Mise en place des instruments internationaux de lutte contre l optimisation fiscale agressive (BEPS, FATCA) : Examen de la situation en France en 2014

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1 Mise en place des instruments internationaux de lutte contre l optimisation fiscale agressive (BEPS, FATCA) : Examen de la situation en France en 2014 Olivier Goldstein, avocat à la Cour, associé Philippe de Guyenro, avocat à la Cour, associé

2 Plan de l intervention I. Alourdissement Introduction des charges fiscales 2

3 Pourquoi BEPS et FATCA? 1. Causes économiques Accroissement de l évasion et de la fraude fiscales (transfert de profit, transfert de charges) Concurrence fiscale dommageable et paradis fiscaux Pression budgétaire après la crise financière 2. Causes politiques Nécessité de trouver des solutions communes à des problèmes internationaux Exigence de justice fiscale dans l opinion publique et les médias (légal vs. moral) Exigence de transparence fiscale (gouvernance d entreprise, responsabilité sociale) Perte d influence des pays de l OCDE face aux BRICS (Brésil, Russie, Inde, Chine, Afrique du Sud) 3

4 Prestations de services Services Concession Co-développement des IT Redevances + Exemple de schéma d optimisation fiscale 1. Description des accords Google Inc. (USA) Google Holdings (Irlande / Bermudes) 3 Google BV (Pays-Bas) Accord de co-développement entre Google Inc. et Google Holdings (Bermudes) permettant de localiser chez Google Holdings une part importante des brevets et des marques développés par le groupe Google Google Holdings est une société de droit irlandais, mais son centre de management effectif est situé aux Bermudes Google Holdings concède le droit d utilisation des brevets et des marques à Google Ltd via Google BV Google Ltd, qui est une société active avec toute la substance économique, facture le prix de ses services (publicité, brevet, marque) aux filiales qui sont rémunérées localement par une marge faible 2. Traitement fiscal 4 Google Ltd (Ireland) Filiales (row) Imposition réduite des filiales (marge faible) Imposition réduite de Google Ltd sur les revenus des filiales neutralisés par le paiement de redevances élevées Pas de retenue à la source en Irlande sur les redevances payées à Google BV (directive EU et convention fiscale) Pas de retenue à la source aux Pays-Bas (droit interne) Pas d imposition des résultats de Google Holdings en Irlande, dès lors que la société est considérée comme dirigée depuis les Bermudes Pas d imposition des revenus de Google Holdings aux USA (CTB election) Pas d imposition aux Bermudes Imposition réduite aux Etats-Unis tant que les profits ne sont pas rapatriés aux USA 4

5 Pourquoi BEPS et FATCA? 1. Rythme des réformes qui n a pas suivi celui de l évolution de l économie Grands principes développés dans les années 1920 (source vs. résidence, prix de transfert) Question de la qualification des nouveaux modèles économiques Inadaptation de la notion d établissement stable aux incorporels et à l économie numérique Pertinence des principes internationaux en matière de prix de transfert 2. Inefficacité de l action isolée des Etats Législation neutralisée par l opacité des montages fiscaux Utilisation abusive des conventions fiscales internationales Exploitation des différences de qualification entre Etats (montages hybrides) Effet inverse : risques de double imposition 5

6 Les initiatives pour lutter contre l érosion des bases fiscales 1. Les Etats-Unis Sociétés étrangères contrôlées (Subpart F en 1962) Dispositifs anti-inversions (1996) FATCA (2010) 2. L Union Européenne Echange de renseignements et assistance au recouvrement des créances fiscales (1977) Lutte contre les pratiques fiscales dommageables et les aides d Etat illicites (1997) 3. L OCDE Rapport sur la fiscalité dommageable (1998) Projet BEPS (2013) 6

7 Le projet BEPS 1. Les principes Action commune et cohérente - sécurité juridique - réduction des coûts d administration pour les contribuables Alignement de la fiscalité et de la substance économique Transparence et échange d information 2. Une approche multilatérale Participation des Etats du G20 non membres de l OCDE Implication des pays en voie de développement Consultation de l ensemble des parties prenantes 7

8 Le projet BEPS : plan d action COHÉRENCE SUBSTANCE TRANSPARENCE Montages hybrides Action 2 Abus de convention fiscale Actions 6 et 7 Méthodologie et analyse de données Action 11 CFC Action 3 Prix de transfert et incorporels Action 8 Schémas fiscaux agressifs Action 12 Déduction des intérêts Action 4 Business restructuring Action 9 Documentation prix de transfert Action 13 Pratiques fiscales dommageables Action 5 Transactions à haut risque Action 10 Résolution des différends Action 14 8

9 Le projet BEPS : calendrier 1. Septembre 2014 Problèmes fiscaux posés par l économie numérique et les mesures permettant de les résoudre (Action 1) Recommandations visant à neutraliser les effets des montages hybrides (Action 2) Examen des pratiques fiscales dommageables (Action 5) Recommandations visant à empêcher l utilisation abusive des conventions fiscales (Action 6) Modifications des règles de calcul des prix de transfert applicables aux biens incorporels (Action 8) Modifications des règles de prix de transfert applicables aux exigences de documentation (Action 13) Elaboration d un instrument multilatéral permettant la mise en œuvre de BEPS (Action 15) 2. Septembre 2015 Recommandations concernant les règles CFC (Action 3) Recommandations concernant la déduction des intérêts et autres frais financiers (Action 4) Stratégies visant à lutter contre les pratiques fiscales dommageables (Action 5) Mesures visant à éviter artificiellement le statut d établissement stable (Action 7) Modifications des règles de prix de transfert concernant les risques et le capital (Actions 9 et 10) Recommandations concernant les méthodes d analyse (Action 11) Recommandations concernant la révélation des dispositifs de planification fiscale agressive (Action 12) Dispositions permettant d accroître l efficacité des mécanismes de règlement des différends (Action 14) 3. Décembre 2015 Modification des règles de prix de transfert relatives à la déduction des intérêts financiers (Action 4) Révision des critères visant à lutter contre les pratiques fiscales dommageables (Action 5) Mise au point d un instrument multilatéral (Action 15) 9

10 Le projet BEPS : le rôle de la France 1. Mesures de protection des bases fiscales en France Dispositifs anti-abus (clauses anti-abus, CFC, sous-capitalisation, ETNC) Transparence (obligation de documentation PT, échange d information) 2. Un acteur de premier plan dans le projet BEPS Membre de l OCDE et du G20 Rapport Colin et Collin sur l évasion fiscale dans l économie numérique Donateur de pour financer le projet BEPS 10

11 Plan de l intervention I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides L échange d information Transmission des rulings étrangers Documentation pays par pays Documentation des prix de transfert Communication d une comptabilité analytique II. Les projets L accord «FATCA» Modification de la définition de l abus de droit Business restructuring La déclaration des schémas fiscaux agressifs III. Les perspectives L abus des conventions fiscales Les aspects prix de transfert des incorporels Lutte contre les pratiques fiscales dommageables L économie numérique 11

12 I. Alourdissement des charges fiscales I. Les réalisations 12

13 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides Action BEPS n 2 Article 212-I-b du CGI issu de l article 22 de la loi de finances pour 2013 Directive 2014/96/UE modifiant la directive mère-fille 13

14 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides 1. Le rapport BEPS a identifié 3 principaux types de montages hybrides Les instruments financiers hybrides Les transferts hybrides Les entités juridiques hybrides 2. Ces montages reposent tous sur une asymétrie de traitement fiscal entre deux Etats 3. Mécanisme d optimisation fiscale Double déduction d une charge (une fois dans chaque Etat) Déduction-exonération 14

15 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides d 4. Instruments financiers hybrides Société A La société A souscrit à l émission d un instrument financier par la société B, une filiale. État A Cet instrument financier est traité comme un titre de créance par l Etat B et comme un titre de capital par l État A. État B < i > Société B Prêt hybride Les paiements prévus par cet instrument sont considérés comme un intérêt déductible par l État B et comme un dividende non imposable par l État A (déduction-exonération). La charge fiscale du groupe formé par la société A et la société B est donc réduite. 15

16 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / Article 212-I-b du CGI 1. Régime antérieur à la loi de finances pour 2013 Les intérêts versés à une entité liée sont déductibles dès lors qu ils n excèdent pas le taux d intérêt fixé à l article du CGI ou le taux de marché (article 212 du CGI) 2. Nouveau dispositif : ajout d une nouvelle condition de principe à la déductibilité des intérêts Les intérêts versés par l entreprise débitrice ne sont déductibles que si l entreprise prêteuse est assujettie «à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun» Lorsque l entreprise prêteuse est étrangère, l impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. Lorsque l entreprise prêteuse est une entité transparente domiciliée au sein de l UE ou d un Etat conventionné (hors ETNC), la condition tenant au niveau d imposition minimum du prêteur est appréciée au niveau des associés. 3. Entrée en vigueur Exercices clos à compter du 25 septembre

17 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / Article 212-I-b du CGI 4. Application du dispositif - commentaires administratifs Pour l application du dispositif, l administration précise qu il convient de s assurer, d une part, de l inclusion des intérêts versés par l emprunteur français dans le résultat taxable du prêteur et, d autre part, de vérifier que le taux auquel est soumis ce résultat taxable excède 25 % du taux qui aurait été applicable en France. En d autres termes, il convient de vérifier que le produit (i) de la proportion d intérêts inclus dans le résultat taxable du prêteur et (ii) du taux auquel ce résultat est taxé, excède : - 8,1/3 % pour les sociétés prêteuses qui, si elles étaient situées en France, auraient été soumises uniquement à l impôt sur les sociétés au taux de droit commun (sociétés ayant un chiffre d affaires inférieur à 7,63 M ) ; - 8,6083 % pour les sociétés prêteuses qui auraient été soumises à l impôt sur les sociétés et à la contribution sociale de 3,3 % (sociétés ayant un chiffre d affaires compris entre 7,63 M et 250 M ); - 9,5 % pour les sociétés prêteuses qui auraient été soumises à l impôt sur les sociétés, à la contribution sociale de 3,3 % et à la contribution additionnelle de 10,7 % (sociétés ayant un chiffre d affaires supérieur à 250 M ). Les charges déductibles chez le prêteur n ont pas d influence sur l application du dispositif. Les intérêts non déductibles ne sont pas considérés comme des revenus réputés distribués. 17

18 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / Article 212-I-b du CGI 5. Instruments potentiellement concernés par lenouveau dispositif Les instruments financiers hybrides Les entités hybrides transparentes dont les associés ne respectent pas les conditions d imposition minimales Les prêts (non hybrides) accordés par des entreprises bénéficiant de régimes fiscaux favorables - Certains prêteurs français seraient concernés : JEI, entreprises dans des ZFU ou ZRR etc. 6. Dispositifs vraisemblablement exclus du nouveau dispositif Les régimes d intérêts notionnels Les structures de prêts en cascade («back-to-back loan arrangements») 7. Conformité au droit de l Union européenne La question de la conformité au droit de l UE est posée, même avec l interprétation faite par l administration du dispositif. 18

19 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / Directive mère-fille 1. Modification de la directive mère-fille La directive mère-fille a été modifiée de façon à appliquer le régime des sociétés mères aux seuls dividendes correspondant à des produits non déductibles chez la filiale versante. Dès lors que ces produits auraient fait l objet d une déduction chez la filiale versante, ils ne seraient plus éligibles au régime des sociétés mères et seraient donc imposables dans l Etat de résidence de cette société. 2. Délai de mise en œuvre La directive doit être transposée en droit national avant le 31 décembre Articulation avec les dispositifs de droit interne Ce dispositif a un champ d application plus restreint que celui prévu par le droit français, puisqu il se limite aux seuls instruments financiers hybrides. La question de l articulation avec le dispositif de droit français se pose dans la mesure où leur logique s oppose complètement. 19

20 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / BEPS Société A 1. Transferts hybrides État A La société A possède une filiale B, dont elle cède les titres à la société B du même groupe. État B La société B s oblige à recéder les titres de la filiale B à la société A à une échéance déterminée (vente à terme). Dividendes Société B Vente de titres suivie de leur revente à terme L Etat A traite l opération comme une opération de prêt de titres (analyse substantielle), dont les coûts sont déductibles pour la société A, lesquels comprennent le paiement des dividendes de la filiale B à la société B. Filiale B L Etat B traite l opération comme une vente de titres suivie de leur rachat à terme. Les dividendes perçus par la société B, ainsi que la plus-value sur la revente des titres, sont exonérés d impôt en vertu du régime mère-fille. Montage de déduction-exonération connu sous le nom de «repo». 20

21 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / BEPS État A État B i Société A 2. Entités hybrides (montage «à l endroit») La société A a une participation dans la société B, société-mère d un groupe fiscal formé avec la filiale B. L État A considère la société B comme transparente et ignore («disregard») le prêt entre la société A et la société B : - Pas de taxation dans l État A des intérêts versés par la société B à la société A. < i > Société B Prêt L État B considère la société B comme opaque et accepte la déduction des intérêts versés à la société A. Filiale B Les résultats de la filiale B seront diminués des intérêts versés à la société A (consolidation fiscale), alors que ces résultats ne sont pas taxables dans l État A (déduction-exonération). 21

22 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / BEPS d 2. Entités hybrides (montage «à l envers») État A Société A La société A a une participation dans la société B, qui elle-même détient une participation dans la société C, ces trois sociétés étant situées dans trois États différents. État B L État A considère la société B comme opaque et ne taxe donc pas ses revenus. i Société B L État B considère la société B comme transparente et ne taxe pas non plus les revenus qu elle perçoit. État C L État C considère les sociétés B et C comme opaques et accepte la déduction des intérêts versés par la société C à la société B. < i > Société C Prêt Le flux d intérêts n est donc imposé ni dans l État A, ni dans l État B, ni dans l État C. 22

23 I. Les réalisations Lutte contre les montages hybrides / BEPS État A Société A < i > 3. Entités hybrides (montage «double dip») La société A a une participation dans la société B, société-mère d un groupe fiscal formé avec la filiale B. État B < i > Intérêts L État B considère la société B comme opaque et accepte la déduction des intérêts bancaires du résultat du groupe qu elle forme avec la filiale B. Société B Banque L État A considère la société B comme transparente et intègre ses résultats à ceux de la société A. Filiale B Prêt Les intérêts sont donc déduits une fois dans l État A et une nouvelle fois dans l État B (double-déduction). 23

24 I. Les réalisations L échange d information OCDE / FATCA 24

25 I. Les réalisations L échange d information 1. Principes de l échange d information Transmission d informations fiscales (revenus, patrimoine) par le pays d origine du revenu au pays de résidence du contribuable Permet à l administration de l Etat de résidence de contrôler en temps utile l exactitude des déclarations du contribuable Effet dissuasif sur l évasion et la fraude fiscales Permet la préparation de déclarations fiscales pré-remplies, réduisant les coûts administratifs 25

26 I. Les réalisations L échange d information 2. Typologie des échanges d information Echange sur demande Utilisé dans la plupart des conventions fiscales actuelles Permet d obtenir des informations détaillées sur un contribuable en particulier Soumis à la diligence de l administration fiscale étrangère Echange spontané Transmission à l administration fiscale étrangère d informations jugées pertinentes Utilisation très limitée en pratique Echange automatique Fort pouvoir de dissuasion Préconisé par les institutions internationales et les experts Suppose une harmonisation des formats Coûts importants pour les intermédiaires Difficultés pratiques pour certaines administrations (manque de moyens, garantie du secret) En pratique, les trois types d échanges sont complémentaires 26

27 I. Les réalisations L échange d information 3. Initiatives de l Union Européenne Directive épargne 2003/48/CE - Article 8 prévoit le principe de l échange d information automatique Identité et résidence du bénéficiaire effectif Identité de la partie versante Montant des intérêts - Exceptions prévues à l origine pour l Autriche, la Belgique et le Luxembourg (en contrepartie du prélèvement d une retenue à la source) - Révision de la directive épargne adoptée le 24 mars 2014 Application aux revenus perçus au travers d une entité interposée (fiducie, trust, fondation) Elargissement des produits financiers couverts Délai de transposition fixé au 1 er janvier

28 I. Les réalisations L échange d information 3. Initiatives de l Union Européenne Directive sur la coopération administrative 2011/16/UE - Couvre tous les impôts (sauf TVA) - Application de l échange automatique d information à partir du 1 er janvier 2015 pour : Revenus professionnels Jetons de présence Certains produits d assurance vie Pensions Revenus immobiliers - Proposition de la Commission d extension à d autres revenus Dividendes Redevances Plus-values Revenus financiers Soldes de comptes 28

29 I. Les réalisations L échange d information 4. Initiatives de l OCDE Article 26 de la Convention Modèle - Couvre l ensemble des types d échanges Echange sur demande Echange spontané Echange automatique Convention multilatérale d assistance administrative (1988) Convention signée par 66 Etats L échange automatique est cependant soumis à la signature d accords bilatéraux d application Accords d échange de renseignements fiscaux (TIEAS) Nombreux accords signés par la France avec les paradis fiscaux Question de l application effective de ces accords Ces accords prévoient rarement l échange automatique d information 29

30 I. Les réalisations L échange d information 5. Adoption d un standard international d échange automatique d information par l OCDE Standard développé sur la base des expériences FATCA et de lutte contre le blanchiment d argent Echange automatique, réciproque et annuel d information financière Détermination des personnes tenues à l obligation de communication Etablissements de crédit Courtiers Certains véhicules d investissement collectif Certaines sociétés d assurance Détermination des contribuables, des revenus et des comptes concernés Contribuables individuels et entités interposées (trusts, fondations) Dividendes, intérêts, produits de contrats d assurance et revenus similaires Produits des ventes Soldes des comptes Pas de seuil de minimis 30

31 I. Les réalisations L échange d information 5. Adoption d un standard international d échange automatique d information par l OCDE Définition de règles de due dilligence (méthodes d identification des comptes et des contribuables) Définition d une Norme Commune de Déclaration (format de transmission, sécurisation de l information) Elaboration d un modèle d accord entre autorités fiscales Mise en place des structures administratives nécessaires Règles de confidentialité En pratique, le standard sera intégré à la Convention multilatérale de l OCDE ou sera transposé au travers d accords bilatéraux 31

32 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers Action BEPS n 5 32

33 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers 1. Renforcement des obligations documentaires en matière de prix de transfert (article L. 13 AA du LPF) Renforcement des obligations documentaires en matière de prix de transfert - Le II de l article L. 13 AA du LPF est complété par un 3 qui étend les obligations documentaires en matière de prix de transfert que certaines entreprises doivent tenir à la disposition de l administration fiscale en cas de vérification de comptabilité aux «décisions de même nature que les interprétations, instructions et circulaires mentionnées à l article L. 80 A [du LPF], prises par les administrations fiscales étrangères à l égard des entreprises associées» - Pour mémoire, les entreprises concernées par cette obligation sont celles dont le chiffre d affaires ou le total de bilan est supérieur à 400 M ou qui sont détenues par des entités dont le chiffre d affaires ou le total de bilan est supérieur à 400 M - Dispositif entré en vigueur le 1 er janvier

34 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers 2. En pratique Documents devant être tenus à la disposition de l administration - L article L. 13 AA du LPF vise toutes décisions d administrations étrangères équivalentes à celles visées par l article L. 80 A du LPF. - Les décisions et interprétations individuelles visées par l article L. 80 A du LPF sont, pour mémoire, les suivantes : Réponses aux demandes de renseignements et d agréments des contribuables Plus généralement, tous documents par lesquels l'administration prend formellement position sur la situation particulière d un contribuable Ces décisions et interprétations doivent caractériser une prise de position opposable à l administration fiscale 34

35 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers 2. En pratique Incertitudes - Le 3 nouveau du II de l article L. 13 AA est extrêmement large quant à la définition des prises de position de l administration étrangère ; il n est pas limité aux prix de transfert et aux impôts directs Outre les «rulings» qui les concernent directement, les entreprises associées doivent-elles fournir aux sociétés françaises toute la documentation administrative sur laquelle elles ont fondé leurs choix fiscaux? Doivent-elles accompagner ces documents d explications détaillées? Le caractère confidentiel de l information ne peut être opposé à l administration française. Quid des problèmes de confidentialité au sein du groupe fiscal, de l obligation éventuelle de confidentialité imposée par l administration fiscale étrangère? 35

36 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers 2. En pratique Incertitudes - Quant à la définition des «entreprises associées», le dernier alinéa du I de l article L. 13 AA précise que sont désignées «entreprises associées» les «entités juridiques liées au sens du 12 de l article 39 du même code établies ou constituées hors de France» Quid des positions formelles prises par une administration étrangère concernant une entreprise liée française? Quid des succursales / établissements stables de sociétés liées françaises, dès lors que ceux-ci n ont pas de personnalité morale distincte de celle du siège? - Quant à la compatibilité avec les conventions fiscales internationales (art. 26 convention OCDE) 36

37 I. Les réalisations Transmission des rulings étrangers 3. En synthèse Un dispositif - de renforcement de l effort documentaire pesant sur le contribuable Effort de centralisation de la documentation - sans définition claire de la documentation visée Diversité de la documentation concernée - et potentiellement lourd et coûteux L administration peut demander la traduction de tout document rédigé en langue étrangère 37

38 I. Les réalisations Documentation pays par pays Action BEPS n 13 38

39 I. Les réalisations Documentation pays par pays 1. Principes de l obligation de publication (article L , II du CMF) Transposition en droit français de la Directive CRD IV du 26 juin 2013 (art. 89) Objectif de lutte contre la corruption et la fraude Application aux institutions financières Publication dans les comptes annuels, comptes consolidés ou rapports de gestion Concerne les implantations et activités incluses dans le périmètre de consolidation au sens du code de commerce (article L du code de commerce) Les obligations fiscales s appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier

40 I. Les réalisations Documentation pays par pays 2. Entités tenues à la publication Etablissements de crédit Sociétés de financement Compagnies financières holding Compagnies financières holding mixtes Entreprises d'investissement Peut concerner des groupes dont le siège est situé hors de l Union Européenne 40

41 I. Les réalisations Documentation pays par pays 3. Informations couvertes par l obligation de publication Nom des implantations, nature d'activité et localisation géographique Produit net bancaire et chiffre d'affaires Effectifs, en équivalent temps plein Bénéfice ou perte avant impôt Montant des impôts sur les bénéfices, en distinguant les impôts courants des impôts différés Subventions publiques reçues 41

42 I. Les réalisations Documentation pays par pays 4. En pratique Incertitudes - Définition des entités concernées notion d «implantation» - Forme de la publication Quels éléments de contexte peuvent être inclus dans la documentation? - Difficultés de rattachement des informations à un pays Quid des sociétés résidentes fiscales de deux Etats? Quid des sociétés étrangères contrôlées? Matérialité des informations - Pas de seuil de minimis 42

43 I. Les réalisations Documentation des prix de transfert Action BEPS n 13 43

44 I. Les réalisations Documentation des prix de transfert 1. Présentation de la réforme issue de la loi de finances pour 2014 (nouvel article 223 quinquies B du CGI) «Les personnes morales établies en France et mentionnées à l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales sont tenues de fournir, dans le délai de six mois qui suit l'échéance prévue au 1 de l'article 223 du présent code, les documents suivants : 1. Des informations générales sur le groupe d'entreprises associées : a. Une description générale de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice ; b. Une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux et savoir-faire, en relation avec l'entreprise ; c. Une description générale de la politique de prix de transfert du groupe et les changements intervenus au cours de l'exercice 2. Des informations spécifiques concernant l'entreprise a. Une description de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice ; b. Un état récapitulatif des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, par nature et par montant, lorsque le montant agrégé par nature de transactions excède ; c. Une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence en indiquant la principale méthode utilisée et les changements intervenus au cours de l'exercice.» 44

45 I. Les réalisations Documentation des prix de transfert 1. Présentation de la réforme issue de la loi de finances pour 2014 (nouvel article 223 quinquies B du CGI) Obligation de fourniture annuelle de la documentation prix de transfert Dépôt dans les 6 mois suivant le dépôt de la liasse fiscale A titre dérogatoire, date limite du 20 novembre 2014 pour un dépôt initial de juin à novembre Imprimé 2257-SD publié en septembre 2014 Modalités de déclaration des incorporels, méthodes de fixation des prix et transactions Modalités de déclaration des produits, charges, acquisitions et cessions d actifs Aucune précision quant à l utilisation que l administration en fera Délai de conservation? Obligation de destruction à l issue d un certain délai? Communication aux autorités fiscales étrangères? 45

46 I. Les réalisations Documentation des prix de transfert 2. Nouvelles propositions de l OCDE Uniformisation des modalités de documentation prix de transfert Préparation de la documentation à la date de réalisation des transactions Définition des seuils de pertinence de l information Durée de conservation de la documentation par les contribuables Fréquence des mises à jour Détermination des langues autorisées (langues couramment utilisées?) Application de pénalités dissuasives Garanties de confidentialité de l information par les administrations fiscales 46

47 I. Les réalisations Documentation des prix de transfert 2. Nouvelles propositions de l OCDE Documentation tripartite Dossier principal (Master File) - Présentation générale du groupe (activités, sociétés du groupe, méthodes de PT) - Informations pertinentes pour toutes les administrations fiscales Dossier local (Local File) - Transactions significatives pour le pays en particulier - Sociétés liées et méthodes de détermination des prix de transfert spécifiques à ce pays Rapport pays par pays - Données agrégées, par juridiction sur la répartition du bénéfice mondial, des impôts acquittés et dus, des indicateurs économiques (capital, employés, chiffre d affaires, actifs) - Evaluation des risques de prix de transfert - Informations destinées à l administration fiscale uniquement 47

48 I. Les réalisations Communication d une comptabilité analytique Action BEPS n 13 48

49 I. Les réalisations Communication d une comptabilité analytique 1. Présentation de la réforme L article L. 13 du LPF oblige les entreprises à présenter à l administration, en cas de contrôle, leur comptabilité analytique et leurs comptes consolidés. 2. Champ d application En cas de vérification de comptabilité, les grandes entreprises tenant une comptabilité analytique sont tenues de communiquer celle-ci. Cette obligation de communication pèse sur les entreprises : - dont le chiffre d'affaires excède 152,4 M (entreprises de vente de marchandises, d objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fourniture de logement) ou 76,2 M (toutes les autres entreprises) ; - quel que soit leur chiffre d'affaires si le total de l'actif brut est supérieur à 400 M. Cette obligation s applique également aux entreprises : - qui détiennent plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une entité remplissant ces conditions de chiffre d'affaires ou d'actif brut ; ou - qui sont détenues dans les mêmes conditions ; ou - qui sont membres d'un groupe intégré comprenant au moins une entreprise remplissant ces conditions. 49

50 I. Les réalisations Communication d une comptabilité analytique 2. Champ d application En cas de vérification de comptabilité (article L. 13 du LPF), les entreprises établissant des comptes consolidés sont tenues de les communiquer au vérificateur. 3. Incertitudes Ces nouvelles obligations posent un certain nombre de questions : Quelle étendue? L administration peut-elle exiger communication d éléments concernant des sociétés étrangères? Communication dans quel délai? Communication sous quel format? Risque d opposition à contrôle fiscal si documents non disponibles? L établissement d une comptabilité analytique n étant pas une obligation légale, l administration doit-elle en premier lieu prouver que la société établit une telle comptabilité? 50

51 II. Aggravation des obligations déclaratives II. Les projets 51

52 II. Les projets L accord «FATCA» 52

53 II. Les projets L accord «FATCA» 1. Un dispositif unilatéral devenu un accord bilatéral Un instrument à l origine unilatéral et extraterritorial - Mesure unilatérale pour lutter contre l évasion fiscale des contribuables américains, en réaction aux agissements de la banque UBS, qui visaient à soustraire ses clients américains à l impôt sur le revenu aux Etats-Unis et au paiement des retenues à la source aux Etats-Unis. - Mesure extraterritoriale qui oblige les banques et établissements financiers à transmettre de façon automatique à l administration fiscale américaine des informations sur les revenus et les actifs détenus par les contribuables américains en dehors du territoire américain. - Le non respect de cette obligation entraîne l application d une retenue à la source de 30 % sur l ensemble des flux financiers versés depuis les Etats-Unis sur les comptes susceptibles d appartenir à des contribuables américains, faute de preuve contraire. Compte-tenu de l importance du marché américain pour les grandes banques étrangères, aucune ne peut se permettre de refuser la mise en œuvre des dispositions de la loi. Les difficultés posées par le caractère unilatéral peuvent être réduites par la conclusion d accords de nature intergouvernementale entre les Etats-Unis et leurs partenaires. 53

54 II. Les projets L accord «FATCA» 1. Un dispositif unilatéral devenu un accord bilatéral Possibilité d accords bilatéraux - Conclusion de ces accords selon deux modèles différents : «FATCA 1» et «FATCA 2» Accord de type «FATCA 1» signé par la France : informations centralisées et échanges réciproques (réciprocité pas complète : soldes de comptes) Accord type «FATCA 2» : ni automatisme, ni réciprocité. Pour les pays qui refusent la levée immédiate du secret bancaire. Exemple : Suisse. Accord franco-américain du 14 novembre 2013 pour la mise en œuvre de la loi «FATCA» - Fixe le cadre de l échange automatique d informations entre les deux pays avec précision sur les définitions, procédures et délais applicables. - Complété par 2 annexes relatives aux démarches pratiques que les établissements financiers doivent effectuer, sur les personnes et les produits dispensés de l obligation de déclaration. 54

55 II. Les projets L accord «FATCA» 2. Un accord qui comprend de nombreuses garanties pour les banques et les contribuables Un champ d application clairement défini au regard du droit français - Déclaration par les institutions financières qui sont réparties en 4 catégories «les établissements gérant des dépôts de titres», «les établissements de dépôt», les «entités d investissement» et «les organismes d assurances particuliers». Elles devaient s enregistrer auprès de l administration fiscale américaine avant le 1 er juillet Certaines entités ont été dispensées de déclaration, soit en tant que «bénéficiaires effectifs» des actifs et revenus concernés, soit en tant qu institutions financières «réputées conformes» telle que la banque de France. - Ne concerne que les «contribuables américains» au sens de l article 2 de l annexe I. - Vise différents comptes, produits et instruments devant faire l objet de démarches d identification des contribuables définis à l article 1 de l accord. Certains produits proposés par les établissements français sont exclus du champ de l accord car considérés comme des «comptes déclarables américains» en raison du faible risque identifié, comme le livret A. 55

56 II. Les projets L accord «FATCA» 2. Un accord qui comprend de nombreuses garanties pour les banques et les contribuables - Informations devant être obtenues et échangées : - Nom, adresse et numéro d identification fiscale du contribuable - Numéro de compte - Nom et numéro d identification de l institution financière déclarante - Montant brut des revenus - Intérêts et dividendes versés sur ce compte - Solde du compte à la fin de l année civile - Procédures pratiques ou «diligences» que devront accomplir les établissements financiers prévues à l annexe I de l accord. Calendrier étalé jusqu en 2016 avec une extension progressive du champ des données. 56

57 II. Les projets L accord «FATCA» 2. Un accord qui comprend de nombreuses garanties pour les banques et les contribuables De solides garanties en faveur de la France - Article 4 de l accord: «La France peut utiliser et autoriser les Institutions financières à utiliser une définition de la réglementation pertinente éditée par le Trésor des Etats-Unis en lieu et place de la définition correspondante du présent Accord». - Application des commentaires administratifs américains possible si ceux-ci sont plus favorables que l accord. - Pas d obligation d application de ces commentaires s ils s avèrent défavorables. - Article 7 de l accord : «La France bénéficie de toute clause plus favorable à une autre juridiction partenaire dans le cadre d un accord bilatéral» (clause de la nation la plus favorisée). - Les Etats-Unis doivent informer la France de toute clause plus favorable et en assurer automatiquement l application, sauf si la France le refuse. 57

58 II. Les projets L accord «FATCA» 2. Un accord qui comprend de nombreuses garanties pour les banques et les contribuables La question de la réciprocité - Principe de réciprocité prévu par l article 6. - Absence de réciprocité pour les soldes de comptes et pour la valeur de rachat des contrats d assurance résultant d un blocage institutionnel interne aux Etats-Unis. - Mais absence de réciprocité à minimiser : Déclaration d intention en annexe de l accord qui réitère l engagement des Etats-Unis figurant à l article 6 par lequel ils s engagent à transmettre les informations dès que le droit interne le permettra. Possibilité de demander la communication dans le cadre habituel de l échange à la demande prévu par la convention fiscale franco-américaine en vigueur. Application de la clause de la nation la plus favorisée (article 7). 58

59 II. Les projets L accord «FATCA» 3. Un premier pas vers la transparence fiscale à l échelle mondiale Les faiblesses de régime actuel d échange d informations à la demande - Régime de l échange d information sur demande repose sur : - L assistance administrative bilatérale avec conventions fiscales (art. 26) ; - Un instrument multilatéral avec convention de l OCDE de 1988 ; ou - Le droit de l Union européenne avec la directive épargne de 2003 et la directive sur la coopération administrative de Faiblesses de la procédure d échange sur demande : - Elle suppose de savoir a priori ce que l on cherche, puisque la demande doit être faite cas par cas ; - Elle est totalement dépendante de la bonne volonté des partenaires Problèmes résolus par le passage à l échange automatique d informations fiscales dans les directives européennes (voir partie sur l échange d information) Loi «FATCA» est un «aiguillon» pour accélérer le passage à l échange automatique qui a permis des avancées notables au niveau européen et international 59

60 II. Les projets L accord «FATCA» 3. Un premier pas vers la transparence fiscale à l échelle mondiale L échange automatique, nouvelle norme mondiale? - Standard d échange automatique adopté par l OCDE le 17 janvier 2014 et présenté aux ministres des finances du G20 en février 2014 à Sydney. - Publication le 21 juillet 2014 d une nouvelle norme mondiale pour l échange des renseignements entre juridictions afin de mettre fin au secret bancaire dans les affaires fiscales. - La Norme d échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers invite les pouvoirs publics à obtenir de leurs institutions financières des renseignements détaillés relatifs aux comptes financiers et à échanger ces renseignements automatiquement avec d autres juridictions sur une base annuelle. 60

61 II. Les projets L accord «FATCA» 3. Un premier pas vers la transparence fiscale à l échelle mondiale Alors que la loi FATCA correspond à un standard propre aux Etats-Unis, le modèle de l OCDE a vocation à constituer un standard unique pour tous les pays. Si le nouveau modèle de convention fiscale de l OCDE devait être adopté, l échange automatique d information pourrait devenir la nouvelle norme mondiale. La fin effective du secret bancaire devrait toutefois attendre l hypothétique renégociation de chacun des accords bilatéraux conclus sur le modèle de l OCDE. Mais 48 pays, ainsi que les membres du G5, se sont formellement engagés à mettre en œuvre le nouveau standard. Une mise en conformité de l accord «FATCA» coûteuse - Les coûts de mise en œuvre de la loi «FATCA» sont de l ordre de 200 millions d euros pour les banques françaises, sans compter les coûts récurrents estimés à 20 % du coût de mise en place. Cette estimation ne couvre pas non plus les autres établissements financiers, notamment les compagnies d assurance. - Les surcoûts rencontrés par les banques ont poussé certaines d entre elles à se séparer de clients considérés comme des contribuables américains. Ex : Axa banque. 61

62 II. Les projets Modification de la définition de l abus de droit Action BEPS n 6 Ancien article 100 du PLF

63 II. Les projets Modification de la définition de l abus de droit 1. Présentation du projet de réforme de la définition de l abus de droit L article L. 64 du LPF est ainsi modifié : «Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.» Le critère du «but exclusivement fiscal» est remplacé par celui du «but principalement fiscal» 2. Dispositif censuré par le Conseil constitutionnel Notion non définie par le législateur du «but principalement fiscal» Imprécision de la définition, conférant par suite un pouvoir d appréciation trop grand à l administration eu égard aux sanctions encourues (risque d arbitraire) 3. Intention des députés de réintroduire une modification de la définition 63

64 II. Les projets Business restructuring Action BEPS n 9 Ancien article 106 du PLF

65 II. Les projets Business restructuring 1. Utilisation du business restructuring Les groupes multinationaux utilisent généralement l opportunité d une réorganisation ou restructuration interne pour réévaluer les fonctions attribuées à chaque entité du groupe et, par suite, le niveau de profit devant leur être attribué par la politique de prix de transfert. Un schéma très usité de business restructuring a été la transformation de filiales de distribution en commissionnaires à la vente ou en «limited risk distributor», à savoir, une filiale se limitant strictement à une activité de distribution à faible risque et justifiant une profitabilité réduite. 2. Problématique identifiée par l OCDE Les business restructuring précèdent généralement une réallocation des profits à l intérieur d un groupe multinational. Ils peuvent également permettre des transferts d activités oud actifs incorporels de façon peu visible. La réallocation des profits et des risques selon une pratique de pleine concurrence («arm s length») est particulièrement délicate dans la mesure où ce genre de restructuration n intervient jamais entre entreprises indépendantes et qu il n existe donc, de ce fait, aucun comparable. Pour l OCDE, il convient de comparer la situation pré-restructuration à la situation post-restructuration et de vérifier que le niveau de profit est en adéquation avec les risques supportés (notamment, l entité supportant le risque doit avoir la capacité financière d y faire face). 65

66 II. Les projets Business restructuring 3. Angles d attaque de l administration fiscale L administration fiscale tente de combattre les business restructuring, soit sous l angle des transferts de profit (article 57 du CGI), soit sous l angle des transferts d actifs ou d activité, soit encore par la recaractérisation d une filiale française en établissement stable de la société mère étrangère. 4. Business restructuring et jurisprudence française La jurisprudence française refuse, pour le moment, de reconnaître un transfert abusif de profits ou d actifs dans les cas de restructurations de type commissionnaire : - Arrêt Zimmer (CE 31 mars 2010 n et ) : le commissionnaire n est pas un établissement stable du commettant, dès lors que ce dernier n est pas personnellement engagé par les contrats signés par son commissionnaire (absence d agent dépendant). - Arrêt Sopebsa (CE 9 avril 2014 n ) : pas de transfert de bénéfice lorsqu une société de commercialisation de boissons devient le commissionnaire de son fournisseur, dès lors que sa rémunération en qualité de commissionnaire est proportionnée aux fonctions et aux risques qu elle supporte. Elle n en exclut pas complètement le principe, par lareconnaissance d un établissement stable : - Arrêt Interhome (CE 20 juin 2003 n ) : une filiale peut constituer l établissement stable de sa société mère étrangère si elle dispose du pouvoir de l engager comme un agent dépendant. - Arrêt Imagin action Luxembourg (CE 12 mars 2010 n ) : caractérisation d un établissement stable chez une filiale exerçant l activité de sa société mère (installation fixe d affaires). 66

67 II. Les projets Business restructuring 5. Présentation de la réforme issue du projet de loi de finances pour 2014 (article 57 al. 2 et 3, du CGI) «Lorsqu une entreprise transfère une ou plusieurs fonctions ou un ou plusieurs risques à une entreprise liée, au sens du 12 de l article 39, cesse de les exercer ou de les assumer en tout ou partie, et que son résultat d exploitation constaté au cours de l un des deux exercices suivant le transfert est inférieur d au moins 20% à la moyenne de ceux des trois exercices précédant le transfert, elle doit établir qu elle a bénéficié d une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises n ayant pas un tel lien de dépendance. À cet effet, elle fournit à l administration, à sa demande, tous les éléments utiles à la détermination des résultats réalisés avant et après le transfert par les entreprises qui y sont parties, y compris celles bénéficiaires du transfert. À défaut, les bénéfices qui auraient dû être réalisés sont incorporés à ses résultats. L obligation de justification mentionnée au premier alinéa du présent article n est applicable ni à la cession d un actif isolé, ni à la concession du droit d utilisation de celui-ci lorsque cette cession ou cette concession est indépendante de tout autre transfert de fonction ou de risque. La condition de dépendance ou de contrôle mentionnée aux deux premiers alinéas n est pas exigée lorsque le transfert s effectue avec des entreprises situées hors de France bénéficiant d un régime fiscal privilégié, au sens du deuxième alinéa de l article 238 A, ou établies ou constituées dans un État ou territoire non coopératif, au sens de l article A.» 67

68 II. Les projets Business restructuring 5. Présentation de la réforme issue du projet de loi de finances pour 2014 (article 57 al. 2 et 3, du CGI) En cas de réorganisation d entreprise ce qui suppose : (i) Un transfert de fonctions et/ou de risques ; (ii) Entre deux entreprises liées au sens de l article 39, 12 du CGI ; (iii) Aboutissant à une cessation totale ou partielle des fonctions de l entreprise cédante ; et (iv) Entraînant une baisse de plus de 20 % du résultat d exploitation de l un des deux exercices suivants celui au cours duquel l opération est réalisée par rapport à la moyenne du résultat d exploitation des 3 exercices précédant celui au cours duquel la réorganisation est réalisée Le contribuable doit prouver qu il a bénéficié d une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre parties indépendantes - Si les critères ci-dessus sont réunis, le contribuable doit démontrer l existence d une «contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises n ayant pas un tel lien de dépendance» - Cette preuve est apportée par la communication à l administration de tous les éléments utiles à la détermination du résultat avant et après transfert concernant toutes les parties à l opération 68

69 II. Les projets Business restructuring 5. Présentation de la réforme issue du projet de loi de finances pour 2014 (article 57 al. 2 et 3, du CGI) L administration est en droit de réintégrer les bénéfices qui auraient dû être réalisés Exceptions - Cession d un actif isolé si indépendante d un transfert de fonctions / risques - Concession du droit d utilisation d un actif si indépendante d un transfert de fonctions / risques Exemple Résultat d exploitation 90 M Résultat d exploitation 100 M Résultat d exploitation 110 M Résultat d exploitation moyen = 100 M Réorganisation Résultat d exploitation 55 M Résultat d exploitation 60 M Résultat d exploitation inférieur de plus de 20 % à 100 M Les critères sont remplis Le contribuable doit prouver l existence d une «contrepartie équivalente» A défaut, l administration réintègre les bénéfices «perdus» 69

70 II. Les projets Business restructuring 6. Censure du Conseil constitutionnel Le Conseil constitutionnel a censuré le dispositif en raison de l absence de définition des termes de «transfert de fonctions», «transfert de risques» et de la période correspondant aux bénéfices «qui auraient dû être réalisés». Motifs de la censure : - Défaut d intelligibilité et d accessibilité de la loi - Incompétence négative du législateur Autres griefs non relevés à l époque par le Conseil constitutionnel : - Pas de définition de la notion de résultat d exploitation - Pas de définition de la notion de contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises indépendantes - Rétroactivité fiscale (application aux réorganisations réalisées 2 ans plus tôt) 7. Nouveau dispositif devant être proposé dans le projet de loi de finances pour