Tendances actuelles dans le secteur de l audit

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1 Aperçu Tendances actuelles dans le secteur de l audit Le présent document fournit des renseignements généraux pour la séance de discussion sur les tendances actuelles dans le secteur de l audit organisée conjointement par le groupe de travail des investisseurs et autres parties prenantes et le groupe de travail du Comité des politiques publiques mondiales de l IFIAR. Cette séance aura lieu en avril 2015 à Taipei, dans le cadre de la réunion plénière de l IFIAR, qui vise à susciter le dialogue parmi les autorités de réglementation de l audit et les cabinets d audit sur des questions touchant la qualité de l audit et la protection des investisseurs. Les cabinets d audit fournissent un service essentiel aux marchés financiers. En faisant la promotion de l intégrité de l information financière et en établissant la confiance, les auditeurs réduisent les coûts de financement et contribuent à une affectation efficace des capitaux, stimulant ainsi la croissance économique 1. L évolution de la conjoncture économique et du marché des services d audit a influé sur le mode de fonctionnement du secteur de l audit et sur la façon dont il est perçu par les utilisateurs et le grand public. Les grands enjeux auxquels est confronté le secteur de l audit comprennent : la marchandisation de l audit; la valeur perçue et la pertinence de l audit traditionnel, y compris la responsabilité de l auditeur de détecter la fraude; l incidence de l attention accrue que portent les grands cabinets d audit à la croissance de leurs services autres que d audit, notamment les services consultatifs / services-conseils; l incidence des progrès technologiques et la disponibilité et l accessibilité accrues des données. Le document analyse d abord la situation actuelle et les tendances observées dans le secteur de l audit dans six domaines : Produits et croissance des cabinets Concurrence dans le marché de l audit Gouvernance dans la structure de réseau mondial Modèle de société de personnes et menace de poursuites Qualité et étendue des ressources sur le marché du travail Incidence des technologies émergentes sur l audit Dans chaque domaine, des questions sont posées afin de susciter la discussion. 1 Plusieurs études ont démontré que les audits aident les entreprises à mobiliser des fonds sur les marchés financiers, dont celle de Minnis, 2011, The Value of Financial Statement Verification in Debt Financing: Evidence from Private U.S. Firms. Journal of Accounting Research, 49 (2). Cette étude, qui analyse un échantillon de sociétés fermées, révèle que les sociétés auditées bénéficient d un taux d intérêt qui est, en moyenne, de 69 points de base inférieur à celui des sociétés non auditées. 1

2 Le document analyse le secteur de l audit en se concentrant particulièrement, pour certains de ces domaines, sur les Quatre Grands réseaux mondiaux de cabinets d audit, compte tenu de leur position dominante dans de nombreux pays 2. Espérons que ce document et les séances de discussion qui se tiendront à la réunion plénière aideront les autorités de réglementation de l audit à mieux comprendre les répercussions possibles de ces questions sur la qualité de l audit et la protection des investisseurs. En résumé, le document soulève de grandes questions, y compris : Quelle est l incidence sur la qualité de l audit 1) de l essor et de la croissance des services consultatifs offerts par les cabinets d audit; et 2) de la faible croissance de la fonction d audit traditionnelle? Les cabinets d audit ont-ils besoin d améliorer la transparence de leur gouvernance, de leur structure et de leurs activités pour améliorer leur connaissance des marchés? La profession d auditeur attire-t-elle les bonnes personnes et sait-elle les maintenir en poste? Que devrait-on faire de différent pour que la profession d auditeur s assure d avoir les bonnes personnes pour effectuer des audits de haute qualité? En quoi des changements dans la dotation en personnel et l endroit où les travaux d audit sont effectués auront-ils une incidence sur la qualité de l audit et le développement de personnel qualifié en audit? L audit est-il devenu une marchandise? Compte tenu des tendances actuelles dans les honoraires d audit, les cabinets ne risquent-ils pas de ne pas pouvoir investir les sommes nécessaires pour réaliser des audits de grande qualité? En quoi les technologies émergentes changent-elles la façon dont les audits sont réalisés (y compris l utilisation de l analyse des données et des mégadonnées)? Facteurs qui influent sur les tendances actuelles dans le secteur de l audit Les principaux facteurs qui reflètent les tendances actuelles et influent sur celles-ci dans le secteur de l audit peuvent être divisés comme suit : A. Tendances à l égard des produits et de la croissance des cabinets Les Quatre Grands cabinets d audit offrent généralement trois types de services : audit (ou certification), fiscalité et conseils (ou services consultatifs). Bien que les services consultatifs continuent d être la principale source de croissance des produits pour les Quatre Grands réseaux mondiaux, en 2013, les trois types de services ont affiché des taux de croissance plus bas qu en Les Quatre Grands cabinets d audit sont Deloitte Touche Tohmatsu Limited, EY Global, KPMG International Cooperative et PricewaterhouseCoopers International Limited. 2

3 Quatre Grands réseaux mondiaux Sommaire des produits sur trois ans (en millions $ US) Services Variation en % Variation en % Certification $ $ $ 5 % -1 % Fiscalité $ $ $ 6 % 5 % Services consultatifs $ $ $ 15 % 8 % Total des produits $ $ $ 8 % 3 % Sources : Revue mondiale de l exercice 2013 d EY, Rapport sur la transparence 2013 de Deloitte, Rapport sur la transparence 2013 de KPMG et Rapport sur la transparence 2013 de PricewaterhouseCoopers. Les produits tirés des services de certification ont diminué en 2013 par rapport à Les produits tirés des services de certification représentaient 43 % des produits des Quatre Grands réseaux mondiaux en 2013, par rapport à 46 % en Selon certaines études, les honoraires d audit des cabinets subissent des pressions à la baisse en raison du climat économique 4, du fait que les utilisateurs remettent en question la valeur des audits (la «marchandisation de l audit») et de la sous-enchère de cabinets concurrents 5. Tout en menant leurs activités de certification, les cabinets continuent d explorer des façons d améliorer l efficience de l audit, ce qui comprend la délocalisation, l établissement de centres d excellence à faibles coûts, l impartition de certains aspects de l audit et le recours à des techniciens de données 6. Les Quatre Grands cabinets d audit innovent également dans les TI et les systèmes. Certains cabinets, par exemple, intègrent dans le processus d audit des techniques d audit assistées par ordinateur (TAAO) et des outils d exploration et d analyse de données afin d accroître l efficacité de l audit et sa valeur pour les entreprises. En même temps, comme les activités, les modèles d affaires, les transactions et les offres de produits et services des entreprises sont devenus plus complexes, les auditeurs doivent faire preuve d encore plus de jugement et être hautement compétents. 3 Les produits tirés de la certification reflètent les produits provenant de divers services, y compris, par exemple, les audits légaux, les audits internes, les services de certification en risque, les services actuariels et les services de conseils pour des transactions sur les marchés financiers. 4 Voir l article intitulé «Declining Audit Fees Raise Risk of Restatements» sur CFO.com, 3 mars On peut lire dans cet article qu au cours des dernières années, les sociétés ouvertes ont fait pression auprès de leurs cabinets comptables pour qu ils abaissent leurs honoraires d audit Dans bien des cas, cela a fonctionné, la récession aidant. Les honoraires d audit ont atteint un sommet de 592 $ par tranche de 1 million $ de produits pour les sociétés assujetties aux règles de dépôt accéléré en 2004 et 2005, selon Audit Analytics, mais ont chuté depuis pour s établir à 472 $ par tranche de 1 million $ de produits en Aux États-Unis, entre 2006 et 2010, 48 % des émetteurs de l indice Russell 3000 ont déclaré une diminution de leurs honoraires d audit (sources : Investissements Russell, Audit Analytics). 6 Pour une analyse d une séance de discussion avec des représentants de chacun des Quatre Grands concernant la situation de leurs activités à l étranger, voir l article de Daugherty, Dickins et Fennema (2012), Offshoring Tax and Audit Procedures: Implications for U.S.-Based Employee Education, Issues in Accounting Education, 27(3). On explique dans cet article que, compte tenu de la pression accrue qui s exerce sur les cabinets d audit pour que les missions d audit soient plus rentables, il est fort probable que le volume de travail confié en sous-traitance à l étranger continuera de s accroître. 3

4 Dans le contexte actuel, les honoraires d audit semblent stables ou même en baisse dans certaines régions du monde, et les possibilités de croissance des services d audit à l échelle mondiale semblent limitées. Parallèlement, les activités des services consultatifs des cabinets devraient poursuivre leur croissance à un rythme plus rapide que celles de l audit grâce à la croissance interne et à l acquisition d autres cabinets de services professionnels. De façon générale, la hausse des produits tirés des services consultatifs est attribuable à la fourniture de services-conseils à des clients autres que d audit 7. Les produits tirés des services consultatifs représentent maintenant 34 % des produits des Quatre Grands, comparativement à 31 % en En supposant que les services consultatifs continuent d être la principale source de croissance des produits des Quatre Grands, les produits tirés de ces services pourraient bientôt surpasser ceux tirés des services de certification. Du côté des sociétés affiliées américaines des Quatre Grands, qui représentent la plus importante source de produits à l échelle des réseaux mondiaux (environ 35 %) 8, les produits des services consultatifs dépassent déjà ceux tirés de la certification. En trois ans, les produits tirés de la certification dans les sociétés affiliées américaines des Quatre Grands ont chuté de 40 % à 36 % du total des produits, tandis que ceux tirés des services consultatifs ont augmenté pour passer de 34 % à 39 % du total des produits. Composition des produits des Quatre Grands réseaux mondiaux Composition des produits des sociétés affiliées américaines des Quatre Grands Services Services Certification 46 % 45 % 43 % Certification 40 % 37 % 36 % Fiscalité 23 % 23 % 23 % Fiscalité 26 % 26 % 25 % Services Services consultatifs 31 % 33 % 34 % consultatifs 34 % 37 % 39 % Total des Total des produits 100 % 100 % 100 % produits 100 % 100 % 100 % Sources : Revue mondiale de l exercice 2013 d EY, Rapport sur la transparence 2013 de Deloitte, Rapport sur la transparence 2013 de KPMG et Rapport sur la transparence 2013 de PricewaterhouseCoopers. Comme les services consultatifs sont en voie de devenir la principale gamme de services, les Quatre Grands cabinets devront s assurer d accorder l attention voulue à la qualité de l audit, surtout que les dirigeants des Quatre Grands croient que la réputation et la marque des services d audit du cabinet jouent un rôle important dans le succès continu de leurs services consultatifs. 7 Audit Analytics, juillet 2013, Audit Fees and Non-Audit Fees: An Eleven Year Trend, disponible à l adresse : 8 Sources : Revue mondiale de l exercice 2013 d EY, Rapport sur la transparence 2013 de Deloitte, Rapport sur la transparence 2013 de KPMG et Rapport sur la transparence 2013 de PricewaterhouseCoopers. 4

5 Les acquisitions de services-conseils jouent un rôle de premier plan dans la croissance des produits tirés des services consultatifs des Quatre Grands. Ces dernières années, les Quatre Grands ont acquis de nombreux services-conseils élargissant leur gamme de services pour y inclure des services juridiques, des services-conseils en gestion, des services d immigration, des services technologiques et d autres spécialisations 9. Les activités de consultation diffèrent de bien des façons des activités d audit, y compris : la nature et l identité du client; la nature de la concurrence et les stratégies pour livrer concurrence; le rôle et le rythme d innovation des services; les antécédents, la mentalité, les compétences et l expérience des personnes qui fournissent le service; la structure des équipes fournissant le service; le modèle de produits (généralement des services non récurrents plutôt que récurrents; honoraires conditionnels permis); la nature cyclique des activités; les perspectives de croissance et de rentabilité. Les différences entre les services consultatifs et les services d audit créent des tensions et des conflits au sein des cabinets, y compris des conflits qui pourraient constituer une menace pour l indépendance de l auditeur. Dans certains territoires, il est interdit de fournir des services autres que d audit à certains clients d audit. Cependant, lorsque la prestation de services autres que d audit est permise, un pourcentage maximum peut être prescrit par le code d éthique d une autorité de réglementation afin d éviter tout conflit en matière d indépendance. En dépit des conflits, les cabinets sont actifs dans le développement de services consultatifs, notamment le cabinet : peut prendre de l essor et offrir des possibilités à des membres de son personnel; élargit l étendue et la portée de la marque du cabinet; renforce son empreinte mondiale et approfondit ses compétences pour lui permettre de mieux servir les clients mondiaux; tire parti de la relation de confiance que l associé d audit a développée, ce qui lui permet d accroître les occasions de maximiser les profits tirés d une relation client; crée plus d occasions de réaliser des ventes croisées dans une plus grande variété de services aux clients; augmente sa taille et devient moins vulnérable aux chocs. 9 Une revue des communiqués de presse publiés par les Quatre Grands a révélé un total de 66 acquisitions de sociétés de services-conseils par les Quatre Grands de 2011 à 2013, dont 33 en 2013, 14 en 2012 et 19 en

6 L élargissement des services consultatifs peut améliorer la qualité de l audit dans la mesure où le cabinet approfondit ses compétences dans ce domaine et s en sert pour réaliser des audits. Les Quatre Grands cabinets ne présentent pas de marge brute ou d information sur le profit pour leurs gammes de services distinctes. Par conséquent, il est difficile de déterminer la rentabilité des gammes de services d un cabinet et laquelle contribue le plus à la rentabilité globale du cabinet On ne saurait dire si les services consultatifs des Quatre Grands sont plus rentables que les services de certification. La Commission britannique de la concurrence a récemment fait savoir que, en se fondant sur les choix de répartition des coûts des cabinets, la certification a des marges comparables à celles des autres gammes de services. 6

7 Questions Comment tirer parti des capacités améliorées des services consultatifs pour améliorer la qualité de l audit? Quelles sont les menaces à la qualité de l audit d un important groupe de services consultatifs en pleine croissance? Comment les cabinets peuvent-ils gérer ces menaces ou conflits d intérêts? Quelles mesures devrait-on envisager pour éviter que la croissance des services consultatifs ait une incidence sur l indépendance de l auditeur et, par conséquent, sur la qualité de l audit? Les modèles d affaires des cabinets, qui prévoient des services d audit en moins forte croissance et des services consultatifs en plus forte croissance selon les différentes cultures des deux services, sont-ils durables à moyen et à long terme? Quelles solutions pourrait-on envisager comme stratégies d affaires durables pour les cabinets? Les honoraires d audit sont-ils stables ou en baisse? Dans l affirmative, est-ce le cas dans tous les secteurs et régions? Sinon, quels sont les facteurs de différenciation? Dans un contexte de faible croissance pour l audit des états financiers, quels sont les plans des cabinets pour assurer la croissance de leurs activités de certification? Les entités (et leur comité d audit) sont-elles prêtes à payer des honoraires plus élevés pour bénéficier de services de meilleure qualité? Quel effet, le cas échéant, les récentes initiatives visant à fournir des données observables sur la qualité d un audit, comme la mise au point d indicateurs de qualité des audits et des révisions du rapport de l auditeur, auront-elles sur les honoraires d audit? Dans quelle mesure les services consultatifs des Quatre Grands s appuient-ils sur la réputation de leurs services d audit? Des services consultatifs en pleine croissance détournent-ils l attention des leaders des Quatre Grands des services de certification? Un groupe de services consultatifs pourrait-il décider de se séparer des services d audit et de faire cavalier seul? Quelle incidence cela aurait-il sur la qualité de l audit? Quel effet, le cas échéant, le client et, plus récemment, la limite imposée par les autorités de réglementation sur les honoraires pour les services autres que d audit fournis aux clients d audit, ont-ils sur les pressions qui s exercent pour la vente de services autres que d audit à des clients de services autres que d audit? 7

8 B. Concurrence dans le marché de l audit Les audits jouent un rôle essentiel dans le fonctionnement des marchés financiers. La demande de services d audit par des sociétés ouvertes est rigide puisque ces sociétés sont tenues, en vertu de la réglementation, de se soumettre à un audit, et il n existe aucun substitut pour ces services 11. Le nombre de cabinets effectuant des audits des plus grandes sociétés ouvertes a chuté dans les 30 dernières années 12. Vers la fin des années 1980, huit cabinets offraient des services d audit aux grandes sociétés 13. Après une série de fusions et la dissolution d un cabinet, quatre cabinets effectuent maintenant l audit de la plupart des grandes sociétés ouvertes dans le monde 14. En 2013, les Quatre Grands cabinets d audit détenaient 67 % du marché mondial de la comptabilité 15. Les grandes sociétés estiment qu elles n ont guère le choix de leur auditeur puisqu il leur arrive souvent de faire affaire avec d autres grands cabinets d audit, ce qui représenterait un cas de conflit d intérêts si ce cabinet devenait également leur auditeur. Les fusions qui ont eu lieu dans les années 1980 et 1990 répondaient à un besoin, pour les cabinets, de prendre de l essor pour pouvoir s adapter à la taille et à la portée internationale sans cesse croissantes de leurs clients 16. Les cabinets ont pu ainsi profiter d économies d échelle, étendre les connaissances et le savoir-faire technique propres au secteur, et élargir leurs assises financières pour diversifier le risque 17. Le fait qu il y ait concentration dans le marché de l audit ne signifie pas nécessairement qu il n y a pas de concurrence sur les prix. De façon générale, les prix des services d audit sont négociés entre un cabinet et ses clients, sans intervention du gouvernement 18. Certains pays, toutefois, ont des règlements qui fixent des niveaux d honoraires minimums ou limitent les pratiques tarifaires d un cabinet Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE portant sur la concurrence et la réglementation dans le secteur de l audit et dans les professions connexes, 2009 (OECD Policy Roundtables Report), disponible à l adresse : 12 Voir Id. 13 Voir Id. 14 Voir Id. 15 Publication d Economia pour l ICAEW : 16 Voir «Point of View: Benefits of Scale», PwC, disponible à l adresse : 17 Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE citant le rapport du Government Accountability Office (GAO) des États-Unis, Audits of Public Companies: Continued Concentration in Audit Market for Large Public Companies Does Not Call for Immediate Action, publié le 9 janvier Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE. 19 Selon le rapport sur les tables rondes de l OCDE. Par exemple, en Grèce, la méthode de tarification des services d audit est déterminée par l article 18 du décret présidentiel 226/1992, qui stipule que la rémunération pour l exécution d un audit ne doit pas dépasser 1/10 du total des produits de la société ou de la coentreprise auditée durant l exercice de 12 mois précédent. 8

9 Les cabinets d audit se font concurrence sur un certain nombre de facteurs, y compris (sans ordre particulier) : i) la réputation, ii) la portée mondiale, iii) les prix, iv) les connaissances techniques et sectorielles, v) le niveau des ressources et vi) les relations avec la haute direction et les membres du conseil d administration. Étant donné le petit nombre de cabinets se séparant le marché des services d audit aux sociétés multinationales, la réputation peut jouer un rôle plus important que le prix 20. On note toutefois qu un changement d auditeur entraîne souvent une baisse des honoraires d audit 21. Il y a peu d obstacles à l entrée sur le marché pour les services d audit de base, mais il y en a beaucoup pour les services d audit des grandes sociétés multinationales. Les facteurs suivants sont considérés comme les principaux obstacles à l entrée sur le marché pour les services d audit des grandes multinationales : Préférence des participants au marché pour un des Quatre Grands cabinets d audit, ce qui se traduit par un choix limité de cabinets ou un coût d investissement plus élevé lorsqu un cabinet qui ne fait pas partie des Quatre Grands est nommé. Niveau des ressources en personnel, compétences techniques et sectorielles, et portée mondiale nécessaire pour effectuer l audit de grandes sociétés multinationales. Coûts d assurance et risque de litiges accrus. Expansion de l infrastructure et accès au financement nécessaire à cette expansion. Coûts élevés du changement d auditeur, y compris les coûts engagés pour informer le nouvel auditeur 22. Avant 2014, les grandes sociétés avaient tendance à ne pas changer souvent d auditeur 23. Divers pays ont récemment mis en œuvre des mesures qui visent à intensifier la concurrence dans la prestation de services d audit aux grandes sociétés. Les réformes visent, entre autres choses, à avantager les cabinets d audit de taille moyenne grâce à des mesures pour développer un marché plus dynamique et moins concentré pour les services d audit 24. Certaines mesures consistent à imposer ou à encourager les audits 20 Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE. Voir aussi, par exemple, la soumission de KPMG UK à la Commission de la concurrence au R.-U., 23 janvier 2012, Market Investigation into the provision of statutory audit services to large companies, disponible à l adresse : services-market-investigation#responses-to-issues-statement. 21 De 2006 à 2010, 418 sociétés de l indice Russell 3000 ont changé d auditeur, dont 62 % ont fait état d une baisse des honoraires d audit. Les 418 sociétés qui ont changé d auditeur ont indiqué une baisse médiane des honoraires de 11,5 % la première année. Source : Investissements Russell et Audit Analytics. 22 Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE citant le rapport du GAO, Public Accounting Firms: Required Study on the Potential Effects of Mandatory Audit Firm Rotation, publié le 21 novembre Par exemple, aux États-Unis, de 2006 à 2010, seulement 35 sociétés inscrites sur la liste annuelle de Fortune 500 ont changé d auditeur. 24 Commission européenne, 3 avril 2014, Reform of the EU Statutory Audit Market - Frequently Asked Questions, disponible à l adresse: 9

10 conjoints élargis 25 et à rendre obligatoires les appels d offres et la rotation des cabinets, ce qui, comme l espèrent certaines autorités de réglementation, devrait renforcer l indépendance des auditeurs 26. Par suite des changements au R.-U., les grandes sociétés cotées en Bourse ont eu davantage recours aux appels d offres et ont changé plus souvent de cabinet. Toutefois, ces changements semblent avoir eu des répercussions limitées sur la concurrence puisque la plupart des grandes sociétés ont continué de choisir comme auditeur un des Quatre Grands. Dans le secteur de l audit, l innovation s est faite lentement en comparaison du rythme des changements dans d autres secteurs. Parmi les facteurs qui pourraient avoir freiné l innovation, citons : Il se peut que les acheteurs de services d audit ne perçoivent pas les améliorations possibles de la qualité d audit, une grande partie des services leur étant hermétiques. Ainsi, les auditeurs risquent de percevoir un rendement financier limité pour les investissements en innovation. Ils peuvent être plus enclins à innover pour améliorer l efficience plutôt que la qualité de l audit. Les services d audit sont nécessaires et réglementés, marchandisant ainsi le produit et limitant les possibilités de différenciation. 25 Par exemple, en France, les entités qui publient des états financiers consolidés doivent nommer au moins deux auditeurs ou cabinets d audit. Le travail d audit est effectué conjointement par deux cabinets d audit, selon des normes professionnelles qui définissent les règles pour le partage du travail et l exécution des examens croisés qui sont nécessaires pour permettre à chaque auditeur de formuler sa propre opinion sur les états financiers. Les rapports d audit sont signés par tous les auditeurs. 26 Par exemple, en Europe, en avril 2014, le Parlement européen a approuvé un train de mesures législatives sur la réforme des services d audit visant, entre autres, à renforcer l indépendance des auditeurs. Pour les entités d intérêt public, les réformes européennes prévoient la rotation obligatoire des cabinets d audit, interdisent la prestation de certains services autres que d audit à des clients d audit, instaurent un plafond sur la valeur des services autres que d audit qu un cabinet d audit peut fournir à ses clients d audit, et renforcent le rôle du comité d audit (y compris en ce qui concerne la nomination du cabinet d audit). Certains pays européens ont procédé à certaines réformes avant que le train de mesures législatives européen soit finalisé. Aux Pays-Bas, des lois en matière d audit, adoptées en décembre 2012, visent à accroître l indépendance des auditeurs d entités d intérêt public : 1) en interdisant aux cabinets d audit d effectuer pour leurs clients d audit des services autres que d audit; et 2) en implantant la rotation des cabinets d audit tous les huit ans pour les entités d intérêt public. Au Royaume-Uni, des modifications ont été apportées en septembre 2012 au U.K. Corporate Governance Code qui s applique selon une approche «se conformer ou expliquer» afin d indiquer, entre autres, que les sociétés du FTSE 350 sont tenues d aller en appel d offres pour le contrat d audit externe au moins tous les 10 ans. 10

11 Questions Les initiatives récentes visant à fournir des données observables sur la qualité des audits, comme le développement d indicateurs de la qualité des audits et les révisions du rapport des auditeurs, changeront-elles la manière dont la concurrence s exerce entre les cabinets d audit? Contribueront-elles à la qualité des audits et stimuleront-elles l innovation? Les mesures imposant ou encourageant les audits conjoints ont-elles un effet bénéfique sur la concurrence qui s exerce entre les cabinets quant à la qualité de l audit? Y a-t-il des moyens pour les cabinets d accroître la pertinence de l audit (jusqu à présent, on semble se préoccuper surtout de la fiabilité de l audit)? Y a-t-il une façon d offrir un plus grand choix d auditeurs aux sociétés sans porter atteinte à l indépendance de l auditeur? Y a-t-il un risque accru qu un grand cabinet d audit se retire du marché de l audit en raison de l environnement réglementaire et de la croissance de ses activités des services consultatifs? Quelles seraient les conséquences si un grand cabinet faisait faillite? En cas de faillite d un grand cabinet, à quoi ressemblerait le plan de rétablissement et de résolution et quels éléments faudrait-il considérer compte tenu de sa forte présence dans le monde (cabinet trop grand pour faire faillite)? C. Gouvernance au sein d une structure de réseau mondial Les Quatre Grands cabinets d audit sont organisés en réseaux internationaux généralement structurés comme des associations de cabinets individuels menant leurs activités dans différents pays. Les cabinets membres ont en commun un nom et une marque, et, dans la plupart des cas, des structures de contrôle de la qualité et des méthodes d audit communes, mais ils constituent des entités juridiques distinctes. Les cabinets membres de chacun des Quatre Grands sont regroupés au sein d une entité parapluie (ci-après appelée «réseau mondial»). La relation entre chacun des cabinets membres et le réseau mondial est établie par un contrat conclu entre les deux parties. Toutefois, un cabinet membre n est pas un partenaire juridique du réseau mondial ou vice versa. Un cabinet membre ne peut agir à titre d agent du réseau mondial ou de tout autre cabinet membre, ne peut engager le réseau mondial ou tout autre cabinet membre, et est responsable uniquement de ses propres actes ou omissions et non de ceux du réseau mondial ou de tout autre cabinet membre. De la même manière, le réseau mondial ne peut agir à titre d agent d aucun cabinet membre, ne peut engager aucun cabinet membre et est responsable uniquement de ses propres actes ou omissions. 11

12 En vertu de ces ententes, les cabinets membres s entendent généralement pour être liés par les politiques établies par le réseau mondial. Certains réseaux mondiaux ont différents types de structures de cabinets membres. Par exemple, certains cabinets, notamment dans les marchés en développement, peuvent être des «cabinets affiliés» au sein d un réseau mondial. Ces cabinets réalisent des travaux d audit pour le compte du réseau mondial, mais ne sont pas nécessairement soumis à l ensemble des politiques du réseau. Contrairement à ses cabinets membres, le réseau mondial n offre aucun service aux clients. Son rôle consiste plutôt à agir comme organe de coordination pour les cabinets membres du réseau, et à élaborer et mettre en œuvre des politiques et initiatives pour les divers cabinets membres. À l heure actuelle, les réseaux mondiaux ne sont soumis à aucune réglementation; ce sont plutôt les cabinets membres qui sont réglementés par l autorité de réglementation de leur pays. Chacun des réseaux mondiaux des Quatre Grands est géré par un conseil mondial qui a la responsabilité globale de la gouvernance et de la surveillance des cabinets membres. La composition de ces entités de gouvernance varie, mais comprend généralement des leaders seniors de différentes gammes de services et régions géographiques. Deux des chefs de la direction/présidents du conseil des Quatre Grands cabinets d audit actuellement en poste proviennent de l Audit, tandis que les deux autres proviennent de la Fiscalité. Il n y a pas de mise en commun des profits à l échelon international. Le montant versé au réseau mondial par chaque cabinet membre pour financer les coûts de fonctionnement du réseau se fonde sur les produits générés par le cabinet. Comme nous l avons mentionné précédemment, les cabinets membres aux États-Unis sont les plus importants, puisqu ils génèrent environ 35 % des produits des réseaux mondiaux. Des discussions ont eu lieu au début des années 2000 quant à la transformation éventuelle des Quatre Grands cabinets d audit en sociétés de personnes mondiales 27. Les cabinets reconnaissent les enjeux entourant la fourniture de services aux sociétés mondiales sur les marchés financiers mondiaux selon un modèle utilisé par de nombreux réseaux affiliés. Ainsi, dans les cas jugés utiles à des fins commerciales, les cabinets ont créé des structures transnationales régionales ou ont conféré plus de pouvoir et affecté plus de ressources à la coordination mondiale. 27 AccountingWeb, 16 décembre 2005: 12

13 Questions Dans quelle mesure les pratiques de gouvernance actuelles des cabinets sont-elles efficaces? Dans quelle mesure les décideurs publics devraient-ils envisager d élaborer ou d améliorer les lignes directrices relatives à la gouvernance des cabinets d audit à l échelle mondiale ou à l échelon des cabinets individuels? Comment les membres du conseil d un réseau mondial et les membres du conseil d un cabinet sont-ils sélectionnés? Quel type de planification de la relève serait recommandable pour la haute direction à l échelle mondiale et à l échelon du cabinet? Quels sont les avantages et les inconvénients de maintenir la structure de réseau mondial actuellement en place? La structure des cabinets évolue-t-elle vers une structure hiérarchique et de contrôle mondial? Dans l affirmative, quelles seront, selon toute vraisemblance, les prochaines étapes de cette transformation? Quelles conséquences l organisation, la taille et la structure des Quatre Grands cabinets d audit ont-elles sur la qualité de l audit et l innovation en audit? D. Modèle de société de personnes et menace de litiges privés De nombreux pays ont des règlements concernant le type d entreprise pour les comptables ou la propriété des cabinets d audit. Pour des raisons historiques et juridiques de licence, et pour d autres raisons, dans la plupart des pays, les Quatre Grands sont structurés comme des sociétés de personnes privées plutôt que comme des sociétés 28. Selon le modèle de société de personnes, chacun des associés a des intérêts en jeu qui peuvent l inciter à bien gérer les activités visant l ensemble des associés. La structure de société de personnes limite la capacité d un cabinet comptable de mobiliser des capitaux 29. De plus, les lois locales peuvent limiter la propriété des intérêts économiques dans les cabinets aux comptables autorisés 30. Dans le modèle de société de personnes, le personnel d audit peut assumer différents rôles et responsabilités comme celui de (non-) membre de la haute direction et/ou de propriétaire. 28 Voir le rapport du groupe de travail du PCAOB Investor Advisory Group sur : The Global Networks and Audit Firm Governance, 16 mars 2011 (PCAOB IAG Working Group Report), disponible à pcaobus.org/news/events/pages/ _iagmeeting.aspx, citant le témoignage de l ancien président du conseil de la Securities and Exchange Commission des États-Unis devant le Comité sénatorial des banques (12 févr. 2002). Toutefois, dans plusieurs pays, les cabinets comptables sont organisés autrement qu en société de personnes. 29 Voir le rapport sur les tables rondes de l OCDE. 30 Id. 13

14 Le modèle de société de personnes offre aux cabinets d audit la souplesse voulue pour structurer leur gouvernance. Souvent, la gouvernance interne provient de divers comités créés au sein du cabinet, dont les membres sont élus ou choisis par les associés ou le chef de la direction du cabinet 31. Dans certains pays, les directives en matière de gouvernance exigent, dans les grands cabinets d audit, la participation de non-membres de la haute direction indépendants aux questions touchant la gouvernance 32. Cette pratique vise à accroître la transparence au sein du cabinet membre et à permettre une plus grande objectivité dans la prise de décisions. Des non-membres de la haute direction indépendants à l échelle mondiale siègent actuellement au conseil consultatif d un des Quatre Grands cabinets. De façon générale, les sociétés de personnes ne sont pas tenues de produire des états financiers audités. Ainsi, il n y a pas d obligation pour les cabinets d informer le public sur leur rendement et leur structure économique. Certains pays exigent que les cabinets membres des Quatre Grands produisent un rapport annuel sur la transparence, qui renferme de l information financière non auditée ainsi que d autres informations sur la gouvernance et les activités du cabinet. Quelques pays exigent que les cabinets d audit servant de grandes sociétés cotées en Bourse produisent des états financiers audités et de l information concernant leur gouvernance et leurs activités 33. Lorsque les cabinets d audit sont constitués selon une structure de société, il se peut qu ils doivent également publier de l information en vertu de la loi sur les sociétés. En dépit de ces efforts, dans la plupart des pays, il n y a pas d information financière disponible sur les cabinets. La rémunération des associés dans les cabinets membres des Quatre Grands dépend généralement de plusieurs facteurs qui peuvent varier d un cabinet à l autre. Ces facteurs comprennent notamment l aspect économique du volume d affaires d un associé, le type de travaux effectués (p. ex. la complexité et les risques), l exercice de rôles spéciaux (p. ex., fonctions de type Bureau national), constatations sur la qualité de l audit, notes de la «satisfaction de la clientèle» et résultats globaux de leur fonction et de leur groupe 34. Selon les facteurs pris en compte par un cabinet, perdre un client peut avoir des répercussions personnelles négatives sur la rémunération de l associé responsable de la mission. 31 Voir le rapport du groupe de travail de PCAOB IAG. 32 Par exemple, les cabinets assujettis à l Audit firm Governance Code du Royaume-Uni sont tenus de nommer des non-membres de la haute direction indépendants au sein de l entité de gouvernance chargée de surveiller les questions d intérêt public. Voir l article C.1 de l Audit Firm Governance Code. Le code s applique à sept cabinets d audit qui, ensemble, effectuent l audit d environ 95 % des sociétés inscrites à la cote Main Market du London Stock Exchange. Le code est disponible à l adresse : https://www.frc.org.uk/our-work/codes- Standards/Audit-and-assurance/Audit-Firm-Governance-Code.aspx. 33 Par exemple, les cabinets assujettis à l Audit firm Governance Code au Royaume-Uni sont tenus de publier des états financiers audités en vertu de l article E.2 du code. 34 Certains cabinets membres mettent en commun les profits de toutes leurs activités, tandis que dans d autres pays, les profits des associés se limitent aux résultats de leur propre fonction. 14

15 Les Quatre Grands, comme d autres entreprises de services professionnels, gèrent généralement les capitaux propres plus activement dans le contexte économique actuel 35. Reflet des tendances récentes dans d autres entreprises de services professionnels, les Quatre Grands semblent établir des normes plus strictes pour la promotion des associés et faire passer un nombre accru de personnes du statut d associé avec participation à celui de salarié dans les groupes d audit. Il semble y avoir tendance à favoriser la promotion de personnes au statut d associé sans participation avant de les faire passer au statut d associé avec participation. Cela peut donner à penser qu il y aura davantage d associés sans participation que d associés avec participation à l avenir. Les poursuites intentées contre les Quatre Grands peuvent porter sur n importe lequel des services fournis, y compris la prestation de services d audit. On estime que les recours collectifs contre les plus grands cabinets d audit du monde s étendent à l échelle mondiale du fait que les gouvernements renforcent les lois sur la protection des investisseurs dans les pays où les Quatre Grands n étaient pas auparavant exposés à des risques juridiques importants 36. Comme les sociétés de personnes ne sont généralement pas tenues de produire des états financiers audités, il y a relativement peu d information publique sur les éventualités juridiques auxquelles sont confrontés les Quatre Grands et sur la question de savoir si les cabinets ont suffisamment de capitaux pour résister à des décisions judiciaires assorties de montants importants. Néanmoins, on estime que les charges liées aux litiges sont une composante importante de la structure de coûts des cabinets d audit 37. Les Quatre Grands hésitent généralement à fournir de l information sur des réclamations, règlements et ressources financières sur une base individuelle et sur la base de réclamations détaillées, car cela pourrait accroître leur risque de litige 38. L assurance est un outil dont se servent les cabinets d audit pour gérer le coût des litiges. Pour atténuer les effets possibles des règlements de litiges importants, les cabinets ont établi des modalités d assurance captives qui offrent des options de financement plutôt qu une véritable assurance contre les risques liés aux catastrophes. 35 Par exemple, la U.K. Competition Commission a récemment fait savoir que l un des Quatre Grands a admis avoir limité la croissance du nombre d associés pour empêcher une diminution des actions découlant d une participation aux profits. Voir le document de travail Statutory Audit Services Market Investigation de la Competition Commission, 12 sept. 2012, Firms stated competitive strategies, disponible à : m. 36 Voir, par exemple, Aubin, 21 mars 2013, Knives out for auditors as class actions go global disponible à l adresse : idusbre92k0qb Voir Final Report of the Advisory Committee on the Auditing Profession, 6 oct (ACAP Report), disponible à l adresse : structure/offices/pages/acapindex.aspx.. 38 Voir id. 15

16 Comme il est mentionné plus haut, chaque cabinet membre du réseau mondial est une entité juridique distincte. Cette structure isole quelque peu les autres membres du réseau lorsqu un groupe national fait l objet d un litige important 39. Questions Devrait-on effectuer un examen plus à fond des non-membres de la haute direction indépendants dans la structure de gouvernance des cabinets et la structure de réseau mondial? Quelles répercussions le modèle de société de personnes a-t-il sur le comportement des associés et la capacité des leaders du cabinet d encourager le comportement désiré? La combinaison de rôles que les auditeurs peuvent assumer dans ces structures (y compris membre du conseil, surveillance et rôles et responsabilités des actionnaires) suffit-elle à garantir que les changements fondamentaux nécessaires pour accroître la qualité de l audit sont bien mis en œuvre et en temps opportun? Un modèle de société de personnes permet-il d assurer une surveillance suffisante, notamment lorsqu une surveillance interne est assurée par un comité constitué (en partie ou non) d associés actifs ou à la retraite? À l heure actuelle, les grands cabinets d audit publient des états financiers audités dans certains pays seulement (le Royaume-Uni, l Irlande, les Pays-Bas et l Autriche) pour diverses raisons, y compris des exigences réglementaires en matière d audit et leur forme d organisation dans le pays. Les autorités de réglementation de l audit devraient-elles envisager d exiger des cabinets d audit qu ils publient des états financiers audités tous les ans? Les cabinets d audits mondiaux devraient-ils produire des états financiers mondiaux même s ils ne sont pas tenus par la loi de le faire? Mise à part la rémunération, quels autres incitatifs et moyens de pression les cabinets ont-ils pour changer le comportement des associés et du personnel? Quels moyens pourrait-on prendre pour mieux inciter les associés d audit à protéger les investisseurs et à exécuter des audits de haute qualité? Le modèle de rémunération des associés utilisé par les Quatre Grands cabinets est-il efficace pour promouvoir la qualité de l audit? Quels effets, le cas échéant, le modèle de société de personnes a-t-il sur les cabinets dans la gestion des conflits et la recherche d un équilibre entre le professionnalisme et l esprit commercial? Quelles seraient les conséquences pour d autres structures d affaires dans la gestion de cet équilibre? Ce modèle offre-t-il des capitaux suffisants pour financer les investissements nécessaires dans la qualité de l audit? Quel effet les tendances quant au volume de litiges contre des cabinets d audit ont-elles sur la qualité de l audit? 39 Si un ou plusieurs cabinets membres d un réseau mondial font l objet d un litige important, tout le réseau risque de s en ressentir. Par exemple, dans le cas d Arthur Andersen, la défaillance du cabinet américain a été catastrophique pour tout le réseau. 16

17 E. Qualité et étendue des ressources sur le marché du travail À l échelle mondiale, les Quatre Grands cabinets d audit comptaient au total quelque employés en Ce chiffre comprend les associés, les professionnels de l audit, de la fiscalité et des services consultatifs, et les membres du personnel administratif. Au cours des cinq dernières années, le nombre de personnes employées par les Quatre Grands a augmenté d environ 16 % 41. À l exception de 2010, le nombre de personnes employées par les Quatre Grands a augmenté chaque année depuis Des données sur le personnel par groupe de services ne sont disponibles pour aucun des Quatre Grands cabinets. Selon l information fournie par deux d entre eux, en moyenne, 42 % du personnel des Quatre Grands travaillent en certification, 22 % en services-conseils, 20 % en fiscalité et le reste à des postes administratifs. Bien que l effectif au sein des Quatre Grands cabinets ait augmenté au fil des ans, le pourcentage d employés en certification a diminué par rapport à l effectif global. On pourrait en déduire qu au sein des Quatre Grands le groupe des services consultatifs embauche davantage de personnel que les autres groupes. Pourcentage des employés pour deux des Quatre Grands par groupe Certification % 45 % 43 % 42 % 43 % 42 % Fiscalité 17 % 17 % 20 % 20 % 20 % 20 % Services consultatifs 21 % 22 % 20 % 21 % 21 % 22 % Administration 17 % 16 % 17 % 17 % 16 % 16 % En raison de la croissance des services consultatifs et de la nature changeante des travaux d audit des états financiers, la demande de professionnels chevronnés possédant une expertise technique dans les cabinets d audit a augmenté, ce qui a entraîné un resserrement du marché pour les professionnels chevronnés en comptabilité et en finances. Bien que les Quatre Grands continuent d embaucher des étudiants issus de programmes universitaires en comptabilité, l embauche d étudiants dans d autres domaines d études, y compris les technologies de l information, les sciences informatiques, les changements organisationnels, la finance et les statistiques a augmenté ces dernières années, même si l on ne sait pas très bien combien parmi eux sont embauchés par le groupe d audit. Les cabinets d audit fonctionnent traditionnellement selon un modèle de dotation pyramidal avec relativement peu d associés et de chefs d équipe, et bon nombre d employés juniors. La pertinence de ce modèle de dotation en personnel est remise en question et réexaminée, compte tenu notamment de la complexité croissante des audits et 40 Selon l information publiée par les Quatre Grands cabinets d audit. 41 Selon l information publiée par deux des Quatre Grands cabinets d audit. 42 Selon l information publiée par deux des Quatre Grands cabinets d audit. 43 Selon l information publiée par deux des Quatre Grands cabinets d audit. 44 Le personnel de la certification peut participer à la prestation de divers services comme des audits légaux, des audits internes, des services de certification en risque, des services actuariels et des conseils pour des transactions sur les marchés financiers. 17

18 des domaines faisant appel au jugement, qui nécessitent des auditeurs expérimentés une participation et une supervision accrues dans la réalisation des audits. De plus, un recours accru aux appels d offres et à la rotation des cabinets d audit dans certains pays a une incidence sur les ressources en audit, car les cabinets déterminent comment redéployer plus souvent des équipes spécialisées potentiellement grandes lorsqu ils remportent ou perdent un appel d offres pour un nouveau mandat d audit. Des changements dans le mode d exécution des audits commencent également à se faire sentir, pour ce qui est notamment des professionnels qui effectuent l audit et de l endroit où il est effectué. Des tendances comme la délocalisation, l impartition, le recours à des techniciens de données et l exécution de travaux dans des centres d excellence ont été observées dans divers pays. Ces nouveaux modèles de prestation de services sont utilisés non seulement pour les domaines d audit récurrents, mais aussi pour les processus très complexes, d où la croissance du rôle de «spécialiste». Des changements quant à l endroit où les travaux sont effectués et aux professionnels qui l effectuent auront une incidence sur l expérience acquise par le personnel de premier niveau et sur le développement de l esprit critique des professionnels. 18

19 Questions Les programmes en comptabilité sont-ils appropriés compte tenu de la nature changeante de l audit? Quels domaines d étude les universités devraient-elles ajouter à leurs programmes de comptabilité et quels aspects des programmes actuels devrait-on éliminer? Dans les pays où, traditionnellement, les comptables ne reçoivent pas de formation universitaire en comptabilité, quelles pratiques se révèlent les plus efficaces pour la formation et le perfectionnement du personnel? Quelles conséquences la stagnation ou la croissance très lente des produits tirés de l audit a-t-elle sur le fait d attirer et de maintenir en poste des personnes compétentes dans la profession d audit au profit d autres professions ou gammes de services? Que pourrait-on faire pour encourager des personnes ayant les connaissances, les compétences et les aptitudes nécessaires à entreprendre et à poursuivre une carrière en audit? Quelles compétences et connaissances les cabinets considèrent-ils importantes dans l environnement d audit actuel? Cette situation est-elle en train de changer? Si c est le cas, que font les cabinets pour y remédier? Les auditeurs des grandes sociétés sont-ils bien formés aujourd hui? Que pourrait-on faire pour améliorer les programmes de formation des auditeurs afin de bien les préparer à effectuer les audits de grandes sociétés? Une structure pyramidale traditionnelle est-elle un modèle efficace pour assurer un audit de haute qualité? La complexité actuelle de l information financière et les aspects de l audit faisant appel au jugement contribuent-ils à accroître le niveau des spécialistes et le besoin d auditeurs plus expérimentés pour effectuer les audits? Devrait-on examiner le processus mis en place pour les comptables professionnels agréés pour l obtention d une licence dans d autres pays? Quelle incidence les autres mesures de dotation en personnel comme la délocalisation ont-elles sur la formation et l acquisition d expérience pour le personnel d audit? Quelle incidence cela aura-t-il sur l avenir des associés si les cabinets d audit travaillent avec moins de personnel à tous les échelons et qu un nombre accru d employés décident de se spécialiser? F. Incidence des technologies émergentes sur l audit Les cabinets prévoient que les avancées technologiques auront une incidence importante sur l avenir de l audit et sur les professionnels de l audit. Le recours aux technologies émergentes (actuellement axées, mais pas seulement, sur l exploration de grands volumes de données (mégadonnées) et l élaboration d analyses de données pointues) peut se traduire par un accroissement de la valeur de l audit aux yeux des parties prenantes (du fait qu elles leur permettent d accéder à de l information pointue sur les activités de l entreprise et d anticiper l avenir) et par une amélioration de l efficience de 19

20 l audit. Par exemple, grâce aux nouvelles technologies, les auditeurs peuvent examiner la totalité des transactions d un client et faire le tri de séries complètes de transactions afin de relever des anomalies, leur permettant ainsi de se concentrer sur les sources d inquiétudes potentielles et de se pencher sur les éléments susceptibles de poser les risques les plus élevés. Grâce aux mégadonnées, les auditeurs peuvent également acquérir une plus grande connaissance de la situation et ont accès à de meilleurs indicateurs prévisionnels de l environnement interne et externe d une organisation, ce qui les aide à mieux suivre et analyser les tendances et risques, et à évaluer l organisation en regard d ensembles de données organisées par secteur, région, taille et autres facteurs. Le résultat peut permettre aux auditeurs de prendre des décisions et de faire des évaluations plus éclairées tout au long du processus d audit et d accroître la valeur de l audit pour les organisations et les investisseurs. Les Quatre Grands cabinets d audit ont indiqué qu ils faisaient actuellement des investissements importants pour examiner des façons de remanier leurs audits afin de tirer parti des possibilités offertes par les technologies émergentes. Toutefois, il y a peu d indications à l heure actuelle montrant les résultats de ces investissements sur la qualité de l audit, la protection des investisseurs, l efficacité/l efficience de l audit et les relations avec les parties prenantes. Questions En quoi les avancées technologiques, notamment les technologies de l information et l analyse de données, changent-elles la nature des compétences dont doivent faire preuve les auditeurs? En quoi les technologies pourraient-elles avoir une incidence sur la composition et la structure des équipes d audit? Comment les cabinets pourraient-ils être plus novateurs en tirant profit des mégadonnées et de l analyse de données pour améliorer la qualité de l audit et mieux protéger les investisseurs? Quels changements aux normes d audit pourraient être requis pour pouvoir recourir aux mégadonnées et à l analyse de données dans le cadre d un audit? Quel serait l échéancier pour l implantation de ces changements? Avec l utilisation accrue de données en audit, à quels défis les cabinets d audit seront-ils confrontés en ce qui a trait à la sécurité, la confidentialité, l intégralité et l exactitude des données? 20

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