acheteur des risques et des avantages importants inhérents à la propriété des biens ; Remarque Généralement, les risques et avantages importants sont transférés à la date de transfert de propriété ou lors de l'entrée en possession du bien par l'acheteur (la livraison). Toutefois, dans certains cas, ces dates sont différentes et il est nécessaire d'analyser avec attention les conditions générales de vente et les clauses particulières du contrat de vente (IAS 18.15). Exemples : 1. Date de transfert des risques et avantages correspondant à la date de transfert de propriété Un grossiste vend des biens à une boutique. Il n'est pas responsable des biens après les avoir livrés. Le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété des biens a donc lieu au moment du transfert de propriété, c'est à dire à la date de livraison. 2. Date de transfert des risques et avantages différente de la date de transfert de propriété Un fabricant vend des biens à un distributeur. Le transfert de propriété intervient lors de la livraison. Le contrat de vente prévoit notamment que : - le fabricant doit approuver la politique tarifaire du distributeur ; - en cas d'invendus, le distributeur peut retourner la marchandise au fabricant sans limitation de délai. En conséquence, le fabriquant n'a pas transféré les risques et avantages importants inhérents aux biens à la livraison et ne pourra donc constater le revenu qu'une fois le bien vendu par le distributeur à un tiers. b. arrêt de l'implication du vendeur dans la gestion ou dans le contrôle effectif des biens cédés ; c. évaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires ; d. probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; e. évaluation fiable des coûts encourus ou à encourir concernant la transaction. Les charges encourues ou à encourir sur les ventes concernent généralement les garanties, les retours, les frais divers d'installation, les frais de transport, les frais sur ventes. Exemple Application des critères de comptabilisation des produits résultant de la vente de biens Une société vend des photocopieurs, la vente étant assortie d'un contrat de garantie d'un an (durée habituelle pratiquée par les vendeurs pour ce type de produits). Les critères ci-après permettent-ils de comptabiliser le produit? - le produit de la vente est encaissé par l'entreprise et n'est pas reversé à un tiers : critère de probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; - le prix de vente est indiqué sur la facture, le montant du revenu peut donc être évalué de manière fiable : critère d'évaluation fiable du montant des produits ; - le transfert des risques et avantages a lieu lors de la livraison. C'est donc à cette date que le client bénéficie des avantages de l'utilisation des photocopieurs et supporte les risques en cas de dysfonctionnement, à l'exception toutefois des risques couverts par le contrat de garantie : critère de transfert à l'acheteur des risques et des avantages importants inhérents à la propriété des biens ; - la société n'a plus de contrôle sur les photocopieurs une fois que ces derniers ont été livrés : critère d'arrêt de l'implication du vendeur dans la gestion ou le contrôle effectif des biens cédés ; - la société est capable d'évaluer avec une certaine fiabilité (grâce à un historique) les coûts du Service Après-Vente généré par le contrat de garantie : critère d'évaluation fiable des coûts encourus ou à encourir concernant la transaction. Les cinq critères définis par la norme IAS 18 étant satisfaits, le revenu de la vente de photocopieurs peut être comptabilisé. Exemple Date de comptabilisation des produits La société B vend des ordinateurs et propose l'installation de

5 postes en réseau. Le 15/12/N, un client achète des postes à installer en réseau. La livraison est effectuée le 18/12/N et l'installation est réalisée par B les 3 et 4/01/N+1. Le réseau est opérationnel le 5/01/N+1. B supporte les risques liés à toute dégradation ou vol des ordinateurs jusqu'à leur installation en réseau. B clôture ses comptes annuels au 31/12/N. La vente sera comptabilisée le 4/01/N+1, date de finalisation de l'installation du réseau. En effet, la société B conserve les risques inhérents à la propriété des ordinateurs jusqu'à l'achèvement de leur installation. 3. Prestations de services : comptabilisation et évaluation Afin de pouvoir comptabiliser une prestation de services, quatre critères doivent être satisfaits (IAS 18.20) : a. évaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires ; b. probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; c. évaluation fiable du degré d'avancement de la transaction à la date de clôture ; d. évaluation fiable des coûts encourus pour la transaction et des coûts pour achever la transaction. Lorsque le résultat de la transaction peut être estimé de façon fiable, le produit des activités associées à une prestation de service doit être comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la prestation à la date de clôture (IAS 18.20). Cette méthode est appelée la méthode du pourcentage d'avancement (IAS 18.21). Selon cette méthode, les produits liés aux prestations de services doivent être enregistrés lors des exercices au cours desquels les services sont rendus, au prorata de l'avancement des travaux. En fonction de la nature de la transaction, le degré d'avancement peut être mesuré de façon fiable à l'aide de diverses méthodes. Ces méthodes peuvent inclure (IAS 18.24) : - l'examen des travaux effectués ; - les services rendus à la date considérée exprimés en pourcentage du total des services à exécuter ; ou - la proportion des coûts encourus à la date considérée par rapport au total des coûts estimés de la transaction. Remarques : 1. Seuls les coûts qui reflètent les services exécutés ou à exécuter figurent dans le total des coûts estimés de la transaction. 2. En général, les paiements partiels et les acomptes reçus des clients ne reflètent pas les services exécutés (IAS 18.24). Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations sur une période de temps déterminée, la comptabilisation des produits est effectuée linéairement sur cette durée, à moins qu'une autre méthode reflète mieux le degré d'avancement. En outre, lorsqu'une opération est beaucoup plus significative que toutes les autres, la comptabilisation du produit est différée jusqu'à ce que cette opération ait été exécutée (IAS 18.25). Lors de l'application de la méthode du pourcentage d'avancement, les quatre situations suivantes peuvent généralement se présenter : Application de la méthode du pourcentage d'avancement pour la comptabilisation des produits liés aux prestations de services Evaluation fiable du résultat (produits - coûts) Evaluation non fiable du résultat Evaluation non fiable du résultat et coûts non recouvrables Evaluation du résultat = Estimation de la perte Revenu constaté selon le % d'avancement (1) Revenu constaté à hauteur des charges recouvrables Aucun profit comptabilisé (2) Coûts comptabilisés en charges de la période Aucun produit ni profit comptabilisé (3) Constatation immédiate de la totalité de la perte (4) et Revenu constaté selon le % d'avancement (1) Le résultat peut être évalué de façon fiable (cas général) : le revenu est comptabilisé selon le pourcentage d'avancement. Le produit est comptabilisé lors des exercices au cours desquels les services sont rendus au prorata de l'avancement des travaux à la date de clôture (IAS 18.21). (2) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable : par application du principe de prudence, l'entreprise comptabilise les produits à concurrence des charges recouvrables. Aucun profit ne peut être comptabilisé (IAS et IAS 18.27). (3) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable et les coûts ne sont pas recouvrables : par application ( f )

6 du principe de prudence, seules les charges encourues sont comptabilisées. Aucun produit (ni aucun profit) ne doit être enregistré (IAS 18.28). Remarque Lorsque les incertitudes qui empêchaient d'estimer de façon fiable le résultat du contrat sont levées, les produits des activités ordinaires sont comptabilisés selon la méthode à l'avancement et non à hauteur des coûts encourus recouvrables (IAS 18.28). (4) Le projet fait apparaître une perte : la perte estimée doit être provisionnée conformément à la norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, voir n 39979) ou conformément à la norme IAS 11 (IAS par renvoi d'ias 18.21) et le revenu est comptabilisé selon le pourcentage d'avancement. Exemple 1 Etalement des produits d'une prestation de services Une banque met à la disposition de ses clients une carte bancaire d'une durée de validité de deux ans. L'abonnement à cette carte est payable en début de période pour un montant de 90 et couvre les prestations suivantes : - utilisation illimitée pour le retrait de billets aux distributeurs automatiques et le paiement d'achats ; - consultation illimitée des opérations effectuées au moyen de cette carte ; - assurance des achats payés avec cette carte pendant une période de 60 jours. Un client souscrit un abonnement le 30/04/N pour 90. Solution de l'exemple 1 Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d'une période donnée au moyen d'un nombre indéterminé d'opérations, le produit des activités ordinaires est comptabilisé linéairement sur cette durée, à moins qu'une autre méthode permette de mieux refléter le degré d'avancement. La banque doit ainsi comptabiliser en produits les montants suivants : - en N : période de mai à décembre (date de clôture) 90 x 8 /24 mois = 30 ; - en N+1 : période de 12 mois : janvier à décembre = 90 x 12 /24 mois = 45 ; - en N+2 : période de janvier à avril = 90 x 4/24 mois = 15. Exemple 2 Comptabilisation des produits de prestation de services Une société de conseil a conclu le 30/11/N un contrat avec un client portant sur la réalisation d'une étude de marché concernant les eaux en bouteilles. La rémunération de la société de conseil pour ce contrat est de Le coût total estimé à la signature de ce contrat est de Au 31/12/N, le pourcentage d'avancement de l'étude est de 70 %. Les coûts encourus recouvrables à cette date s'élèvent à Le coût de réalisation de cette étude est réestimé à Solution de l'exemple 2 Le résultat de la prestation ne semble pas estimable de façon fiable (car les prévisions sont modifiées régulièrement). Il convient donc d'enregistrer les revenus à hauteur des charges recouvrables, et aucun profit ne peut être comptabilisé. De plus, lors de la réestimation du budget, la société constate une perte probable sur le projet car le coût total estimé est de alors que le prix de vente contractuel est de Le contrat fait donc apparaître une perte prévisionnelle de Conformément à la norme IAS 37, une provision de doit être constituée. La société doit donc constater d'une part, un produit à hauteur des coûts encourus recouvrables sans constater de profit, soit et, d'autre part, une provision pour contrat déficitaire à hauteur de la perte prévisionnelle de Intérêts, redevances et dividendes : comptabilisation et évaluation La comptabilisation des intérêts, redevances et dividendes est soumise aux deux critères généraux de reconnaissance des produits énoncés précédemment (IAS 18.29) : - probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ; et - possibilité d'évaluer le montant des produits des activités ordinaires de façon fiable. En outre, la norme IAS 18 apporte des précisions au titre de l'évaluation et de la date à laquelle les intérêts, redevances et dividendes doivent être comptabilisés. 1. Intérêts Ils doivent être comptabilisés selon la méthode du taux d'intérêt effectif énoncée par la norme IAS 39 (IAS 18.30, voir n s.). Remarque Lorsque des intérêts non payés sont courus avant l'acquisition d'un placement productif d'intérêts, l'encaissement ultérieur d'intérêts est réparti entre la période antérieure à l'acquisition et la période postérieure à l'acquisition. Seule la fraction postérieure à l'acquisition est comptabilisée en produits des activités ordinaires. La fraction d'intérêts encaissés correspondant à la période avant la date d'acquisition n'est pas considérée comme un produit mais comme une réduction du coût d'acquisition du placement (IAS 18.32). Exemple - Comptabilisation de l'achat d'une obligation Une société a acheté une obligation le 30/01/N. Le 30/04/N, elle reçoit un coupon de 150. La part du coupon relative à la période du 30/01/N au 30/04/N soit 3/12 x 150 (= 37,50 ) est comptabilisée en produit. La différence entre le coupon reçu et le coupon relatif à la période du 30/01/N au 30/04/N (112,50 ) est comptabilisée en déduction du prix d'acquisition de l'obligation. 2. Redevances Elles doivent être comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises, conformément à la substance de l'accord concerné (ou sur toute autre base qui pourrait s'avérer plus appropriée), (IAS et.33).

7 3. Dividendes Ils doivent être comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire de percevoir le paiement est établi selon les législations locales (IAS 18.30), ce qui correspond, en général, à la date de l'assemblée ayant décidé la distribution. D. Informations en annexe Les principales informations à fournir en annexe requises par la norme IAS 18 sont (IAS s.) : - les méthodes comptables adoptées pour la comptabilisation des produits des activités ordinaires ainsi que pour déterminer le degré d'avancement des transactions impliquant des prestations de services ; - les montants comptabilisés au cours de l'exercice pour chaque catégorie importante de produits d'activités ordinaires (ventes de biens, prestations de services, intérêts, redevances, dividendes) ; - le montant des échanges de biens ou de services figurant dans chaque catégorie importante des produits des activités ordinaires. En outre, une information doit être fournie sur tous les gains et pertes éventuels (IAS 37.86). QUESTIONS/REPONSES PRATIQUES Remarque importante Les réponses aux questions présentées ci-après résultent de l'analyse des dispositions de la norme IAS 18 en vigueur actuellement, sur la base des informations disponibles au 1 er juillet Ces réponses ne tiennent pas compte des propositions de l'exposé-sondage «Revenue from contracts with customers» publié le 14 novembre 2011 par l'iasb et le FASB. Cet exposé-sondage remplace une première version de l'exposé-sondage publiée le 24 juin 2010 qui a été revue par l'iasb et le FASB suite à l'exploitation des réponses à l'appel à commentaires. Cet exposé-sondage commun propose un nouveau modèle de reconnaissance des revenus qui pourrait modifier la façon dont les entreprises de divers secteurs comptabilisent leur chiffre d'affaires. La norme définitive ne devrait pas être publiée avant fin 2012, sa date d'entrée en vigueur ne devrait pas intervenir avant Cette nouvelle norme viendrait se substituer à IAS 11 et à IAS 18 ainsi qu'aux interprétations IFRIC correspondantes. Le projet retient un principe unique de comptabilisation des revenus pour les ventes de biens, les prestations de service ou encore les contrats à long terme, et ce pour toutes les entreprises quels que soient leurs secteurs d'activités. Selon cette approche, le chiffre d'affaires serait comptabilisé : - lorsque l'entreprise remplit ses obligations envers ses clients (dénommées «obligations de performance»), c'est-à-dire lorsqu'elle transfère au client le contrôle des biens ou services ; - pour le montant correspondant au prix de transaction alloué à chaque obligation de performance. En pratique, l'identification des obligations de performance et des dates de transfert de contrôle, la détermination du prix de transaction et son allocation aux obligations de performance seraient particulièrement importantes car elles détermineraient : - les dates de reconnaissance des produits ; - le montant du chiffre d'affaires et des marges de chaque période. I. Principes généraux de comptabilisation des produits Taxes basées sur le chiffre d'affaires : conditions de comptabilisation en diminution du chiffre d'affaires Les taxes calculées sur le chiffre d'affaires sont-elles présentées en réduction du chiffre d'affaires ou sont-elles des charges opérationnelles?

8 La réponse dépend des conditions juridiques de taxation et de recouvrement de la taxe ; une analyse au cas par cas doit donc être effectuée. Ces taxes sont présentées : 1. soit en réduction du chiffre d'affaires lorsque l'entreprise agit pour le compte de l'autorité fiscale ; Il en est ainsi notamment lorsque : - l'entreprise n'est qu'un intermédiaire ; - elle ne supporte pas de coût autre que celui de la collecte. 2. soit en charges opérationnelles dans les autres cas, c'est-à-dire lorsque l'entreprise est exposée aux risques et avantages liés au paiement de la taxe. Il en est ainsi notamment lorsque : - l'entreprise ne peut répercuter le montant de la taxe dans ses prix de vente ; - elle supporte le risque de crédit. Commentaires Selon la norme IAS 18.8, les produits des activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d'avantages économiques reçus ou à recevoir par l'entreprise pour son propre compte. Ainsi, les montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et la TVA ne sont pas des avantages économiques qui vont à l'entreprise et sont, en conséquence, exclus des produits des activités ordinaires (enregistrement en comptes de tiers). A ce stade, il est nécessaire de considérer les indicateurs de distinction agent/principal pour déterminer la nature des taxes calculées sur le chiffre d'affaires. Ces indicateurs sont précisés dans les exemples illustratifs de la norme IAS 18 (IAS 18.IE21, voir n 25450). Ainsi, lorsqu'une entreprise est exposée aux risques et avantages significatifs liés à la vente des biens ou de services rendus, elle agit en tant que principal. Dans le cas inverse, elle agit en tant qu'agent. Adapté au cas particulier du paiement des taxes calculées sur le chiffre d'affaires, une entreprise est, à notre avis, exposée aux risques et avantages liés au paiement d'une telle taxe quand elle doit en supporter le coût en toutes circonstances, c'est-à-dire qu'elle n'est pas en mesure de le répercuter à ses clients. Cette analyse requiert de faire preuve de jugement et de prendre en considération l'ensemble des faits et circonstances propres à l'opération. Deux indicateurs proposés par la norme IAS 18.IE21 sont, à notre avis, à considérer pour déterminer si l'entité agit pour son propre compte (la taxe est alors une charge opérationnelle) ou pour le compte de l'autorité fiscale (la taxe est présentée en réduction du chiffre d'affaires). D'autres facteurs peuvent également être pris en compte. 1. Possibilité ou non de répercuter la taxe dans le prix de vente Le fait que l'entreprise n'ait pas la possibilité de répercuter le montant de la taxe dans ses prix de vente est un indicateur qu'elle supporte les risques liés à cette taxe et donc qu'elle agit en tant que principal. 2. Possibilité de prendre en compte ou non le risque de crédit client Si la base de la taxe est le chiffre d'affaires facturé, sans possibilité de le réduire des montants non payés par les clients, ceci est un indicateur que l'entreprise agit en tant que principal. A l'inverse, si la taxe est calculée sur le chiffre d'affaires encaissé, cela signifie que l'autorité fiscale supporte le risque de crédit et l'entreprise agit alors en tant qu'agent. En revanche, il n'est pas nécessaire que le tiers pour lequel les montants sont encaissés soit connu du client/payeur, ni que le client ait connaissance du montant de la taxe. Exemple 1 Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) Cette taxe est due sur le chiffre d'affaires encaissé. Le fait que l'entreprise ne supporte pas le risque de crédit client et puisse répercuter le montant de la taxe dans ses prix de vente sont des éléments qui indiquent qu'elle agit pour le compte de l'etat. Aussi, la taxe sur la valeur ajoutée doit être comptabilisée en réduction du chiffre d'affaires. Exemple 2 Taxe sur les cercles et maisons de jeux Il s'agit d'une taxe qui est perçue par le service des douanes au profit des communes. Cette taxe est calculée en pourcentage de la «cagnotte» (somme que l'établissement prélève sur les jeux pratiqués, à l'exclusion du prix des services rendus au client à un autre titre) et les pourcentages applicables sont progressifs en fonction de paliers annuels (voir Mémento fiscal n 75655). Cette taxe doit être comptabilisée en charges et non en diminution du chiffre d'affaires. En effet, le caractère progressif du barème de la taxe et l'absence de répercussion aux clients des variations de la taxe en fonction des volumes annuels indiquent que cette taxe n'est pas «directement» à la charge des clients. Paiements initiaux perçus non remboursables : comptabilisation chez le fournisseur

9 25220 Comment comptabiliser, dans les comptes du fournisseur, les paiements initiaux perçus non remboursables au titre d'une vente de biens ou d'un contrat de services? A l'actif, comme un paiement d'avance. Toutefois, il convient d'en tenir compte dans l'analyse des éléments du contrat pour déterminer si le paiement ne correspond pas en tout ou partie à un bien livré ou un service rendu à l'origine. Commentaires Il est assez fréquent que des contrats de fourniture de services réguliers prévoient des paiements initiaux non remboursables. Tel est le cas, par exemple, de droits d'accès facturés au démarrage de contrats pour des services de télécommunications ou de distribution d'électricité. Remarque Bien que limités à la fourniture de services, les développements ci-après s'appliquent aux ventes de biens, la démarche d'analyse étant identique à ces deux natures de ventes. 1. Principe général de comptabilisation des paiements initiaux reçus Il convient d'analyser l'objet des paiements initiaux afin de déterminer s'ils correspondent à un service rendu à l'origine, qui serait alors à distinguer des services futurs, ou s'ils constituent un paiement d'avance des services futurs (IAS 18.13). Remarque L'IFRIC (désormais IFRS Interpretations Committee) avait inscrit à son programme de travail la problématique de comptabilisation des paiements versés initialement, et non remboursables, au titre de la réalisation d'un service régulier (IFRIC Update 11/06). Mais a finalement rejeté ce thème (IFRIC Update 1/07), considérant notamment que l'existence de très nombreux modèles économiques impose de tenir compte des faits et circonstances propres à chaque modèle pour leur comptabilisation. 2. Si un service initial a été fourni au client et que le fournisseur n'a plus aucune obligation liée à ce service initial, le produit relatif aux paiements initiaux perçus est alloué, le cas échéant, aux différents éléments de ce contrat (service initial et services futurs) (IAS 18.13). Pour les méthodes d'allocation des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n Le produit relatif au service initial est alors comptabilisé en produits dans les comptes du fournisseur lorsque le service est rendu, indépendamment de la date à laquelle le paiement est reçu. 3. Si aucun service initial n'est fourni, les paiements initiaux reçus sont considérés, chez le fournisseur, comme des montants perçus d'avance. Remarque En pratique, lorsqu'il n'est pas possible de justifier qu'un client a reçu un service distinct du service régulier prévu contractuellement, les paiements initiaux viennent augmenter le prix de vente du service identifié. Ils sont alors comptabilisés suivant le même rythme que les produits relatifs à la fourniture du service régulier. Exemple Droit d'adhésion à un club sportif Un club sportif facture à tout adhérent un droit d'entrée unique de 250, valable à vie. L'adhérent doit également s'acquitter d'une cotisation annuelle s'il souhaite être membre du club et bénéficier des avantages offerts à ce titre. Le club autorise par ailleurs l'utilisation de ses installations par des non-membres mais à des tarifs non préférentiels. Historiquement, les membres fréquentent le club en moyenne 50 fois par an et demeurent actifs dans le club durant une période moyenne de deux ans. 1 ère hypothèse : tarifs préférentiels pour les membres Les membres payent 4 la séance, tandis que les non-membres la payent 6. 2 ème hypothèse : pas de tarifs préférentiels pour les membres mais avantages non monétaires Les membres et les non-membres payent un prix unique de 6 la séance, aucune réduction sur les services futurs n'étant accordée aux membres. Toutefois, ils bénéficient d'avantages non monétaires (droit de vote aux élections du club, droit de porter les couleurs du club...). Solution de l'exemple : 1 ère hypothèse Le droit d'adhésion versé par un membre ne rémunère ni prestation de service ni bien à la signature du contrat. L'adhésion donne droit à des remises sur des services futurs uniquement. En conséquence, le droit d'adhésion doit être analysé conjointement avec les services futurs fournis tout au long de la période d'adhésion et être comptabilisé de manière étalée sur la période d'adhésion moyenne de deux ans. 2 ème hypothèse Le droit d'adhésion versé par un membre ne rémunère ni prestation de service ni bien à la signature du contrat. L'adhésion ne donne pas droit à une réduction sur les services futurs mais elle donne le droit de voter et de porter les couleurs du club pendant les années d'adhésion. En conséquence, et comme dans la 1 ère hypothèse ci-avant, ce droit doit être comptabilisé de manière étalée sur la période d'adhésion moyenne de deux ans. Pénalités de retard de livraison 25240

10 Comment comptabiliser les pénalités de retard de livraison payées par un fournisseur à son client? A notre avis, en diminution des produits de la vente des biens ou des services livrés, à la date à laquelle leur montant peut être déterminé par le fournisseur. Commentaires : 1. Rappel : a. Selon la norme IAS 18, Produit des activités ordinaires : - les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir (IAS 18.9), en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti(e) par le fournisseur (IAS 18.10) ; - les produits sont en général déterminés par accord entre le fournisseur et le client (IAS 18.10) ; - dans la plupart des cas, la contrepartie se présente sous forme de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie et le montant des produits des activités ordinaires est le montant de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir (IAS 18.11). b. Selon la norme IAS 11, Contrats de construction, le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pénalités imposées en raison de retards pris par l'entrepreneur dans l'exécution du contrat (IAS 11.12c). 2. Comptabilisation des pénalités dans les comptes du fournisseur En substance, un retard de livraison s'analyse, à notre avis, comme un élément qui modifie les caractéristiques des biens ou services vendus, et donc leur valeur ou prix de vente. Pour le fournisseur et le client, le prix de vente des biens ou services est en substance : - de X, si ces biens ou services sont fournis à une date spécifique ; - de X - Y, si ces biens ou services sont fournis à une date postérieure à cette date spécifique, Y étant le montant des pénalités. Les pénalités de retard de livraison, payées à un client, devraient donc être comptabilisées en diminution des produits de la vente des biens ou des services livrés, à la date de la comptabilisation des produits. En effet, en l'absence de précisions de la norme IAS 18 sur ce point, une analogie peut, à notre avis, être faite (conformément à IAS 18.21) avec le traitement des pénalités de retard liées aux contrats de construction (IAS 11.12c). Remarque Les pénalités n'apportant aucun service en contrepartie au fournisseur, elles ne peuvent pas être considérées comme une charge. Dans le cas où le fournisseur ne connait pas les pénalités qu'il pourrait être amené à payer à la date de la livraison des biens ou services, ces pénalités seront comptabilisées ultérieurement lorsque leur montant pourra être déterminé (toujours en diminution du produit des ventes de biens et services). 3. Comptabilisation dans les comptes du client A notre avis, la comptabilisation est symétrique chez le client, c'est-à-dire que les pénalités pour retard de livraison réduisent le prix d'achat des biens ou des prestations de services. Elles ont donc une incidence sur la valeur des stocks. 4. Remarque - Pénalités pour défaut de fabrication ou de qualité des services rendus Le même raisonnement est, à notre avis, applicable aux pénalités pour défaut de fabrication ou pour défaut de qualité des services rendus. Biens ou services prépayés Quand prendre en compte les produits relatifs à des biens ou à des services prépayés qui ne seront pas utilisés? Si l'entité est en mesure d'évaluer de manière fiable le montant des biens ou services prépayés qui ne seront pas utilisés, les produits peuvent, à notre avis, être reconnus suivant deux méthodes différentes : - à l'expiration de la période de fourniture des biens ou des services ; ou - à l'avancement, c'est-à-dire au fur et à mesure que le chiffre d'affaires relatif aux biens ou services fournis est constaté. Lorsque le taux de non-utilisation des biens ou des services prépayés n'est pas évaluable de manière fiable, les produits sont reconnus à l'expiration de la période de validité des biens et services prépayés.

11 Commentaires Lorsqu'une entreprise vend pour un montant fixe non remboursable un nombre limité de biens ou de services à livrer ou à fournir dans le futur, il arrive que les consommateurs ne les utilisent pas tous (par exemple, les cartes d'abonnement de cinémas donnant accès à un nombre limité de films). Remarque Ce cas est différent de celui des abonnements qui prévoient un montant fixe à payer pour un nombre illimité de prestations (par exemple, une cotisation annuelle dans un club de sport). Le montant perçu d'avance doit être comptabilisé au passif puisque le vendeur n'a pas encore livré les biens ou les services vendus : le vendeur n'est pas libéré de son obligation contractuelle. La question est de savoir à quelle date les avances qui ne donneront pas lieu à fourniture de biens ou services doivent être constatées en produits. Deux solutions sont, à notre avis, possibles : 1. reconnaître le produit à la fin de la période de fourniture des biens ou des services ou lorsque la probabilité que le client réclame la fourniture des biens et services devient très faible (notamment lorsque les périodes de validité sont longues ou illimitées). Ceci reflète l'obligation de l'entreprise de fournir les biens ou les services jusqu'à cette date, mais ne met pas en évidence qu'elle n'aura probablement pas à les satisfaire ; Dans le cas où les accords ne contiennent pas de date limite d'expiration, attendre que le vendeur ait fourni les biens ou les services signifierait qu'en pratique, le passif devrait être maintenu pour toujours. C'est pourquoi, à notre avis, en l'absence de possibilité pour le vendeur de se désengager, il peut reconnaître le produit dès lors que son expérience lui permet de conclure que la probabilité que le client réclame les biens ou services est très faible. 2. reconnaître ces produits à l'avancement, c'est-à-dire au fur et à mesure que le chiffre d'affaires relatif aux biens ou services fournis est constaté, ceci, dans la mesure où le taux de non-utilisation est estimable de manière fiable. Cette deuxième solution résulte d'une application par analogie de l'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation, selon laquelle, d'une part, la juste valeur des avantages de fidélité doit tenir compte du taux d'utilisation des droits par les clients (IFRIC 13.AG2) et d'autre part, les produits sont étalés sur la base du nombre attendu de droits qui seront utilisés (IFRIC 13.7). La fourniture du bien ou du service n'étant pas sous le contrôle du vendeur mais sous celui du client, le vendeur doit démontrer que la probabilité que le client demande l'exécution de la totalité du contrat est très faible, pour constater le revenu correspondant avant la fin de la période de validité des services prépayés. Cette démonstration est faite lorsque le vendeur a un historique important de transactions homogènes pour lesquelles il est capable de déterminer de façon fiable et objective ce qui n'a pas été livré. Remarques : 1. Notons que des estimations ne peuvent être établies de manière fiable que sur la base d'un portefeuille de transactions fongibles et de données historiques et dans la mesure où l'entreprise ne s'attend pas à ce que le comportement des clients soit modifié. C'est pourquoi, si le nombre de ventes est faible, ou si les accords sont différents d'une transaction à une autre, le produit relatif au bien ou au service qui n'a pas encore été fourni, ne peut pas être reconnu tant que le contrat n'est pas arrivé à son terme. 2. Lorsque le vendeur peut démontrer de manière fiable que x % de la prestation n'est pas fournie, cela signifie que le prix in fine de l'unité du contrat n'est pas de 1 (100/100) mais est supérieur à 1 [(100/(100 - x)]. Exemple 1 Une entreprise vend des cartes de téléphone pour un prix de 100. Chaque carte donne le droit de consommer 100 unités pendant 3 mois. L'entreprise dispose de statistiques fiables selon lesquelles en moyenne, seulement 80 unités sont utilisées par les clients. A quel moment comptabiliser le chiffre d'affaires correspondant aux 20 unités qui ne seront pas fournies : immédiatement, à l'expiration des 3 mois ou de manière étalée? Solution de l'exemple 1 Le chiffre d'affaires peut être comptabilisé à l'échéance des trois mois ou de manière étalée. En effet : - le constater immédiatement n'est pas justifié car l'entreprise n'a encore rendu aucun service ; - le constater à la fin des 3 mois montre que l'entreprise a encore des obligations jusqu'à cette date mais ne met pas en évidence qu'en réalité elle n'aura pas à les satisfaire en totalité ; - le prendre au fur et à mesure que les 80 autres unités sont fournies montre qu'en substance le prix de vente de l'unité n'est pas de 1 (100/100) mais de 100/80 soit 1,25. Exemple 2 Un magasin vend des chèques cadeaux d'une durée de validité de 24 mois. Il dispose de statistiques fiables selon lesquelles seulement 80 % de leur valeur seront utilisés. A quel moment comptabiliser le chiffre d'affaires correspondant aux 20 % qui ne seront pas utilisés : immédiatement, à l'expiration des 24 mois ou de manière étalée? Solution de l'exemple 2 Le chiffre d'affaires peut être comptabilisé à l'échéance des 24 mois ou de manière étalée. Dans ce dernier cas, le magasin devrait constater un chiffre d'affaires de 125 % (100/80) de la valeur unitaire des chèques cadeaux à chaque fois qu'ils sont utilisés.

12 Délai de rétractation A quelle date comptabiliser le produit relatif à la vente d'un bien assortie d'un délai de rétractation? Dès lors que les conditions relatives à la reconnaissance du revenu sont remplies, le produit de la vente du bien est comptabilisé : - au plus tôt lors de la livraison, si le taux de rétractation attendu est estimable de manière fiable et s'il n'est pas significatif ; - après la livraison, à l'issue du délai de rétractation, si ce dernier ne peut être évalué de manière fiable ou s'il est significatif. Commentaires En application du Code de la consommation, les ventes à distance (catalogue, téléachat, internet, téléphone, correspondance...) sont assorties d'un délai de rétractation qui court à compter de la réception du bien par l'acheteur (Code de la consommation, art. L ). Pour les démarchages à domicile, ce délai court à compter de la signature du bon de commande (Code de la consommation, art. L ). Pendant ce délai, le consommateur peut exercer son droit de rétractation sans avoir à le justifier ni à payer de pénalités (à l'exception, le cas échéant, des frais de retour). Reste à déterminer l'incidence de ce délai de rétraction sur la date de reconnaissance du chiffre d'affaires associé à ces ventes et plus spécialement sur le critère de transfert des risques et avantages liés aux biens vendus (IAS 18.14a). Dans la majorité des cas, le transfert des risques et avantages inhérents à la propriété coïncide avec le transfert du titre de propriété ou avec l'entrée en possession du bien par l'acheteur (IAS 18.15). Toutefois, lorsque l'entité conserve des risques importants inhérents à la propriété, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activités ordinaires n'est pas comptabilisé (IAS 18.16). Tel est le cas par exemple lorsque l'acheteur a le droit d'annuler l'achat en vertu d'une raison précisée dans le contrat de vente et que la probabilité de retour est incertaine (IAS 18.16d). Ainsi : 1. Dans le cas d'une vente à distance, le délai de rétractation ne courant qu'à compter de la livraison, l'entité doit déterminer le niveau de retour de marchandises auquel elle peut s'attendre. Pour y parvenir, l'entreprise pourra s'appuyer sur son expérience et, si elle ne dispose pas de statistiques internes, elle pourra déterminer le taux de rétractation attendu en fonction des pratiques sectorielles. Si le taux de rétractation estimé est faible, les risques importants liés à la propriété du bien sont considérés comme étant transférés lors de la livraison et les revenus sont alors comptabilisés dès la livraison. Une provision pour risque de retour de marchandises doit en outre être constatée, conformément à la norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 18.17). La provision est constituée en contrepartie du chiffre d'affaires et des coûts des vente afin de ne provisionner que la marge sur les marchandises devant faire l'objet d'un retour. Si le délai de rétractation est limité à quelques jours, l'entreprise pourra évaluer la provision, lors de la clôture des comptes, sur la base des rétractations réelles. Si le taux de rétractation estimé est élevé ou si l'entreprise n'est pas en mesure de déterminer la probabilité des rétractations, le chiffre d'affaires ne pourra être constaté qu'à l'expiration du délai. 2. Dans le cas des démarchages à domicile, le délai de rétractation courant à compter de la signature du bon de commande et les entreprises attendant généralement qu'il soit expiré pour envoyer les marchandises commandées, il ne devrait, a priori, pas avoir d'impact. Toutefois, dans le cas où il n'aurait pas expiré au moment de la livraison des biens, il devra être pris en compte de la même façon que pour les ventes à distance. II. Transactions à éléments multiples A. Principes de prise en compte du revenu Séparation d'un contrat en plusieurs éléments

13 25350 Les facteurs d'identification des transactions séparables devant faire l'objet d'une comptabilisation distincte, dans le cadre d'un contrat à éléments multiples, sont-ils identiques quelle que soit la nature du contrat? Non, les facteurs d'identification de transactions séparables diffèrent selon que le contrat relève de la norme IAS 11, Contrats de construction, ou de la norme IAS 18, Produits des activités ordinaires. C'est pourquoi, il convient en premier lieu de déterminer la norme de référence du contrat, puis de séparer les éléments du contrat en fonction des facteurs propres à chaque norme, c'est-à-dire d'effectuer : - une analyse en substance des composants de la vente si le contrat relève d'ias 18 ; ou - une analyse formelle du déroulement des négociations si le contrat relève d'ias 11. Un même contrat peut toutefois contenir des transactions relevant d'ias 18 et d'autres entrant dans le champ d'application d'ias 11. Commentaires : 1. Détermination de la norme applicable à la transaction Les transactions entrant dans le champ d'application de la norme IAS 18 sont (IAS 18.1 s.) : - la vente de biens ; - la prestation de services (à l'exception des prestations liées à des contrats de construction telles que les contrats d'ingénierie ou d'architecture couverts par la norme IAS 11, selon la norme IAS 18.4) ; et - l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entreprise productifs d'intérêts, de redevances et de dividendes. Les contrats de construction sont couverts par la norme IAS 11. Rappel Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de technologie, de fonction, de finalité ou d'utilisation (IAS 11.3). Remarque Une même transaction peut regrouper des éléments entrant dans le champ d'application de la norme IAS 18 et d'autres couverts par la norme IAS 11 (IFRIC Update 9/06), comme par exemple certains contrats de construction incluant des prestations de services qui ne sont pas directement liées à la construction de l'actif. 2. Application des facteurs de séparation des transactions propres à la norme de référence. Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers, relevant d'ifric 15, voir n s. a. Si le contrat relève d'ias 18 La norme IAS 18 prévoit que, dans certaines circonstances, il est nécessaire d'appliquer les dispositions de comptabilisation des produits aux éléments séparément identifiables d'une transaction unique afin de refléter la substance de cette transaction (IAS 18.13). La norme IAS n'énonce pas de facteurs stricts mais plutôt des principes généraux, illustrés toutefois par des exemples, pour déterminer si des contrats à éléments multiples doivent faire l'objet d'une comptabilisation distincte ou non. Par exemple (IAS 18.13), lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service sera exécuté. Pour une application pratique des critères d'identification des éléments multiples dans le cas d'une vente assortie de services, voir n Remarque Les normes américaines sont plus précises sur ce point (EITF «Accounting for revenue arrangements with multiple deliverables») intégré dans la norme ASC , en indiquant que l'existence d'un élément différent («separate unit of accounting») suppose que : - l'élément, en tant que tel, a une valeur pour le client, c'est-à-dire qu'il peut être revendu par le client ou qu'il est vendu de manière séparée par certains vendeurs (et pas nécessairement celui auprès de qui l'entreprise a réalisé la transaction) ; - il existe des éléments fiables et objectifs de la juste valeur de chacun des éléments. A l'inverse, lorsque plusieurs transactions sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions considérées comme un tout, les facteurs de comptabilisation sont appliqués aux transactions regroupées. Par exemple (IAS 18.13), une entreprise peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de l'opération globale. b. Si le contrat relève d'ias 11 La norme IAS 11 prévoit que, dans certains cas, les dispositions de comptabilisation doivent être appliquées aux différents éléments identifiables d'un même contrat de construction afin de refléter la substance d'un contrat (IAS 11.7). La norme énonce des critères précis de séparabilité des éléments qui prennent en compte les modalités de déroulement de la négociation du contrat. Ainsi, un contrat concerne la construction de plusieurs actifs distincts lorsque (IAS 11.8) :

14 - des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif ; - chaque actif a fait l'objet d'une négociation séparée et l'entrepreneur et le client ont eu la possibilité d'accepter ou de rejeter la part du contrat afférant à chaque actif ; et - les produits et les coûts de chaque actif peuvent être identifiés. Exemple L'entité X est spécialisée dans la conception et la fabrication d'équipements. Elle ne vend pas de contrat d'étude et ne fabrique que des équipements qui ont été spécifiquement commandés. Il existe d'autres entreprises sur le marché qui vendent des études ou des équipements séparément. L'entité X connait les prix de marché respectifs des services fournis et des équipements fabriqués ; elle peut également déterminer le coût de chaque partie du contrat. Les éléments du contrat doivent-ils faire l'objet d'une comptabilisation distincte? Solution de l'exemple Les contrats conclus par l'entité X sont des contrats de construction qui doivent être comptabilisés selon IAS 11, compte tenu de la spécificité des équipements construits. Comme les études et la fabrication des équipements ne font pas l'objet de négociations séparées, les critères de séparabilité des éléments d'un contrat selon la norme IAS 11.7 ne sont pas remplis. Les produits du contrat doivent donc être reconnus pour l'ensemble de la transaction selon la méthode à l'avancement sur la période de conception et de fabrication des équipements. Remarque Si les équipements avaient été moins spécifiques, le contrat aurait probablement été comptabilisé selon la norme IAS 18. Les autres informations disponibles quant à la séparabilité des éléments et leur valorisation auraient conduit à la comptabilisation d'éléments séparés. Identification des transactions dans un contrat de vente assortie de services complémentaires Les principes généraux énoncés par la norme IAS 18 pour identifier les éléments d'un contrat devant faire l'objet d'une comptabilisation distincte permettent-ils, en pratique, de déterminer s'il s'agit d'un contrat comprenant plusieurs transactions distinctes ou au contraire d'une vente assortie d'une obligation? Pas toujours, c'est pourquoi il est nécessaire d'analyser avec attention les différents éléments du contrat. Ainsi, par exemple, les contrats de vente avec prestation d'entretien ou d'assistance, ou encore les contrats de vente avec une garantie plus étendue que la garantie constructeur, pourraient conduire à une comptabilisation distincte des différents éléments dès lors que leur valeur est déterminable et qu'ils pourraient, notamment, être acquis auprès de tiers ou vendus séparément par le fournisseur. Toutefois, lorsque la valeur des prestations complémentaires n'est pas significative au regard de l'ensemble du contrat, il est possible, à notre avis, de ne pas comptabiliser les éléments séparément. Pour le cas particulier de la vente d'un produit avec coupon de réduction sur l'achat d'un autre produit (dans le cadre d'un programme de fidélisation de la clientèle), voir n Commentaires : 1. Principe général Dans le cas de contrats de vente entrant dans le champ d'application de la norme IAS 18 et comprenant plusieurs transactions ou une vente assortie d'une obligation, il convient de retenir les principes généraux de division des contrats énoncés par la norme IAS (voir n 25350) pour déterminer si le contrat contient ou non plusieurs éléments devant faire l'objet d'une comptabilisation distincte. Rappel Lorsque plusieurs éléments sont identifiables séparément au sein d'un même contrat, les produits et charges de chaque élément doivent, en principe, faire l'objet d'une comptabilisation séparée (IAS 18.13). Toutefois si, après la fourniture d'un bien, l'entité doit supporter des charges directement liées à ce bien, la totalité des produits et des charges doit être comptabilisée dès la livraison du bien en vertu du principe de rattachement des charges aux produits. En conséquence, une provision correspondant aux coûts à encourir postérieurement à la livraison du bien est comptabilisée (IAS 18.19). En pratique, l'application de ces principes peut soulever des difficultés dans certains cas. Une analyse attentive des contrats est nécessaire. Pour les méthodes permettant de répartir les produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n Applications pratiques de ce principe La mise en oeuvre de ce principe ne présente pas de difficultés particulières dans les cas suivants : Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers, relevant d'ifric 15, voir n s. a. Vente d'un matériel assortie de sa livraison et de son installation Les produits du contrat sont normalement comptabilisés une fois l'installation terminée et validée par l'acheteur. Toutefois, dans la

15 majorité des cas, les produits du contrat ne sont pas répartis entre le matériel, la livraison et l'installation, mais sont comptabilisés en totalité lors de l'acceptation de la livraison. Cette approche est admise lorsque la livraison et l'installation du matériel constituent des opérations simples, concomitantes, sans risque lors de leur réalisation et de faible valeur par rapport à la valeur du matériel (IAS 18.IE2a et.ie10). L'opération est alors considérée comme étant une vente assortie d'une obligation. En cas de décalage dans le temps entre la livraison et l'installation, l'entreprise ayant l'obligation contractuelle de livrer et d'installer le matériel, elle constate une provision pour les coûts qu'elle n'a pas encore encourus. b. Vente d'un matériel assortie d'une garantie légale La garantie légale ne pouvant pas être dissociée du prix de vente (en effet, le client ne peut pas acheter cette garantie auprès d'un tiers différent du vendeur) l'opération s'analyse, à notre avis, comme une vente assortie d'une obligation et non comme un contrat comprenant deux transactions distinctes. Une provision doit donc être constituée, selon la norme IAS 37, lors de la vente du matériel. 3. Applications plus complexes En pratique toutefois, l'analyse de certains contrats de vente peut être plus délicate, par exemple dans les cas suivants : a. Vente d'un matériel assortie d'un contrat d'entretien ou d'assistance pendant une période donnée Par exemple, vente d'un véhicule assortie d'un contrat d'entretien pendant deux ans ou vente d'un matériel informatique assortie d'une assistance téléphonique pendant un an. Le matériel et le contrat d'entretien ou d'assistance sont des éléments séparables dès lors que le vendeur pourrait vendre le matériel indépendamment du contrat d'entretien et que l'acheteur pourrait acheter le service d'entretien ou d'assistance auprès d'un autre fournisseur. L'appréciation de cet élément est à notre avis indépendante du fait que, dans le contrat de vente, le prix du matériel soit clairement distingué de celui de la prestation complémentaire. Les produits perçus au titre du contrat d'entretien ou d'assistance devraient alors être comptabilisés en produits constatés d'avance lors de la vente et étalés sur la période du contrat (IAS et.ie11). b. Vente d'un produit avec coupon de remise sur l'achat d'un autre produit (voir n 25400). Exemple Vente assortie d'un contrat d'entretien pendant une période donnée Un garage vend une voiture. Le contrat de vente comprend un contrat d'entretien pendant deux ans. Le prix de vente est de Si le véhicule avait été vendu seul, le prix aurait été de ; de même si le contrat d'entretien avait été vendu séparément, son coût aurait été de Les éléments du contrat doivent-ils faire l'objet d'une comptabilisation distincte? Solution de l'exemple Les ventes de véhicules sont des contrats devant être comptabilisés selon la norme IAS 18. La voiture et le contrat d'entretien sont des éléments séparables puisque le garage pourrait vendre la voiture sans le contrat d'entretien et l'acheteur pourrait acheter le service d'entretien auprès d'un autre fournisseur. La vente de véhicule pouvant être réalisée indépendamment de la vente de services, les conditions de comptabilisation séparée requises par la norme IAS sont satisfaites. Répartition des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés Quelles sont les méthodes permettant de répartir les produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés? A notre avis, et bien que ce ne soit pas affirmé en tant que tel par l'iasb, la méthode préférentielle est celle de l'allocation des produits sur la base des justes valeurs relatives des biens vendus. Il existe cependant d'autres méthodes, dont celle de l'allocation des produits sur la base du coût respectif des différents éléments avec prise en compte d'une marge raisonnable. Commentaires : 1. Méthodes d'allocation aux différents éléments identifiés Les normes IAS 18 et IAS 11 ne précisent pas suivant quelle méthode les produits d'une transaction unique doivent être alloués aux éléments de cette transaction identifiables séparément (IAS et IAS 11.8). La norme IAS 18 propose toutefois un exemple dans lequel les produits d'un service à rendre après la vente d'un bien sont alloués sur la base de son coût plus une marge raisonnable (IAS 18.IE11). Honoraires pour services à rendre compris dans le prix du produit (IAS 18.IE11) Lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable pour les services à rendre après la vente (par exemple, assistance

16 après-vente et droit à une version mise à jour en cas de vente d'un logiciel), ce montant est différé et comptabilisé en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le service est rendu. Le montant différé est celui qui couvrira les coûts attendus des services selon l'accord, y compris un profit raisonnable sur ces services. En outre, l'iasb, dans ses interprétations de la norme IAS 18, retient une allocation du prix aux différents éléments de la transaction sur la base de leurs justes valeurs. En pratique, il arrive très fréquemment que la juste valeur d'une vente à éléments multiples soit différente de la somme des justes valeurs des différents composants. La valeur globale peut être supérieure en raison de la synergie créée par la vente d'éléments multiples, ou inférieure du fait d'un rabais accordé en cas d'achats groupés. Plusieurs modalités d'allocation sont alors possibles. L'interprétation IFRIC 4, Déterminer si un accord contient un contrat de location, qui traite de transactions incluant un contrat de location, retient une allocation des produits sur la base des justes valeurs relatives des composants de la transaction (IFRIC 4.13), considérant que cette méthode donne la présentation la plus pertinente et fidèle de l'économie de la transaction (IFRIC 4.BC44). L'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation clients, qui traite de transactions comprenant à la fois la vente d'un produit ou la fourniture d'un service et l'octroi d'un droit, préconise une allocation du montant reçu au titre de la vente sur la base des justes valeurs des deux éléments (IFRIC 13.6) et propose deux méthodes de répartition du prix de la vente entre les différents composants, le choix de la méthode étant laissé à l'appréciation de la société (IFRIC 13.BC14) : L'IFRIC a décidé de permettre le recours à différentes méthodes de répartition pour des raisons pratiques, sous réserve que la partie du prix de la vente initiale affectée à la récompense soit clairement basée sur la juste valeur, et non sur le coût (IFRIC Update 5/07). - estimation du prix alloué aux avantages accordés sur la base de leur juste valeur uniquement, quelle que soit la juste valeur des autres composants de la vente (les biens et services acquis initialement étant alors évalués pour le montant résiduel du prix de vente initial) ; - estimation des différents éléments de la vente sur la base de leurs justes valeurs relatives. 2. Détermination de la juste valeur des différents éléments La juste valeur d'un service ou d'un bien est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale (IAS 18.7). En cas de difficulté de détermination, il est possible à notre avis de se référer à la hiérarchie fournie par la norme IAS 39.48A pour la détermination de la juste valeur des instruments financiers, voir n 45211). Contrat de vente à éléments multiples dont une partie est déficitaire Lorsqu'un contrat à éléments multiples est globalement bénéficiaire mais que l'allocation du produit global aux différents éléments fait apparaître que l'un d'eux est déficitaire, doit-on comptabiliser, dès la conclusion du contrat une provision pour perte sur contrat déficitaire? Non, le contrat ayant été négocié globalement avec une marge positive, il n'est pas possible de faire apparaître un résultat déficitaire dès la conclusion du contrat. Une provision pour contrat déficitaire n'est comptabilisée que lorsqu'il devient probable que le résultat cumulé non encore comptabilisé du contrat global sera une perte. Commentaires Le prix du contrat pour une transaction peut être inférieur à la juste valeur des différents éléments identifiés. Dans ce cas, cette différence doit être répartie entre les différents composants en fonction de la méthode la plus appropriée. Pour les méthodes d'allocation des produits d'un contrat entre les différents éléments identifiés, voir n Toute perte estimée sur un contrat doit être provisionnée immédiatement conformément à la norme IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (voir n 39979). Toutefois, si le contrat est globalement bénéficiaire, l'entité doit veiller à ce que la méhode de répartition des produits entre les éléments identifiables séparément soit la plus appropriée. Pour le cas des contrats de construction de biens immobiliers relevant d'ifric 15, voir n s. Exemple Soit un contrat comprenant la vente d'un photocopieur assortie de sa maintenance pendant un an : - prix total de l'opération : ; - l'opération a lieu au début du 1 er trimestre ; - coûts relatifs des différents éléments : 700 pour le photocopieur et 200 pour la maintenance ; - résultat global du contrat : bénéfice de 300 ( ).

17 Par hypothèse, la juste valeur du photocopieur représente 90 % de la valeur du contrat. Photocopieur Maintenance Total Produits Coûts (700) (200) (900) Résultat 380 (80) 300 A l'origine, le contrat global n'est pas déficitaire. Toutefois, si l'entité applique une allocation des produits sur la base des justes valeurs relatives des biens vendus, dès que le photocopieur est vendu et qu'il ne reste que le contrat de maintenance, le contrat de maintenance devient déficitaire parce que le résultat sur la cession du photocopieur excède le résultat global du contrat. La maintenance restant à réaliser dégagera une perte. La méthode d'allocation pourrait être revue pour opter pour une allocation des produits sur la base des coûts respectifs des différents éléments avec prise en compte d'une marge raisonnable. Ainsi, la marge globale de 300 ( ) pourrait être allouée de manière raisonnable, par exemple à hauteur de 250 sur le photocopieur et de 50 sur la maintenance, ce qui aboutirait à : Photocopieur Maintenance Total Produits Coûts (700) (200) (900) Résultat Cette méthode d'allocation permet de ne pas présenter de perte pour les périodes concernées par la prestation de maintenance. Regroupement de plusieurs contrats en une seule transaction Dans quels cas plusieurs contrats doivent-ils être regroupés et comptabilisés comme s'ils ne constituaient qu'une seule transaction? Lorsque la substance économique des transactions ne peut être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions concernées. Commentaires : 1. Critères de regroupement des contrats Lorsque deux ou plusieurs transactions sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire référence à l'ensemble des transactions, elles sont considérées comme un tout et les critères de comptabilisation sont appliqués à l'ensemble (IAS 18.13). Par exemple, une entité peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l'effet réel de la transaction de vente ; dans ce cas, les deux transactions sont traitées conjointement (IAS 18.13). Les termes d'un tel accord doivent être analysés afin de déterminer si, en substance, le vendeur a bien transféré à l'acheteur les risques et avantages inhérents à la propriété et comptabilisé le produit des activités ordinaires en conséquence. Lorsque le vendeur a conservé les risques et avantages inhérents à la propriété, même s'il y a eu transfert du titre de propriété, la transaction constitue un accord de financement et ne génère pas de produits des activités ordinaires (IAS 18.13,.IE5). D'autres indicateurs peuvent conduire au regroupement des contrats : - le fait que les contrats soient négociés ensemble ou à des dates proches ; - qu'un des contrats fasse référence à l'autre contrat ; - que l'un des contrats n'ait pu être conclu sans l'autre ; - le fait que le prix facturé ne corresponde pas à la juste valeur du bien ou du service fourni ; - que celui qui est sous-traitant n'ait pas de débouché pour les biens ou services qu'il a achetés.

18 2. Incidence du regroupement des contrats sur la reconnaissance des produits Le regroupement de contrats peut conduire à une présentation des opérations pour leur montant net (cas d'une vente suivie d'un rachat ultérieur lorsque ces deux transactions sont liées) ou à la reconnaissance des produits suivant un autre rythme. Exemple 1 Transactions non liées Une entreprise A vend des encadrements de fenêtre à une entreprise B afin que celle-ci y place les vitres. L'entreprise A rachète ensuite les fenêtres pour les vendre. La vente des encadrements de fenêtre et leur rachat postérieur ne sont pas liés. En effet : - l'entreprise B achète des vitres indépendamment des commandes de l'entreprise A ; il peut les utiliser pour d'autres clients ; - l'entreprise A n'est pas obligée d'acheter les fenêtres du sous-traitant B puisqu'elle peut en acheter auprès d'autres fournisseurs ; - le prix de la fenêtre n'est pas fixé à la date à laquelle l'encadrement est vendu, aussi le sous-traitant B supporte-t-il les risques et avantages liés à la transaction. L'entreprise A constate donc le chiffre d'affaires relatif à la vente des encadrements de fenêtre pour la totalité et l'achat des fenêtres en stock. Exemple 2 Transactions liées conduisant à une comptabilisation en net Même exemple que ci-avant mais les prix d'achat des fenêtres sont fixés dès l'origine. Prix de rachat supérieur de 100 par rapport au prix de vente des encadrements. Dans cet exemple, les deux transactions sont liées puisque la vente comporte une obligation de rachat des matériaux à un prix fixé dès l'origine. Aussi, l'entreprise A ne doit pas comptabiliser en produits la vente des encadrements de fenêtre mais laisser les biens en stocks à leur prix de revient et enregistrer le montant facturé à B au passif. Lorsque les fenêtres sont achetées à B, A doit augmenter la valeur des stocks de 100 par fenêtre. Le passif sera repris en produit au fur et à mesure des ventes de fenêtres aux clients finaux. Exemple 3 Rythme de comptabilisation des transactions liées Une entreprise a développé un jeu vidéo en ligne. Afin de pouvoir jouer, un joueur doit acheter un logiciel spécifique et souscrire un abonnement mensuel. Le prix du logiciel est de 200 et celui de l'abonnement mensuel de 20. La durée moyenne des abonnements est de 10 mois. Les transactions sont liées puisqu'aucun joueur ne va acheter le logiciel sans souscrire l'abonnement ou souscrire l'abonnement sans acheter le logiciel. Aussi, constater séparément le chiff re d'affaires relatif à la vente du logiciel et celui relatif à l'abonnement au jeu en ligne ne reflèterait pas la substance de la transaction. La transaction s'apparente à la fourniture d'un service de jeu en ligne. En conséquence, le prix de vente du logiciel doit être reconnu en chiffre d affaires suivant le même rythme que celui de l'abonnement. Comme la durée moyenne d'un abonnement est de 10 mois, les 200 sont constatés à hauteur de 20 par mois en produits. B. Programmes de fidélisation de la clientèle Traitement des droits accordés (coupons de réduction, points de fidélité,...) Comment comptabiliser les remises accordées sur l'achat d'un produit futur (par exemple, bons de réduction, chèques cadeaux, points de fidélité,...), qui sont liées à l'achat de plusieurs produits ou services? Les remises accordées représentent un élément séparément identifiable de la transaction initiale. En conséquence, le montant reçu au titre de la vente doit être alloué, sur la base des justes valeurs, d'une part aux biens vendus ou services fournis lors de la vente et d'autre part, aux droits accordés sur le produit futur. Le produit alloué aux biens vendus ou services fournis est comptabilisé immédiatement et le produit alloué aux droits accordés est différé. En pratique, des difficultés pour déterminer la juste valeur de l'avantage accordé au client peuvent être rencontrées, notamment dans le cas de programmes laissant le choix aux clients entre différents avantages ou encore dans le cas de remises inconditionnelles. Certaines situations doivent également faire l'objet d'une attention particulière, notamment lorsqu'un avantage est fourni par un tiers, ou lorsque la vente ultérieure est jugée à perte.

19 Commentaires Les programmes de fidélisation clients sont utilisés dans des secteurs aussi variés que la grande distribution, les compagnies aériennes, les opérateurs de télécommunication, l'hôtellerie ou encore les fournisseurs de cartes de crédit. Concrètement, ils permettent aux clients de bénéficier de produits ou services futurs gratuits ou à prix réduits et prennent des formes très variées : bons de réduction à valoir sur un prochain article acheté, chèques-cadeaux à partir d'un certain montant d'achat, remises de cadeaux, etc. Les produits ou services futurs gratuits ou à prix réduits peuvent être fournis par l'entreprise elle-même ou par un tiers. Ne sont pas concernés les avantages accordés aux consommateurs, indépendamment d'une vente, comme par exemple, des coupons de réduction sur un produit déterminé, distribués à l'entrée d'un magasin ou dans la rue (voir n 25405). 1. Comptabilisation des programmes de fidélisation clients Une vente assortie de la remise de points cadeaux est une vente à éléments multiples. L'acheteur reçoit en effet, en échange du prix payé, deux éléments distincts : - d'une part la vente de biens ou de services ; et - d'autre part un droit accordé sur une vente future. En conséquence, le montant reçu au titre de la vente doit être alloué à chacun des éléments (biens vendus ou services fournis lors de la vente et droits accordés) sur la base de leur juste valeur (IFRIC 13.5 et.6). Ainsi par exemple, le prix alloué aux droits accordés peut être égal à sa juste valeur et le complément ensuite alloué au bien vendu à l'origine ; ou le prix peut être réparti entre les éléments sur la base de leurs justes valeurs relatives (IFRIC 13.BC14). Le produit alloué aux biens vendus ou services fournis est comptabilisé immédiatement et le produit alloué aux droits accordés est différé : - jusqu'à ce que le client utilise son droit auprès de l'entreprise et que l'entreprise remplisse son obligation de fournir l'avantage (IFRIC 13.7) ; ou - si l'avantage est fourni par un tiers, jusqu'à ce que le tiers prenne en charge l'obligation et ait le droit d'obtenir la contrepartie correspondante (IFRIC 13.8ii). 2. Détermination et suivi de la valeur des droits accordés sur l'achat d'un produit futur Les entreprises doivent, lors de la réalisation de la vente initiale : a. déterminer la juste valeur des droits accordés, c'est-à-dire le prix auquel les droits pourraient être vendus séparément (IFRIC 13.6). Cette juste valeur est généralement basée sur la juste valeur du produit ou service que le client va recevoir et tient compte du taux d'utilisation attendu des droits. La fiabilité de l'évaluation des taux d'utilisation est importante car elle permet de déterminer la juste valeur des droits accordés. Ainsi, si l'entreprise s'attend à ce que seulement 50 % des points cadeaux soient utilisés, cela réduit de moitié la juste valeur de chaque droit accordé. La juste valeur est déterminée sur la base de la juste valeur pour le client et non sur la base des coûts que le fournisseur devra supporter pour remplir son obligation. Le CESR (désormais remplacé par l'esma), dans son communiqué du 16/12/09 a confirmé cette approche fondée sur la juste valeur du coupon et non sur les coûts supportés (décision EECS/ ). L'interprétation IFRIC 13 ne préconise aucune méthode spécifique de répartition du prix de la vente initiale entre les différents éléments mais en propose toutefois plusieurs à titre indicatif (IFRIC 13.AG1 à.ag3). Ainsi par exemple, la juste valeur des droits accordés doit prendre en compte le montant des réductions ou des avantages sur le même achat futur qui seraient accordés à un client qui n'aurait pas effectué cet achat initial (IFRIC 13.AG2). Exemple Une entreprise A vend un produit de 20 qui contient dans son emballage un bon de réduction de 3 à valoir sur l'achat futur d'un produit identique et non cumulatif avec d'autres bons. Par ailleurs, des bons de réductions de 1 pour ce même produit sont distribués dans des journaux de publicité. Il en résulte que le client n'obtient, du fait de cet achat initial, qu'une réduction de 2. Lors de la comptabilisation de son chiffre d'affaires, l'entreprise A doit allouer le prix de 20 au produit et à l'avantage accordé au client sur la base de leurs justes valeurs (IFRIC 13.6). En supposant que l'entreprise s'attende à ce que 80 % des bons de réduction insérés dans les emballages du produit soient utilisés, la juste valeur de l'avantage accordé est la suivante : (valeur faciale du bon - valeur des bons disponibles gratuitement) x taux d'utilisation soit (3-1) x 0,8 = 1,6 Toutefois, en dépit des différentes méthodes proposées à titre indicatif, la détermination de la juste valeur des droits peut être particulièrement difficile. Exemples : 1. Programmes de fidélisation à choix multiples Les programmes de fidélisation laissent le choix aux clients entre différents avantages (par exemple, avec un certain nombre de points représentatifs d'une valeur d'achat, le client a le choix entre un chèque cadeau d'un montant déterminé à déduire d'un achat ultérieur, l'obtention d'un article prédéfini gratuit ou encore une remise de 10 % sur un achat ultérieur). Dans ce cas, la juste valeur doit prendre en compte l'éventail des droits accordés pondérés selon leur fréquence de sélection attendue (IFRIC 13.AG2). 2. Programmes de fidélisation inconditionnelle Les programmes de remises inconditionnelles offrent la

20 possibilité de bénéficier de remises sur des ventes ultérieures sans que celles-ci soient limitées dans leur montant (par exemple, sur la base d'une accumulation de points de fidélité, le client bénéficie d'une remise de 10 % sur les achats effectués dans une même journée). Dans ce cas, la difficulté réside dans la valorisation de la remise. En effet, le montant des ventes futures du client bénéficiaire de la remise n'est pas connu à l'origine lorsque le droit est accordé. b. suivre l'estimation du taux d'utilisation des droits par les clients (IFRIC 13.7). Une fois l'estimation de la juste valeur effectuée, le vendeur devra suivre le niveau d'utilisation des crédits et mettre son estimation à jour, afin que les modifications de l'estimation soient prises en compte de manière prospective, c'est-à-dire en affectant le montant des produits qui sera comptabilisé lors de l'utilisation des avantages mais pas le montant initialement différé. A noter qu'une évolution du taux d'utilisation n'a pas d'incidence sur la juste valeur unitaire des droits accordés déterminée à l'origine de façon définitive. Les sociétés doivent donc mettre en place des outils adaptés à la collecte de telles informations. 3. Cas particuliers : a. L'avantage est fourni par un tiers Dans les cas où l'avantage est fourni par un tiers, la société doit s'interroger pour savoir si elle agit en tant que principal dans la transaction ou en tant qu'agent. Si elle agit en tant qu'agent, la part du produit comptabilisé correspondra à la juste valeur des droits accordés, diminuée du montant reversé au tiers (IFRIC 13.8). Pour plus de détails sur la distinction agent/principal dans le cadre des programmes de fidélité, voir n b. La vente ultérieure à laquelle s'appliquera l'avantage devient une vente à perte. C'est-à-dire que les coûts restant à encourir pour honorer l'obligation de fournir les avantages excèdent la contrepartie reçue correspondant à la partie du produit de la vente initiale allouée aux droits accordés qui n'a pas encore été comptabilisée et à toute contrepartie future à recevoir lorsque le client utilisera ses avantages. Dans le cas où l'entité s'attend à réaliser une perte sur la vente du produit lors de l'utilisation des droits de réduction, le contrat est considéré comme déficitaire et une provision doit être constatée pour la part excédant la contrepartie reçue conformément à IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IFRIC 13.9). Remarque Quand un droit est émis, il peut réduire la marge sur la vente du produit suivant mais ne conduit pas nécessairement à une perte pour l'entité : il n'y a alors pas lieu de comptabiliser une provision pour «réduction de marge», les critères de comptabilisation d'une provision (IAS 37.14) n'étant pas remplis. Exemple Avantages de fidélisation fournis par l'entreprise elle-même Une société met en place un programme de fidélisation client, selon lequel les clients acquièrent 80 points pour 100 d'achat. Chaque tranche de points peut être échangée contre des biens d'une valeur de 60. Les points ont une durée de vie de 3 ans. La première année, la société a accordé 120 points dans le cadre de ventes de biens pour 150. Elle estime que 100 points seront utilisés par les clients et 20 ne seront jamais utilisés. Solution de l'exemple La juste valeur des points est déterminée ainsi : (120/1 000) 60 = 7,2. Après prise en compte du taux d'utilisation estimé, la juste valeur des points est ajustée à 6 (7,2 100/120). Le chiffre d'affaires initialement différé est donc de 6 (produits constatés d'avance). a. A la fin de la première année, 50 points ont été échangés. La société comptabilise donc 3 [(50/100) 6 ] en chiffre d'affaires, venant ainsi réduire à 3 les produits constatés d'avance. b. A la fin de la deuxième année, 10 points ont été échangés au cours de l'année, ramenant ainsi le nombre total de points échangés à 60. En outre, la société modifie son estimation du nombre de points qui seront utilisés par les clients et le porte à 90 points. Le produit comptabilisé doit alors être calculé comme suit : - total des points acquis 60 = ; - produit total qui doit être comptabilisé à ce stade = (60/90) 6, soit 4. Comme 3 ont déjà été comptabilisés au cours de la première année, 1 sera comptabilisé la seconde année en contrepartie d'une réduction des produits constatés d'avance. c. A la fin de la troisième année, les 30 points restants sont utilisés par les clients. La société continue à estimer que 90 points seront utilisés sur les 100 accordés, ce qui signifie que plus aucun droit ne sera utilisé après la troisième année : - total des points acquis 90 = ; - produit total qui doit être comptabilisé à ce stade = (90/90) 6, soit 6. Comme 4 ont déjà été comptabilisés au cours des deux premières années, 2 seront comptabilisés la troisième année soldant ainsi les produits constatés d'avance. Programmes de fidélité visés par IFRIC L'interprétation IFRIC 13 s'applique-t-elle à tous les programmes de fidélité? Les programmes de fidélité entrant dans le champ d'application de l'interprétation IFRIC 13, Programmes de fidélisation de la clientèle, sont uniquement ceux octroyés :