DROIT FISCAL - X. PARENT ANNÉE ACADÉMIQUE Titre 3 Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique

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1 Titre 3 Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique

2 TABLE DES MATIERES Première Partie : le contexte général et les aspects techniques 1. Introduction... 7 I. La taxe sur la valeur ajoutée... 7 II. Caractéristiques... 7 A. Le chiffre d affaire ne vise que les entreprises... 7 B. Idée de chiffre d affaire découle du fait que l entreprise fait des opérations avec des tiers 7 C. Le chiffre d affaire implique une certaine globalisation des données... 7 D. On est en présence d un impôt sur la consommation, sur la dépense L impôt sur le chiffre d affaire cumulatif en cascade... 9 I. Principes... 9 II. Répercussions et Analyse... 9 A. Avantages... 9 B. Inconvénients ) Absence de neutralité du système ) Absence de transparence ) Système défavorable aux investissements ) Rend mal aisé une politique en matière de taux Le modèle européen de T.V.A I. Principes A. Introduction B. Pourquoi les autorités communautaires ont-elles choisi le système de TVA comme celui appliqué en France? C. Tableau TVA D. Problème de définition II. Répercussions et Analyse A. La TVA est neutre B. La TVA rend inutiles les forfaits de commerce international C. Politique des taux D. Exonérations... 17

3 1) Entre le système du taux 0 et l exonération, la différence est importante ) Démonstration de l effet de rattrapage et de cumul ) Exonérations en fin de circuit ) Taxe égalisation ) Remarques ) Réflexions E. Régimes particuliers ) La suspension d impôts ) Le régime du report de taxation ) Taxe d égalisation (abrogé aujourd hui) ) Exploitations agricoles (art 57 CTVA) ) Agences de voyages et marchands de biens d occasions Deuxième partie : le droit positif belge 4. Introduction au droit positif belge Débition de la TVA I. Aspects matériels : les opérations visées par le Code A. Opérations imposables en principe ) Les biens a. Livraison de biens en Belgique (art 2 al 1 CTVA) (1) Notion de biens (2) Notion de livraison (art 10 CTVA) (3) Critère de localisation b. Acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (art 3b CTVA) (1) Notion de biens : art 25 CTVA (2) Notion d acquisition intracommunautaire : art 25 CTVA c. Importation de biens en Belgique provenant d Etats hors U.E. (art 3 CTVA) (1) Notion de biens : art 25 CTVA (2) Notion d importation (art 23 CTVA) (3) Territorialité (art 23 2 et 3 CTVA) ) Les services a. Notion de prestation de services (art 18 CTVA) (1) Principe (2) Illustrations (3) Règles particulières b. Critères de localisation (1) Lieu d établissement du prestataire de services (2) Lieu d établissement du preneur de services (art CTVA) (3) Lieu où le service est rendu (4) Lieu où le service est utilisé B. Opérations exemptées ) Le taux 0 (arts 39 à 42 CTVA) a. L exportation de biens... 30

4 (1) La livraison de biens imposables comme acquisition intracommunautaire à l étranger ) Les exemptions pures et simples (art 44 CTVA) a. Nature de la taxe Il n est pas adapté de taxer ces opérations b. Simplification de la vie de certaines personnes c. L exemption est socialement désirable d. L exemption est subordonnée à des opérations fournies par des ASBL e. Exonération des livraisons de biens portant sur des immeubles par nature (art ) (1) Bâtiment (2) Neuf (3) 3 catégories d assujettis pour lesquels la TVA est due f. Opérations de location portant sur des immeubles par nature (art 44 3, 2 CTVA) 32 II. Assujettissement (aspect personnel) A. Principe B. Effets de l assujettissement ) Les opérations exceptionnelles à l activité habituelle ) Les opérations accessoires C. Règles particulières ) L art 56 CTVA sur les assujettis franchisés ) L art 57 CTVA sur les exploitants agricoles ) L art 46 CTVA sur les assujettis mixtes ) Les assujettis sur option ) L art 4 2 CTVA D. L assujettissement en tant que condition de la débition de la taxe en Belgique ) Livraisons de biens et prestations de services en Belgique ) Acquisition intracommunautaire en Belgique (art 25ter 1 CTVA) ) Importation de biens en Belgique (art 3 CTVA) III. Fait générateur de l impôt et moment de l exigibilité de la taxe A. Livraisons de biens et prestations de services ) Principe a. Biens (art 17 al 1 CTVA) b. Prestations de service (art 22 CTVA) ) Exigibilité anticipée ) Régime du cash (art 17 3, 22 3 CTVA) B. Acquisition intra-communautaire de biens en Belgique (art 25sept CTVA) C. Importation de biens en Belgique (art 24 et 25 CTVA) IV. Base d imposition A. Principe («in» et «out») ) Livraisons de biens / prestations de services (art 26 à 28 CTVA) ) Acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (art 26bis CTVA) ) Importation de biens en Belgique (art 34 CTVA) B. Règles particulières... 36

5 1) Opérations dont la contrepartie n est pas en argent (art 32 CTVA) ) Opérations sans contrepartie (art 12, 19, 33 CTVA) ) Opérations taxables sur la marge (art 29 2 ; 58 4 CTVA) ) Livraison d un bâtiment avec le terrain (art 30 CTVA) ) Bases forfaitaires de taxation (art 56 1 CTVA) C. Bases minimales d imposition V. Taux d imposition (art 37 CTVA) Déduction des taxes en amont I. Champ d application A. Introduction B. Affectations justifiant de manière définitive la déduction (arts 45 et ss CTVA) II. Modalités III. Limites au droit à la déduction (art 45 2 à 4 CTVA) IV. Révisions (// Livraisons à soi même) V. Assujettis mixtes Restitution (arts 75 à 80 CTVA)... 41

6 Première Partie Le contexte général Les aspects techniques

7 1. INTRODUCTION I. La taxe sur la valeur ajoutée C est une catégorie de l impôt sur le chiffe d affaire. Le chiffre d affaire est une notion comptable qui signifie total du produit des ventes et des services. C est une notion brute, au contraire du bénéfice qui est le résultat (notion nette). II. Caractéristiques A. Le chiffre d affaire ne vise que les entreprises Prenons deux opérations juridiques, l une réalisée par une entreprise, il y aura chiffre d affaire (et donc taxation), l autre réalisée par une personne physique, donc pas de chiffre d affaire. Le concept d entreprise va se concrétiser autour d une notion : l assujetti Il existe des entreprises individuelles exercées par de simples personnes physiques qui agissent dans ou en dehors de leur activité d entreprise. Ainsi, 2 cas particuliers dérogent à l idée qu il faut une entreprise : o Le commerce international de biens : il y a impôt sur le chiffre d affaire dès lors qu il y a importation de bien (l importation peut être faite par toute personne quelconque) o D un point de vue immobilier, il y a une catégorie exceptionnelle d assujetti sur option : on demande à être assujetti à l impôt ou non. Cette option peut être exercée par des personnes qui agissent en dehors de la société. B. Idée de chiffre d affaire découle du fait que l entreprise fait des opérations avec des tiers Exemple : une taxe perçue sur des données techniques (x / km par tonne transportée) : ce sont des données purement techniques qui servent à la taxe (jurisprudence CJCE) Des données particulières vont amener à faire rentrer dans le champ d application de la TVA des opérations qui sont internes à l entreprise et qui ne mettent pas l entreprise en contact avec des tiers C. Le chiffre d affaire implique une certaine globalisation des données On rencontrera donc des problèmes similaires à ceux rencontrés pour les impôts sur le revenu (question de rattachement temporel, ). Pour pouvoir parler d impôt sur le chiffre d affaire, Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 1. Introduction - 7.-

8 il faut un flot d opérations => les résultats exceptionnels réalisés par l entreprise ne relèvent pas du chiffre d affaire. D. On est en présence d un impôt sur la consommation, sur la dépense C est un impôt qui frappe la consommation des biens et des services. Cela permet de souligner le rôle que joue l entreprise dans ce genre d impôts. Elle est l intermédiaire dans la perception de la taxe. Elle ne supportera pas cette taxe, elle la répercutera sur les opérateurs économiques avec lesquels elle traite (elle facture tva comprise). // droits d accises : (1) les droits d accises frappent aussi les biens de consommation (2) ils ne frappent que certaines consommations déterminées (tabac, alcool, ) (3) la TVA est toujours proportionnelle au prix de vente (x% du prix) tandis que les droits d accises sont fonction des quantités consommées (x / L) En Belgique, on n aurait pas de TVA si une décision communautaire n avait pas décidé d imposer un régime d impôts sur la consommation le plus harmonisé possible dans tous les Etats membres. Au moment où cette décision a été prise, seule la France connaissait une TVA, les autres Etats membres connaissaient un système d impôt sur le chiffre d affaire cumulatif en cascade (en Belgique, il s agissait d un système de timbres fiscaux pour percevoir la taxe de transmission quand l entreprise faisait une facture) Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 1. Introduction - 8.-

9 2. L IMPOT SUR LE CHIFFRE D AFFAIRE CUMULATIF EN CASCADE I. Principes On applique au prix de vente à chaque étape une taxe de 7% (impôt proportionnel au prix de vente) Pour l opérateur économique du stade suivant, ce qui représente son cout total = 8% + taxe du stade antérieur La valeur ajoutée est ce que l opérateur incorpore dans la valeur de ces produits (ex. salaires, frais généraux, ) : c est tout ce qui s ajoute au prix d acquisition pour donner le prix de vente Chaque fois que la taxe est calculée, elle est facturée à l opérateur suivant + fisc Il existe un aspect cumulatif : à chaque fois que l on perçoit la taxe sur le prix de vente, on ajoute une valeur ajoutée (jamais taxée) + la valeur ajoutée des stades antérieurs. En outre, il y a taxe sur les taxes déjà perçues. Ex. Prix de vente = 157 => 50 de valeur ajoutée jamais taxés + 107/100 déjà taxés + 7 de taxe ; comme système cumulatif en cascade, s il y a 6 étapes, on taxera les 100 de valeur ajoutée 6 fois. PA VA PV Taxe PV+ Fisc 7 % Taxe Mine Sidérurgiste Transformateur Fabricant Grossiste Détaillant Total Prix à la consommation : 994 II. Répercussions et Analyse A. Avantages Ce système est très simple à faire fonctionner car pour chaque entreprise, il n y a pas de question à se poser, on ajuste à appliquer le taux de 7%. Un taux d impôt relativement raisonnable peut rapporter beaucoup à l entreprise et ca passe mieux du point de vue contribuable. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 2. ICA cumulatif en cascade - 9.-

10 B. Inconvénients PA VA PV Taxe PV+ Fisc Taxe Mine Sidérurgiste Transformateur 100 Fabricant Grossiste Détaillant Total Prix à la consommation : 958 1) Absence de neutralité du système Ex. Trois entreprises sont dans des circuits économiques et intégrées. Une seule entreprise réalise toutes les phases (il n y a donc qu un stade). Mais cela ne modifie pas les valeurs ajoutées qui sont restées constantes : moins il y a d étapes, moins il y a de cumul. Comme il y a moins de taxe, le prix demandé au consommateur diminue. 2) Absence de transparence On ne sait pas combien le fisc a déjà perçu de taxes quand le bien a franchi une série d étapes du circuit car on ne sait pas combien d étapes il y a eu au moment où le bien arrive en notre possession. Cela pose essentiellement des problèmes du pt de vue trafic international de marchandises. Les règles de commerce international admettent qu en matière d impôt sur la consommation le pouvoir d imposition doit avoir lieu dans le pays où a lieu cette consommation. (ex. si en cours de circuit, on vend le bien à un fabricant allemand, l Etat belge percevra une taxe sur les trois premières étapes) Conséquences : (1) Obligation pour le pays exportateur de ristourner la taxe qu il a perçu (Etat Belge). Pour déterminer combien il faut rembourser, on aura un système de ristourne à l exportation forfaitaire (approximatif donc). (2) Si quand on passe au 4 e stade, on rembourse les impôts perçus, le bien sera lavé des taxes belges et entrera en concurrence avec les biens nationaux qui ont subi la taxation allemande. Il y a alors taxe compensatoire à l importation (évaluée de manière forfaitaire aussi). Les autorités communautaires risquent de ne pas être contentes (libre-circulation des marchandises : abolition des droits de douanes et TEE) : il y a une distorsion de concurrence. Il y a un risque que les Etats manipulent également les forfaits : aide à l exportation déguisée (protectionnisme réintroduit de manière déguisée). Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 2. ICA cumulatif en cascade

11 3) Système défavorable aux investissements Chaque fois que l on investit, elle est taxée deux fois (entrée et sortie). L entreprise ne supporte pas la taxe mais l investissement est taxé deux fois. 4) Rend mal aisé une politique en matière de taux Toutes les consommations ne se valent pas (consommation courantes, moins courantes, de luxe). La différence de taxe peut s expliquer par une politique sociale, une modulation de l impôt, une volonté d imposition contributive (ex. pain : consommation de base donc moins taxé ; le législateur ne peut pas dire que le boulanger appliquera un taux de 2% à la place des 7% car ce serait inefficace, il faudrait, en effet, répercuter le taux de 2% sur toutes les étapes, ce qui est difficile). Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 2. ICA cumulatif en cascade

12 3. LE MODELE EUROPEEN DE T.V.A. I. Principes A. Introduction 1) Deux grandes directives de 1967 ont défini un système d impôt sur le chiffre d affaire communautaire s inspirant du régime français de TVA et l ont imposé aux Etats membres. Les objectifs de ces directives étaient réduits : adoption d un système d imposition. 2) Une directive de 1970 va, quant à elle, doter les Etats membres d un système de ressources propres (car on aurait pu imaginer un impôt européen, mais cela ne s est pas fait). Dans ces ressources propres, on fait figurer un impôt particulier (droits de douanes perçus par rapport aux Etats tiers). La 6 e directive concrétise ce système et a été complétée par de nombreuses directives particulières (l essentiel fut atteint en 1977). Un seul élément leur échappe : les taux qui sont librement fixés par les Etats membres. B. Pourquoi les autorités communautaires ont-elles choisi le système de TVA comme celui appliqué en France? Art 2, 1, Directive TVA de 1967 : «Le principe directeur du système commun de taxe sur la valeur ajoutée est d appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre de transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d imposition. A chaque transaction, la TVA calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service est exigible, déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix» (art. 2 de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967). C. Tableau TVA PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe 16 % Mine Sidérurgiste Transform Fabricant Grossiste Détailllant Total Prix à la consommation : 928 Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

13 Taux de 16 % car c est le taux de base de la TVA quand introduite en A chaque stade, on applique la taxe de 16% au prix de vente réclamé. Cela reste donc bien un impôt sur le chiffre d affaire. La taxe est due et facturée. // système antérieur : (1) le prix de vente + taxe se trouvaient dans la colonne du prix d achat systématiquement. Ici, éclatement entre le prix hors TVA et la taxe : dans la colonne TVA déductible, on a la taxe et dans la colonne PA, on a le prix hors TVA. Cela élimine un des effets du système cumulatif car tout se faire en montants hors taxes. Il existe des taxes en amont payées au fournisseur (déduites des taxes dues en aval) et des taxes en aval. On verse au fisc la différence entre les taxes en amont et les taxes en aval. (2) On supprime le deuxième effet du cumul Ex. PV final : 800 et fisc : 128 (16% de 800). 800 = prix réclamé au consommateur final mais aussi au total des valeurs ajoutées Le système de perception est fractionné. 1 grande méfiance a fait penser tout le poids de la perception sur les ventes au détail, malaisément contrôlé. Comme en matière de précompte, il existe une idée d anticipation du moment de la perception Rem. Les entreprises jouent un rôle d intermédiaire, de collecteurs de fonds pour le fisc. D. Problème de définition Notre TVA ne porte pas bien son nom. Si on avait voulu faire une taxe sur la valeur ajoutée des entreprises, il aurait fallu prendre les montants des valeurs ajoutées à chaque stade. Ce qu on fait revient exactement au même, la taxe est constante. Quand on veut définir le système européen de TVA, il vaut mieux le définir comme un impôt dont la perception est échelonnée. Ce système a été choisi uniquement car il est plus facile d identifier le prix de vente que la valeur ajoutée. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

14 II. Répercussions et Analyse A. La TVA est neutre Ici, le nombre d étapes n a plus aucune importance. Ce qui tombe dans les caisses de l Etat = 16% * total de la valeur ajoutée. PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe 16 % Mine Sidérurgiste Transform. 100 Fabricant Grossiste Détailllant Total Prix à la consommation : 928 B. La TVA rend inutiles les forfaits de commerce international Ce système résout le problème de transparence. Ex. Hypothèse : application d un taux 0 dans le pays d exportation PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe Mine Sidérurgiste Transform Fabricant Grossiste (exportateur) Total % Prix de vente à l exportation : 650 Tout se passe en Belgique jusqu à ce que le grossiste vende les biens en Allemagne. A la vente, le produit n est pas taxable car le taux est de 0% (pas d exonération). On doit zéro et on peut déduire 88 payés au stade précédent. Cet argent est remboursé par l Etat à l entreprise. La recette fiscale de l Etat belge = 0 => pas de problèmes, pas besoin de forfaits. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

15 Dans le pays importateur, il existe toujours un produit concurrent. Il faut une taxation à compensatoire à l exportation. Ex. Taxation des importations dans le pays d importation PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe Etranger Fabricant (importateur) Grossiste Détaillant Total Achat à l entreprise allemande pour 100 => TVA 16 pour les entreprises belges. C est l entreprise qui achète qui fait apparaître la taxation qui pourra être déduite. Quand payement de 88 : déduction de 16 => payement de 72 => Total = 128 (16% 800 Dans l Etat membre de consommation, des taxes correspondent à la totalité des valeurs ajoutées peu importe où elles ont été incorporées (Belgique + Allemagne). Il n y a donc plus besoin de forfaits. Il existe cependant une difficulté : le système maintient une péréquation (= remboursement) aux frontières. Il existe des formalités. C est assez lourd et manifeste de manière très concrète qu il subsiste une frontière entre les Etats membres. Le mieux est le marché unique (faire fonctionner le système TVA comme si toutes les entreprises étaient belges) ; ex. : une entreprise belge devrait déduire une TVA allemande ; Deux problèmes se posent cependant : (1) si on n arrive pas à rapprocher les taux (harmonisation poussée mais grande marge de manœuvre encore actuellement) (2) si on n arrive pas à mettre en place une caisse de compensation européenne C. Politique des taux Utilisation d un taux de 5% au lieu des 16% normaux. 1) Intervention de la variation de taux n aura pas d incidence sur les prix à la consommation et sur la taxe. Il y a un changement pt de vue de la phase où l on déduit et au stade suivant. Il existe un effet de rattrapage : par rapport au système de perception échelonnée, on a un manque à gagner à un moment mais on récupère au stade suivant la totalité. Une politique des taux en cours de circuit n a jamais d impact définitif. Pour les entreprises intermédiaires, cela ne change pas a priori. Exception : une entreprise paye la TVA puis déduit. Il existe un décalage dans le temps. Il y a peut-être un problème de financement (l entreprise va récupérer l argent mais elle doit quand même le payer en une fois). => la politique des taux peut aider les entreprises à diminuer leurs problèmes de préfinancement. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

16 Ex. Une entreprise sidérurgique achète du minerai à l état brut en grosses quantités. Avant qu il ne soit transformé ou vendu, il y a un certain temps. Elle va devoir payer beaucoup de TVA à l achat et récupérer petit à petit. On pourrait ainsi, en ce cas, songer à appliquer un taux réduit à l achat. PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe Mine Sidérurgiste Transform ,5 262,5-11,5 (5%) Fabricant , ,5 Grossiste Détailllant Total Prix à la consommation : % 2) Réduction au dernier stade (détaillant) 40 = 5% de 800 (= total des valeurs ajoutées, prix de vente) qui ira au fisc. Le taux réduit a un impact définitif ici. On a un impôt de consommation qui agit sur la consommation. Toutes les valeurs ajoutées subissent une compensation au dernier stade. C est ici qu on utilise les taux pour une politique de relance de l économie politique discriminatoire. PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe Mine Sidérurgiste Transform Fabricant Grossiste Détailllant (5 %) Total Prix à la consommation : % Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

17 D. Exonérations 1) Entre le système du taux 0 et l exonération, la différence est importante Taux 0 : l entreprise qui y est soumise reste dans le système TVA Exonérations PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe Mine Sidérurgiste Transform Fabricant (exonéré) Grossiste ,5 800,5 16 Détailllant ,5 134,5 974,5 24 Total ,5 Prix à la consommation : 974,5 On exonère et paradoxalement, les recettes fiscales vont augmenter. Pourquoi? La chaîne TVA est rompue effet de rattrapage : 300 ne sont pas taxés mais récupérés au stade suivant effet de cumul : pas de facturation TVA et absence de déduction TVA la valeur ajoutée va être taxée deux fois. On a un prix d achat taxes comprises. Conclusion : les autorités communautaires voulaient éviter l effet de cumul, l exonération ne leur convenaient dès lors pas. Moins il y en a, mieux c est du pt de vue communautaire. Les exonérations sont seulement possibles dans des régimes transitoires ou via exceptions. Ex. exonération temporaire des avocats (ne subissent pas la TVA). 16 % 2) Démonstration de l effet de rattrapage et de cumul Recettes TVA = 174, 5. Recettes hors effet rattrapage et cumul : 16% de 500 = 80 (500 = éléments de VA où taxation sauf fabrication) Recettes liées à l effet de rattrapage : 16% de 300 = 48 Recettes liées à l effet de cumul : = 46.5 (16% 250 = 40 et 16% 40 = 6,4) (250 = VA jusqu à la transformation) Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

18 3) Exonérations en fin de circuit PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe 16 % Mine Sidérurgiste Transform Fabricant Grossiste Détailllant Total Prix à la consommation : 974,5 Le détaillant est hors circuit. Comme il s agit du dernier stade, il n y a pas d effet de rattrapage. On a 24 en moins dans les recettes (16% de 150 valeur ajoutée du détaillant). L impact de cette exonération est limitée ; elle n atteint que la valeur ajoutée du dernier stade. Le régime de détaillants est soumis à la franchise : ceux qui ne dépassent pas le montant de la franchise ne sont pas soumis à la TVA (art 56 2 CTVA). Pourquoi? Cela facilite le contrôle, d autant plus que la structure TVA est trop lourde pour de petits commerçants. 4) Taxe égalisation C est le régime précédant la franchise. On transfère sur le fournisseur du petit détaillant toutes les formalités à accomplir. Exemple : Prix = 100 TVA (16%) : 16 Taxe d égalisation (33% de taxe) : 5,2 => Le fournisseur réclamait au détaillant au lieu de 116. La taxe d égalisation est une recette fiscale si on avait fait joué le système jusqu au dernier stade. Avantage : on ne fait pas d exonération mais une taxation de la valeur ajoutée (forfaitaire) du dernier stade. 5) Remarques On est dans une perspective macroéconomique (marchandise à la fin) mais en pratique, l élément est l entreprise et non la marchandise. On n établit pas de lien entre la TVA déductible et due mais on globalise la TVA déductible dans une colonne (idem pour TVA due) peu importe le taux et que ce soit un service ou non. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

19 6) Réflexions L ordre national des avocats de Belgique n est pas favorable à l assujettissement des avocats car il estime que c est une mesure antisociale (avocats calculent leurs honoraires avec TVA en plus, cela se répercuterait sur le prix des prestations) Critiques : - certains clients peuvent déduire la TVA (les entreprises) ; ce n est donc pas une mesure antisociale pour tous - déduction des TVA que l avocat doit payer (diminution du cout d un cabinet) E. Régimes particuliers 1) La suspension d impôts Système normal PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe A B C D Total Système de la suspension PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe A B C D Total Cela ressemble à l exonération mais ici, l on garantit la continuité de la chaîne TVA, cela explique donc qu il n y a pas d effet de cumul. Art 11 CTVA représente la même idée quand il y a suspension mais il y a une différence : l article vise l entreprise assujettie à la TVA qui cède à une autre entreprise assujettie une universalité de biens ou une branche d activités (// 46 CIR du pt de vue du champ d application et de la continuité). L argent fait aller-retour dans le même circuit. On peut mettre la TVA entre parenthèse mais il faut que l entreprise cessionnaire reprenne le compte TVA de l entreprise cédante comme il l était. La chaîne est ainsi continue. La différence est qu ici, on met entre parenthèse une opération de l entreprise, pas uniquement un stade. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

20 2) Le régime du report de taxation Système normal PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe A B C D Total Système du report de taxation PA VA PV TVA TVA PV+ Fisc déd due Taxe A B C D Total Idée : lutte contre la fraude. Dans certains secteurs d activités, on a des entreprises qui se créent => assujettis => peuvent déduire la TVA avant même qu elles n aient vendu, puis disparaissent (mais avaient donc empoché la TVA chez le client). Le législateur a donc voulu empêcher ce système de perdurer : la taxation va être déplacée sur le cocontractant (une autre entreprise) qui va mettre 32 dans sa TVA due ; cela ne change rien pour lui car ce qu il devait à l entreprise fournisseur, il va le donner au fisc. Pour le fisc, c est un moyen de contrôle efficace. On s est demandé si ce système était possible avec les particuliers. A priori, non car les particuliers ne sont pas assujettis. Exception : cas des véhicules d occasion car il existe d autres obligations fiscales (le client paye TVA de l achat du véhicule quand il y a immatriculation) 3) Taxe d égalisation (abrogé aujourd hui) Renvoi En 1970, la Belgique ne s est pas aventurée dans le régime de la franchise. Pour éviter de perdre de la matière taxable, elle a choisi la taxe d égalisation : on déplace les obligations du détaillant au grossiste (fournisseur). Ex. Grossiste facture % de TVA comme d habitude + une taxe d égalisation de 33% de la TVA de 16% au détaillant => 5.28 ce qu on aurait eu dans la colonne fisc du détaillant forfaitairement. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

21 4) Exploitations agricoles (art 57 CTVA) Le stade que l on veut dispenser de ses obligations est le milieu agricole tout en garantissant que les objectifs du système seront respectés. L agriculteur est en cours de circuit (pas au dernier stade) On pourrait l exonérer mais comme c est en cours de circuit, il existe un système de cumul et rupture de la chaîne Solution : faire peser les obligations sur le stade suivant Quand l agriculteur achète des matières, il paye la TVA mais n exerce pas son droit à la déduction. Il vend les marchandises à une entreprise sans calculer la TVA ; l entreprise va lui verser une taxe compensatoire (= ce que l agriculteur aurait pu déduire, bref, la TVA qu il a payé en amont mais qu il n a pas déduit). L entreprise déduira cette taxe compensatoire puisque ce versement a été fait par l entreprise au nom du fisc. Exemple PA VA PV Agriculteur L entreprise laitière va payer à l agriculteur % 70 L agriculteur vend pour 100 ; le législateur estime que 30% PB = VA => PA = 70 Normalement, on aurait du avoir : PA VA PV TVAdéd. TVAdue %70 16%100 L agriculteur est donc la même situation que si le taux était à 0 (mais les contraintes en moins). 5) Agences de voyages et marchands de biens d occasions Il s agit d un système de taxation sur la valeur ajoutée (ou marge bénéficiaire) (déduction base de base). Il est visé par les arts 58 et CTVA. Pourquoi? Ces opérateurs économiques vont vendre à des clients des services qu elles achètent à l étranger. Le pays étranger taxe chez lui les services qu il vend aux opérateurs qui ne déduisent pas la TVA car ils doivent être assujettis à la TVA dans le pays étranger => compliqué => opérateur réclamera la TVA étrangère à son client. Pour les services que l opérateur exécute en Belgique, il faut une TVA belge. La TVA sera calculée sur la valeur ajoutée de l opérateur. Le marchand de biens d occasions achète ses biens d occasion en général à des particuliers du dernier stade (>< agents de voyage) =>les particuliers ne demanderont pas la TVA au marchand. Ex. J achète une TV pour 116 (100 + TVA). Je la revends à un brocanteur pour 40. Il la revend 52 (VA = 12) sur lequel il sera taxé. Problème, dans PV, il existe un résidu de TVA que la particulier avait payé => rupture de la chaine car le brocanteur ne peut pas déduire ce résidu de TVA. La solution est donc une TVA sur la valeur ajoutée. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 3. Le modèle européen de TVA

22 Deuxième partie Le droit positif belge

23 4. INTRODUCTION AU DROIT POSITIF BELGE Les matières sont liées : interconnexion Le CTVA envisage 4 catégories d opérations (1) la livraison de biens (2) l importation de biens (3) l acquisition intracommunautaire (4) la prestation de services Ces opérations sont imposables sauf exception. Pour qu il y ait imposition, il faut constater une opération imposable et qu elle soit accomplie par un assujetti. Exception : l importation imposable par toute personne quelconque. Le vendeur / Le prestataire est l assujetti dans les livraisons de biens et prestations de services ; L acheteur est l assujetti dans les acquisitions intracommunautaires. Art 45 CTVA : tout assujetti peut exercer le droit à la déduction : je ne peux donc pas déduire si je ne suis pas assujetti. De plus, les biens et services doivent être imposés pour obtenir déduction ; la condition de déduction est liée à celle de taxation. Art 4 CTVA définit la notion d assujetti : celle-ci est étroitement liée à la notion d opération imposable (visée par le code Rq. Ne veut pas dire qu elle est nécessairement imposée, car il existe des exemptions). Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 4. Introduction au droit positif belge

24 5. DEBITION DE LA TVA I. Aspects matériels : les opérations visées par le Code A. Opérations imposables en principe 1) Les biens a. Livraison de biens en Belgique (art 2 al 1 CTVA) (1) Notion de biens Il faut un bien au sens du Code : art 9 CTVA, càd un bien corporel (pas incorporels comme les créances, les droits intellectuels). Nous noterons que les biens incorporels n échappent pas pour autant à la TVA car on les retrouve dans les prestations de services. L art 9 CTVA ne distingue pas les meubles des immeubles au sens du Code Civil. Toutefois, les opérations sur les immeubles existants sont soumises à un régime particulier car 1) les opérations sur immeubles existants (càd non neufs) sont fréquentes et 2) taxer l achat d un immeuble, est-ce taxer la consommation? On peut le faire pour investissement également. Le législateur a eu le souci de mettre meubles et immeubles sur le même pied. On vise la propriété et les droits réels autres que la propriété qui donnent à leurs titulaires un pouvoir d utilisation (superficie, emphytéose, usage, habitation). Une exception : la location financement est d abord une opération financière de crédit. Elle a donc été classée dans les prestations de services (art CTVA) Extension : livraison de gaz, de chaleur ou de froid Exclusion : opérations sur les titres au porteur (bien mobilier corporel) qu il fallait expressément exclure car ce ne sont pas des biens de consommation. (2) Notion de livraison (art 10 CTVA) Principe Le Code reproduit l art 5 de la 6 e directive. Cette directive a été transposée en Belgique en deux étapes : (1) transposition avec les mots du droit belge (2) transposition avec la terminologie européenne (loi de 1992), ce qui la rend moins commode pour les juristes belges. Arrêt CJCE du Notion de livraison de biens au sens de la directive englobe tous les cas où il y a transfert du pouvoir de disposer d un bien corporel comme un propriétaire même s il n y a pas transfert de la propriété juridique du bien. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

25 Cet arrêt a été rendu sur base de la conception néerlandaise qui est essentiellement économique (on peut avoir des attributs de la propriété sans être propriétaire). Le ministre des finances, en parlant du leasing, a déclaré qu on ne pouvait avoir l idée d une propriété économique. Différentes opérations relèvent de la livraison de biens (mutation patrimoniale par acte translatif ou déclaratif qui fait que la propriété passe d un patrimoine à un autre) Ex. Une société mère envoie à une de ses succursales des marchandises qu elle lui facture => pas de TVA car pas translatif de la propriété Extension : acte juridique déclaratif. Ce n est pas vraiment une extension car, quand on dit d un acte qu il est déclaratif, c est une fiction : il y a bien eu mutation patrimoniale. L art 10 al 2 CTVA vise le contrat, souvent, à titre onéreux car en principe il n y a pas de TVA sur les opérations à titre gratuit. Le contrat doit être susceptible d emporter transfert de droit (on ne demande rien d autre) ; quid des contrats avec effet suspensif? La TVA est due directement quid des contrats avec condition suspensive? TVA n est pas due directement car on n est pas encore sur. Cela permet de régler le problème de la location vente (vente avec transfert de la propriété immédiate). Dans des cas exceptionnels, la livraison peut découler d un acte unilatéral (art 10 2 CTVA). Règles particulières Art 11 CTVA : idée de suspension de l impôt=> une opération est mise entre parenthèse. Ce n est pas une véritable exemption : cession mise entre parenthèses doit bénéficier à l assujetti qui a le droit à la déduction et cet assujetti est censé continuer la personne du cédant. On veut la continuité de la chaîne (et donc pas de cumul). Cet article est fort large ; // 46 CIR il parle de branche d activité comme l art 11 CTVA. L ARCIR donne des précisions sur cette branche qui vaut pour le CTVA et le C.D.Enr. universalité de biens (ensemble de biens qui forme une entité autonome ; ex. fond de commerce) ; cela vaut pour CTVA et CIR. L art 11 parle d une universalité alors que le CIR parle parfois de l universalité (on vise tout) mode de cession : l art 11 est fort large >< 46 qui vise l apport à une société. Pq art 11? On ne veut pas qu à l occasion de restructuration d entreprises, une perception TVA n alourdisse l opération (pas d impôt du). C est la même philosophie que l art 46. a partir du moment où la chaîne de déduction rompt, la TVA s applique à la totalité des valeurs ajoutées (// 46 CIR). Art 10 3 CTVA sur le prêt à consommation : prêt par lequel des biens consomptibles sont prêtés à un emprunteur. Il restituera des biens de même nature. Ce prêt est assimilé à un échange du pt de vue de la TVA : c est une double livraison. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

26 Art 12 - la livraison à soi-même : normalement, la livraison suppose un contrat et deux personnes différentes. Or, l art 12 reconnaît qu une entreprise assujettie se livre à elle-même. L entreprise a alors en ce cas, deux casquettes, celle de livreur et de receveur du bien. L alinéa 1 er ne concerne pas tous les biens, mais uniquement les meubles. On suppose une entreprise assujettie qui achète un bien meuble TVAC (ex. commerçant qui vend des GSM). Il prend dans son stock de téléphones portables pour sa famille ou les membres du personnel alors qu ils auraient dus être revendus avec taxe. Ce n est pas le cas. Ces destinataires sont des consommateurs ; ces biens arrivent en consommation sans TVA. On présume que le commerçant s est livré lui-même et devra donc payer la TVA. Dans ce cas, la base d imposition sera le prix d achat. Ex. PA : 100 ; TVA : 21% => TVA déd : 21% ; TVA due : 21 %. On aurait pu raisonner autrement : la technique des révisions de déductions : on aurait abouti au même résultat mais de façon différente juridiquement parlant. On a choisi ce système pour traiter tous les prélèvements de la même manière. Ex. Téléphones portables ont une valeur ajoutée avant d être donnés => base imposable= prix de revient L alinéa 2 vise les opérations à titre gratuit. La philosophie est la même : quand le bien est entré dans l entreprise, il est déduit puis ressort gratuitement de l entreprise. L aliéna 3 vise, quant à lui, les biens d investissement et d équipement. Une entreprise vend des ordinateurs venant de chez son grossiste => TVA puis déduction. L ordinateur du comptable tombe en panne, l entreprise le remplace par un ordinateur venant du stock acheté. L ordinateur change de statut : il passe du stock aux biens d investissement/d équipement de l entreprise. On ne retrouve pas la terminologie comptable en TVA vu qu on a repris la terminologie de la 6 e directive. Ceci est important car le code prévoit des modalités particulières pt de vue biens d investissement : 1. du pt de vue stocks, on déduit la TVA immédiatement 2. pour les biens durables, la TVA va être récupérée tout de suite ou de manière étalée? Selon le CTVA récupération tout de suite. Pour les biens d investissement, le CTVA les surveille pendant un certain délai (vérifie qu ils reçoivent bien l affectation pour laquelle il y a eu déduction) L alinéa 4 vise enfin les assujettis mixtes. Une partie de leur activité est soumise à la TVA, l autre non. Problème : on ne sait pas à l achat quand les biens iront dans telle ou telle activité. On calcule la déduction de manière forfaitaire. Ces assujettis pourraient être tentés de fabriquer leurs biens plutôt que chez des 1/3 (qui facturent la TVA que les assujettis ne récupéreront qu en partie => augmentation du coût) => rectification (taxation sur le prix de revient du bien) car il faut une égalité de concurrence. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

27 Art 13 - Commissionnaires Le commissionnaire agit pour quelqu un d autre mais en son nom propre. C est une entreprise assujettie. On y voit deux livraisons de biens imposables (2 TVA) A (livraison) Commissionnaire (livraison) B (3) Critère de localisation Il faut une livraison en Belgique => taxation en Belgique (art 2 al 1 CTVA) => 15 CTVA pour les conditions. 1) Critère matériel : mise à disposition (exécution concrète de l obligation de délivrance) Exception : si transport, livraison = endroit où commence le transport (peu importe que le transport soit effectué par le fournisseur / acquéreur / tiers) Ex. un commerçant liégeois vend un meuble ancien à un Parisien => transport du bien commence en Belgique => TVA belge. Si fournisseur parisien et transport en Belgique => TVA française Pourquoi? L assujetti fournisseur ne doit traiter qu avec l administration de son propre Etat ou sinon cela s avèrerait compliqué => raison pratique. 2) Si le transport se fait dans un pays hors de l Union Européenne => exportation => exonération de l opération => pas de TVA belge. Si le transport se fait dans un pays de l Union Européenne Différents régimes transitoires Acquéreur à l étranger, dans l UE = assujetti qui agit dans le cadre de son activité économique => exonération de la taxe belge pour assujettis. Dans l Etat étranger (ex. France), acquisition intracommunautaire de biens (entreprise française acquéreuse est redevable en France d une taxe) => art 39bis CTVA Le principe du pays de destination est respecté. Il existe des exceptions pt de vue moyens de transport, franchisés, etc. Destinataire du bien dans l Union Européenne = particulier (= consommateur final) => pas d exonération en Belgique mais régime des ventes à distance => alternative : 1) Chiffre d affaire (pour le pays du destinataire) ne dépasse pas un certain plafond => TVA belge 2) Chiffre d affaire dépasse le plafond => TVA du pays de destination (avec UE, c est difficile car on multiplie ceci par 24 si des autres pays européens avec un système TVA différent à chaque fois). Il existe des exceptions. 3) Le bien est installé ou monté (cfr. Syll page 18) => livraison = lieu de l installation ou du montage Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

28 Ex. industriel liégeois vend une machine à une entreprise allemande et l installe en Allemagne => TVA allemande. b. Acquisition intracommunautaire de biens en Belgique (art 3b CTVA) (1) Notion de biens : art 25 CTVA (2) Notion d acquisition intracommunautaire : art 25 CTVA Ex. Une entreprise française fournit une entreprise belge => acquisition intracommunautaire en Belgique => TVA belge. L entreprise française aura une exonération du pt de vue droit français (art 39b CTVA) c. Importation de biens en Belgique provenant d Etats hors U.E. (art 3 CTVA) On ne vise que les biens meubles corporels (1) Notion de biens : art 25 CTVA (2) Notion d importation (art 23 CTVA) Taxation en Belgique pour tout bien venant d un état tiers à l UE et qui pénètre dans l UE par la Belgique acquisition intracommunautaire ; cette dernière relève d une définition juridique tandis que l importation relève d une définition matérielle : c est le franchissement de la frontière. Il faut faire attention aux régimes douaniers. (3) Territorialité (art 23 2 et 3 CTVA) 2) Les services a. Notion de prestation de services (art 18 CTVA) (1) Principe 2 caractéristiques communes aux livraisons : - les prestations de services découlant de contrats - les contrats à titre onéreux (2) Illustrations Travaux manuels ou intellectuels exécutés en vertu d un contrat d entreprise (y compris apport en industrie) Contrat location portant sur des biens meubles corporels y compris le leasing mobilier ; la location immobilière relève des opérations exemptées Cession / concession sur des droits incorporels (brevets, marques, ) Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

29 Mandat : le mandataire social (gérant d une société ) = entreprise assujettie à la TVA? Le Ministre des Finances a déclaré que ces opérations n étaient pas imposables tant qu ils restent dans l exercice de leurs fonctions Prestations bancaires et financières (3) Règles particulières Suspension d impôt : art 18 3 et 11 CTVA Art 19 CTVA (// 12 CTVA) 1 : ce cas n est pas réglé dans l art 12 => pq? Ici, on parle d un prélèvement en jouissance, or les contrats portant sur la jouissance d un bien sont des prestations de services et donc pas les livraisons de biens 2 : différence entre ce qui relève des fins étrangères à l activité assujettie (pas de déduction) et ce qui est profitable à celle-ci (déduction) : les besoins privés de l assujetti et des membres de son personnel et plus généralement toutes fins étrangères à l activités assujetti et les besoins de l activité économique 3 : intervention du Roi est nécessaire ; or l AR n a jamais été pris Art 20 CTVA sur les commissionnaires // 13 CTVA b. Critères de localisation C est difficile pour les services car il n existe pas de support matériel comme pour les biens. De plus, pour les biens, on peut combiner avec le régime des exportations (taux 0), au contraire des services, pour lesquels la répartition des compétences est plus nette. C est le pays A ou le pays B. Le principe est donc le pays de destination du service => critère : lieu où on utilise ce service. C était le critère retenu au départ (2 e directive). Mais difficulté : utilisation de plusieurs pays différents, lieu de prestation et de l utilisation est parfois différent. Une nouvelle directive (6 e ) est intervenue avec 4 critères : (1) Lieu d établissement du prestataire de services C est le lieu où le prestataire de service a établi le siège de son activité professionnelle (art 21 CTVA). C est étrange par rapport au principe du pays de destination car on vise le début du processus, ce, par souci de facilité, de pragmatisme (//biens) Pour le client, c est plus compliqué : il n est pas possible de déduire la TVA d autres pays : il devra demander au pays étranger le remboursement de sa TVA. Pour les entreprises, c est plus facile. (2) Lieu d établissement du preneur de services (art CTVA) Conditions : - le preneur doit être établi hors UE - le preneur doit être établi en UE et utiliser les services pour les besoins de son entreprise (=> droit à la déduction) (ex. une entreprise belge concède un brevet à une entreprise allemande => lieu de service : All => TVA allemande => entreprise all déduit TVA all) - Si une personne est établie en UE mais qu elle n est pas assujettie, on revient au 1 er cas (une entreprise belge fournit des services publicitaires à Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA

30 un Français qui agit à titre particulier => pas de déduction => prestation de service en Belgique avec TVA belge) (3) Lieu où le service est rendu C est le lieu d exécution matérielle du service. C est conforme au principe du pays de destination. (4) Lieu où le service est utilisé C est une application stricte du principe du pays de destination. B. Opérations exemptées 1) Le taux 0 (arts 39 à 42 CTVA) Le taux 0 implique une exemption d opérations à la sortie qui n entraîne pas la perte du droit à déduction (// art 45 2 ). Il existe deux causes d exemption : a. L exportation de biens // Imposition en Belgique des importations de biens On quitte le territoire de l UE, ne concerne que les biens meubles ; quand il y a exportation, pas de TVA à l étranger. Souci de compétitivité des entreprises à l étranger. b. La livraison de biens imposables comme acquisition intracommunautaire à l étranger Il y a taxation dans le pays de destination si taxable comme acquisition intracommunautaire et exemption dans le pays d origine. 2) Les exemptions pures et simples (art 44 CTVA) Pour la plupart des cas, on est dans un régime temporaire Les exemptions pures et simples peuvent être regroupées selon leurs justifications : a. Nature de la taxe Il n est pas adapté de taxer ces opérations Ex : jeux et paris => opérations argent contre argent => exonération car on n est pas vraiment dans une optique de consommation mais plutôt financière. b. Simplification de la vie de certaines personnes Ex. Prestations de services par les conférenciers. Elles ne sont pas fournies à des particuliers du dernier stade => pas de TVA car effet de rattrapage (mais effet de cumul) c. Titre III : Notions fondamentales concernant la TVA en Belgique 5. Débition de la TVA