Chapitre 4 : CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES

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1 Chapitre 4 : CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES Introduction Parmi les charges à incorporer, certaines ne concernent qu un seul des coûts que l on a décidé de calculer alors que d autres en concernent plusieurs. Cette distinction, essentielle en comptabilité analytique, influe fortement sur la fiabilité des coûts et des résultats obtenus. Section 1 : CAS SADS 1 1- Présentation de l entreprise La société anonyme DS fabrique deux produits P et L. Le premier (P) est obtenu exclusivement à partir de la matière première A. Le second (L) est obtenu à partir de la matière première B principalement, mais aussi à partir de la matière première A. Les installations de production sont situées à Clermont- Ferrand où l on trouve dans un même bâtiment : le magasin de stockage des matières premières, l atelier de fabrication commun aux deux produits P et L (mais certaines machines sont utilisées spécifiquement pour la production de P ou de L), l atelier du service entretien et les bureaux. L entreprise effectue elle- même, à l aide de deux camions, la plupart des livraisons aux clients et des transports de matières premières depuis les dépôts des fournisseurs. Cependant, il faut recourir, à certains moments, à des transporteurs extérieurs aussi bien pour les approvisionnements que pour les livraisons.

2 L organigramme de SADS peut être schématisé ainsi : Direction Service production Service transport Service administratif Service entretien Service commercial Chaque personne de l entreprise est affectée à un service déterminé. Par contre, à l intérieur d un service, le personnel est affecté à plusieurs tâches. Ainsi, par exemple, le personnel de production travaille aussi bien sur le produit P que sur le produit L. 2- Le problème posé SADS établit en comptabilité générale une balance trimestrielle qui pourrait servir de base pour le calcul des coûts et des résultats analytiques. Le responsable du contrôle de gestion voudrait mettre en place une comptabilité analytique de façon à obtenir : - Le coût d achat des matières premières A et B ; - Le coût de production des produits P et L ; - Le coût revient des produits P et L ; - Le résultat analytique des produits P et L. 3- Informations comptables disponibles De la balance au 31 mars, on a extrait les soldes suivants compte tenu du plan comptable actuellement en vigueur. A partir de ces soldes, le contrôleur de gestion a proposé certaines ventilations extra- comptables. 3.1 Capital propre et réserves : Une rémunération conventionnelle des capitaux propres est prise en compte au taux annuel de % dans les coûts.

3 3.2 Frais d établissement : Ces frais d établissement, jugés non incorporables dans les coûts, sont amortissables sur 3 ans. 3.3 Immobilisations corporelles : Constructions : Les constructions sont amortissables linéairement sur 20 ans. La charge d amortissement est à répartir en fonction de la surface occupée : % pour les bureaux administratifs, % pour le service entretien, % pour le magasin de matières premières, 65% pour l atelier de fabrication et 5% pour les bureaux du service commercial. Matériel industriel : Matériel spécifique à la fabrication de P : Matériel spécifique à la fabrication de L : Matériel utilisé aussi bien pour la fabrication de P que de L : Durée de vie : ans Matériel de transport : Renault break : ce véhicule utilisé exclusivement par le service commercial a été acheté ; il est amortissable linéairement sur 4 ans. - Deux camions (utilisés pour les approvisionnements et les livraisons) : la valeur d achat globale des deux camions a été de On amortit cette somme linéairement sur 4 ans. Mobilier et matériel de bureau : La charge d amortissement du mobilier et matériel de bureau est répartie de la façon suivante : 80 % pour le service administratif et 20% pour le service commercial. Ces biens sont amortis linéairement sur 7 ans. 3.4 Comptes de stock : Matière première A : (pour 20 tonnes) Matières premières B : (pour 30 tonnes) Produit P : 928 (pour tonnes) Produit L : (pour 50 tonnes) 3.5 Comptes de charges : Achats de matières premières : Matière A : (200 tonnes à 600 ) Matière B : (300 tonnes à 500 )

4 Achats de fournitures : Electricité : Des compteurs divisionnaires permettent de ventiler l électricité sur les bases suivantes : pour le service administratif ; pour l atelier de production ; - 0 pour le service commercial. Fournitures administratives : 800 (cette charge est imputable en totalité aux services administratifs). Service extérieurs : Entretien et réparation : 11 0 : pour le break Renault ; pour les camions ; pour le service administratif ; pour l atelier de production. Prime d assurance : Ces primes ont été payées en janvier pour toute l année et doivent être réparties pour : au service administratif ; au service transports ; au service production. Autres services extérieurs : Honoraires : Cette charge est imputable au service administratif Publicité : : - publicité spécifique à P : publicité spécifique à L : publicité commune à P et L : Transport de biens et de déplacements : transport sur achat de matière A : transport sur achat de matière B : transport sur ventes de P et L : déplacement direction : déplacement service commercial : Frais postaux : 1200 : pour le service administratif ; pour l approvisionnement ; pour le service commercial.

5 Impôts et taxes : Taxe professionnelle : 0. Mais il y a lieu de prévoir pour l ensemble de l année une charge de qui doit être répartie comme suit : 2% au service administratif, 5% au service entretien, 1% au service transports, 87% au service production et 5% au service commercial. Autres impôts et taxes : 1 400, soit 600 au service administratif et 800 au service transports. Charges de personnel : Main d œuvre directe de production * : Pour la production de P : Pour la production de L : Main d œuvre indirecte de production : Chauffeurs des camions : Personnel du service entretien : Personnel du service commercial : Personnel administratif : *Après dépouillement des bons de travail remplis par le personnel de production Charges financières : pour le service administratif pour le service production pour le service commercial. 3.6 Vente de produits finis : tonnes de produit P à 1 500, soit tonnes du produit L à 1 040, soit Travail à faire Après avoir étudié l enchaînement des calculs de coûts présenté en annexe 1. Sur un même tableau : a) Faites apparaître les charges à incorporer dans les coûts du premier trimestre. Faites ressortir les charges non incorporables et les charges supplétives en veillant à l abonnement des charges et des dotations le cas échéant compte tenu des informations fournies. b) Distinguez parmi les charges à incorporer : Les charges directes (qui ne concernent qu un seul coût) en précisant le coût concerné ; - Les charges indirectes (qui sont communes à plusieurs coûts) en vrac.

6 - Imaginez comment pourraient être réparties les charges indirectes dans les différents coûts. N.B : Certaines informations sont inutiles pour répondre aux questions posées mais serviront dans les prochains chapitres. Section 2 : CE QU IL FAUT RETENIR 1 Définitions Certaines charges plus ou moins nombreuses concernent exclusivement un seul coût. Elles sont appelées charges directes par le PCG qui en donne la définition suivante : «Une charge directe est une charge qu il est possible d affecter immédiatement sans calcul intermédiaire au coût auquel elle se rapporte.» D autres charges au contraire concernent tout à la fois plusieurs coûts. Le PCG les appelle charges indirectes et les définit ainsi : «une charge indirecte est une charge qui nécessite un calcul intermédiaire pour être imputée aux coûts auxquels elle se rapporte.» 2 Distinction entre charges directes et indirectes 2.1 Elle est, bien entendu, fonction des coûts recherchés Selon l analyse retenue, une charge peut être directe ou indirecte. En d autres termes, c est seulement lorsqu on a défini les coûts recherchés que l on peut identifier les charges directes et indirectes. Telle charge est directe si on calcule les coûts des produits, mais perd ce caractère si on recherche le coût des services ou le coût par canal de distribution, et inversement. Exemple Imaginons que SADS commercialise ses deux produits sur trois zones géographiques de distribution dans lesquelles elle possède un dépôt : - la publicité spécifique au produit P est une charge directe par rapport aux coûts de revient des produits, mais indirecte si SADS cherche les coûts par zone de distribution ; - le salaire de chaque responsable de dépôt est une charge directe par rapport aux coûts par zone de distribution, mais indirecte si SADS calcule les coûts de revient par produit. 2.2 Elle est fondamentale dans la précision du calcul des coûts Si on ne se retrouvait qu en présence de charges directes, le calcul des coûts conduirait à une précision quasi absolue. Tout le problème tient, en effet, comme on va le voir, au fait que les charges indirectes souvent très nombreuses ne peuvent pas être réparties de façon indiscutable. 2.3 Elle est étroitement liée au système d information de l entreprise

7 Identifier le maximum de charges directes dépend étroitement du système d information de l entreprise. Ainsi, par exemple, dans le cas SADS : - la main d œuvre directe de production n aurait pu être ventilée entre les coûts de production de P et de L si l entreprise n avait pas mis en place des bons de travail ; - les charges d électricité pourraient partiellement être considérées comme des charges directes, pour le calcul des coûts de production notamment, si l on équipait chaque machine d un compteur ; - les charges de transport sur ventes pourraient connaître le même sort, au niveau des coûts de revient, si l on dépouillait les factures payées aux transporteurs extérieurs, etc. Repères : Modalités pratiques de mise en place Dans la mesure où certains dépouillements s avèrent nécessaires, il est bon de les effectuer systématiquement à partir des pièces comptables et de modifier le plan comptable de l entreprise pour créer tous les comptes de ventilation utiles. La comptabilité analytique n aura alors qu à reprendre les données de ses sous- comptes. Toutes les ventilations souhaitables pour calculer les coûts risquent d alourdir les travaux comptables et administratifs. Il s agit donc comme toujours de définir le niveau de précision utile. 3 Le cheminement des charges vers les coûts Il peut être schématisé ainsi L essentiel Une fois des coûts à calculer définis, la recherche des charges ne concernant qu un seul coût les charges directes peut être effectuée.

8 Plus la part qu elles représentent est importante, plus la précision est grande. Il est donc souhaitable de réfléchir à un système d information, permettant d en identifier davantage. Les charges qui concernent plusieurs coûts les charges indirectes doivent être réparties entre les coûts concernés en fonction de critères à déterminer. La répartition des charges indirectes 1- Principe Le PCG propose une méthode qui consiste à compartimenter les charges indirectes de façon à trouver pour chaque compartiment un critère de répartition satisfaisant et une normalisation du vocabulaire. Ainsi chaque compartiment de charges indirectes appelé «Centre d analyse» et le critère de répartition «unité d œuvre». Théoriquement, le découpage en centres d analyse doit pouvoir se faire indépendamment de l organigramme de l entreprise puisque le rôle premier d un centre est de servir au calcul des coûts. Mais pratiquement, il est souhaitable d en faire un élément de contrôle de gestion en le faisant correspondre à une division réelle (géographique, opérationnelle ou mieux fonctionnelle) de l entreprise. Les centres d analyse peuvent alors être baptisés centres d activité, centres de responsabilité, centres de frais, voire même centres de profits. Il est ouvert autant de centres d analyse que la complexité de l entreprise, ses activités, le degré de précision souhaité conduisent à le faire. Signalons simplement qu un nombre trop restreint de centres conduit à une analyse insuffisante et à des regroupements arbitraires ; à l inverse, un nombre trop élevé aboutit à la confusion dans les documents et les calculs. Si besoin est, un centre d analyse peut être scindé en plusieurs sections lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts l exige. 2- Exposé de la méthode 2.1 Le choix des centres d analyse et des unités d œuvre La solution qui consiste à compartimenter les charges indirectes n a de sens que si l on trouve pour chaque compartiment (centre d analyse) un critère de répartition (unité d œuvre) satisfaisant. On comprendra donc aisément que le découpage en centres et le choix des unités d œuvre ne puissent être réalisés séparément. Il faut bien se rendre compte qu une unité d œuvre étant choisie pour un centre, les charges de ce centre seront imputées dans les coûts proportionnellement à cette unité d œuvre. Or cela n est justifié que si les

9 charges varient elles-mêmes proportionnellement à l unité d œuvre retenue. En pratique, il importe seulement de constater qu un bon ajustement linéaire est possible. Mais on remarquera qu il ne suffit pas d avoir un coefficient de corrélation linéaire élevé car ce n est pas pour autant que la variation est proportionnelle, du fait de l existence de frais fixes. En résumé, l ouverture d un centre d analyse et le choix de l unité d œuvre correspondante seront justifiés : - Si les charges de ce centre sont «homogènes» par rapport à l unité d œuvre qui doit expliquer au mieux les variations de coût du centre ; - Si l unité d œuvre permet d imputer le coût du centre aux coûts des autres centres ou aux différents coûts. Cela suppose que l on puisse mesurer la part des unités d œuvre consommée par chacun des coûts récepteurs. La liberté en matière de choix des unités d œuvre est grande. Les plus couramment utilisées sont : l heure de main-d œuvre, l heuremachine, l unité de produit élaboré, l unité de poids ou de mesure (mètre, mètre-cube, kwh ), l unité monétaire (0 d achats ou 0 de chiffre d affaires). 2.2 La répartition des charges dans les centres d analyse Les centres d analyse étant définis, il faut ensuite regrouper les charges indirectes dans ces derniers. Une charge indirecte saisie peut : - Soit concerner un seul centre d analyse ; c est par exemple le cas des salaires du personnel dans le cas SADS puisque chaque personne est affectée à un service ; - Soit concerner plusieurs centres d analyse dans des proportions aisément mesurables ; c est le cas de l énergie électrique lorsque l entreprise dispose de compteurs divisionnaires (voir SADS) ; - Soit concerner plusieurs centres d analyse, mais dans des proportions difficiles à mesurer ; c est le cas par exemple du chauffage, des assurances, des fournitures de bureau. Dans ce cas, on sera conduit à faire un partage selon des critères de répartition tels que les volumes occupés, les valeurs assurées, les effectifs pour reprendre nos trois exemples. L opération qui consiste à ventiler les charges indirectes dans les centres d analyse est appelée répartition primaire. Elle se présente sous la forme d un tableau à double entrée où l on trouve en ligne les charges indirectes classées par nature en colonne les centres d analyse (voir schéma en annexe) 2.3 Le traitement des charges dans les centres d analyse A l issue de la répartition primaire, on totalise les charges saisies dans chaque centre ; on obtient ainsi le coût de chaque centre.

10 Ce coût constitue un premier élément de gestion d autant plus intéressant qu il sera rapporté à la mesure de l activité du centre par l intermédiaire des unités d œuvre. On pourra suivre l évolution du coût de l activité de certains centres dans le temps et également comparer ce coût dans l espace si des services rendus à l intérieur de l entreprise peuvent être sous-traités à l extérieur (quel est le coût de l heure d entretien, le coût du km du service transports?) Pour le transfert des charges, on classe les centres d analyse en deux catégories : - Les centres d analyse dont les charges peuvent être imputées, grâce aux unités d œuvre retenues, dans les coûts. Ces centres correspondent généralement aux principales fonctions de l entreprise (approvisionnement, production, distribution). Ils sont appelés centres principaux ; - Les centres d analyse dont les charges doivent être cédées aux autres centres d analyse. Ces centres correspondent généralement aux services travaillant pour l ensemble de l entreprise (administration, entretien, gestion du personnel, transports ). Ils sont appelés centres auxiliaires. Il faut donc, dans une deuxième étape appelée répartition secondaire, transférer le coût des centres auxiliaires dans les centres principaux. Pour opérer ces transferts, on tient évidemment compte des prestations fournies par le centre prestataire aux centres récepteurs. Ce transfert se fait sur la base des unités d œuvre ou sur la base d une assiette conventionnelle (taux de frais) en l absence d unité d œuvre. Seront ainsi transférées, par exemple, les charges du centre auxiliaire Administration pour lequel aucune unité d œuvre satisfaisante ne peut être retenue. Le transfert des charges des centres auxiliaires devrait se faire en escalier, sans retour en arrière, pour que tous les centres auxiliaires soient bien vidés dans les centres principaux. Il existe cependant parfois des prestations réciproques entre centre auxiliaires (voir traitement particulier de ce problème au chapitre suivant). A l issue de la répartition secondaire toutes les charges indirectes doivent se retrouver dans les centres principaux avant leur imputation dans les coûts. 2.4 L imputation des charges indirectes dans les coûts Cette imputation se fait bien sûr à partir des unités d œuvre sur la base des opérations suivantes : Calcul du coût de l unité d œuvre Coût de l unité d œuvre = centre d analyse Montant en euros des charges du

11 centre Nombre d unités d œuvre du Imputation aux coûts Pour chaque coût concerné : Coût de l unité x Nombre des unités d œuvre fournies L essentiel Les charges indirectes doivent d abord être réparties entre les différents centres d analyse. Certaines concernent un seul centre, mais pour les autres, il faut choisir des critères de répartition aussi pertinents que possible. Les charges de centres auxiliaires (services administratifs, d assistance ou de support) sont ensuite réparties sur les autres centres en fonction des services rendus, ce qui n est pas toujours facilement mesurable. Enfin les charges de chaque centre principal sont intégrées dans les coûts concernés par le biais d une unité d œuvre. Celle-ci devrait être un facteur explicatif de l évolution des charges du centre et une bonne unité de mesure de son activité.

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