BTS CG - Processus 7 Détermination et analyse des coûts

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1 Comptazine BTS CG - Processus 7 Détermination et analyse des coûts Cours BTS CG Processus 7 Comptazine

2 Processus 7 Détermination et analyse des coûts Chapitre 1 : Charges incorporées aux coûts 1 L incorporation des charges aux coûts La comptabilité permet de piloter l entreprise. Parfois, il est nécessaire de s intéresser aux coûts de fabrication d un seul produit, d un seul service, pour en juger sa rentabilité. L essentiel des coûts de la comptabilité de gestion est constitué des charges de la comptabilité générale ; cependant certains retraitements sont nécessaires pour les attribuer à un coût d un produit ou d un service. Ces retraitements nécessitent une méthode pour les pratiquer. Il n existe pas une mais plusieurs méthodes. Évidemment, il est facile d attribuer le coût de la planche au produit «table». Cependant, il est moins aisé de répartir le loyer quand il existe plusieurs activités au sein même d une entreprise. 1.1 L abonnement des charges La périodicité de certaines charges ne correspond pas toujours à la périodicité de calcul des coûts (cette dernière étant le plus souvent mensuel). Par exemple, la prime d assurance annuelle sera incorporée par douzième au coût mensuel. 1.2 Les éléments supplétifs Également appelée charges supplétives, ces éléments supplétifs sont des montants non enregistrés en classe 6 mais qui seront considérées comme des charges en comptabilité analytique. Exemple : la rémunération des capitaux propres (dividendes distribués aux associés). 1.3 Les charges non incorporables Les charges non incorporables sont des charges qui ne concourent pas à l'activité productives et commerciale de l'entreprise (charges exceptionnelles, charges liées à l'impôt sur les bénéfices ) Ces charges sont exclues du calcul des coûts. Exemples : Certaines provisions, fraction des amortissements qui ne correspond pas à la dépréciation économique, charges exceptionnelles, etc. 1.4 Les charges étalées Les dotations aux provisions peuvent être remplacées par des charges étalées économiquement plus significatives. 2 Charges directes et charges indirectes La distinction entre les charges directes et indirectes est préconisée par le PCG Les charges incorporées en comptabilité de gestion dont la destination est connue sont directement affectées au calcul des coûts. Les autres charges font l'objet d'un traitement selon la méthode des centres d'analyse. 2.1 Charges directes Les charges directes sont celles que l'on peut affecter au cout d'un produit ou d'un service sans calcul préalable et sans ambiguïté. Elles ne font l'objet d'aucun retraitement particulier. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 1/43

3 Exemples : Le salaire du vendeur concerne le coût de distribution Les frais de transport relatifs aux approvisionnements concernent le coût d'achat Les frais de publicité concernent le coût de distribution Les salaires des ouvriers concernent le coût de production 2.2 Charges indirectes Les charges indirectes portent simultanément sur plusieurs produits ou plusieurs coûts. Elles doivent être retraitées avant de pouvoir être imputées aux différents coûts. Ce retraitement se fait par un tableau appelé "tableau de répartition des charges indirectes". Chapitre 2 : Répartition des charges indirectes La distinction entre les charges directes et indirectes est fondamentale. Elle oriente l'organisation comptable de l'entreprise. Le PCG 1982 propose une méthode d'analyse des charges indirectes permettant leur imputation aux coûts. Il s agit de la méthode des centres d'analyse ou des sections homogènes. Le but du tableau de répartition des charges indirectes est de calculer par centre d'analyse (section) un coût unitaire appelé coût d'unité d'œuvre qui va permettre l'imputation des charges indirectes aux différents coûts : le coût d'achat pour la section "approvisionnement" le coût de production les sections "ateliers" le coût de distribution la section "distribution" 1 La répartition primaire Elle consiste à ventiler les charges indirectes sur les différents centres d'analyse principaux et auxiliaires. 2 La répartition secondaire Elle consiste à ventiler les sections auxiliaires sur les sections principales. À l issue de cette étape, les totaux des centres auxiliaires doivent être nuls. 3 L imputation des coûts des centres principaux Les coûts des centres principaux, après répartition secondaire, sont imputées aux différents coûts concernés entre parenthèses d achat, de production, de distribution ou de revient). Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 2/43

4 Charges incorporées classées par nature directes indirectes affectation répartition Opération d'affectation centres d'analyses imputation COUTS de produits de commandes ou d'activités Chapitre 3 : Centres d analyse Le modèle des centres d'analyse est à la base de la méthode des coûts complets, préconisée par le PCG (plan comptable général) Elaboré par le Conseil national de la comptabilité, le modèle est parfois imposé par l'administration fiscale pour l'évaluation des stocks. Pour le PCG 1982, le modèle des centres d'analyse (ou modèle des sections homogènes) doit permettre de connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise et de fournir des éléments de nature à éclairer les prises de décision. 1 Définition d un centre d analyse Un centre d analyse correspond à une division de l'unité comptable dans laquelle seront analysés des éléments de charges indirectes avant leur imputation aux coûts des produits intéressés. Les opérations d'analyse comprennent : l'affectation des charges pouvant directement être rattachées aux centres (charges semi-directes) ; la répartition entre les centres des autres charges qui les concernent (charges indirectes au sens étroit) ; la cession de prestations entre centres (qu'elles soient réciproques ou simples). Au terme de ces opérations, le coût total de chaque centre peut être imputé aux coûts de production intéressés grâce au procédé de l'unité d'œuvre ou au procédé du taux de frais. Les centres d'analyse sont des centres de travail ou des sections. 2 Typologie d un centre d analyse Centre auxiliaire : centre d analyse dont le coût est réparti entre les autres centres lors de la répartition secondaire. Centre principal : centre d analyse dont le coût est imputé aux différents coûts concernés. 3 La mesure de l activité des centres d analyse L activité d un centre d analyse peut être mesurée par : - Une unité physique (heure de MOD, heure-machine, kilo de matière acheté, etc.) appelée unité d œuvre. - Une unité monétaire (la centaine d euros d achats ), appelée assiette de frais. Une fois la répartition secondaire effectuée, on peut alors envisager d imputer les coûts des centres sur les produits (ou services) fabriqués. Cette opération est réalisée sur la base Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 3/43

5 des unités d œuvre ou des taux de frais selon la nature des centres. L unité d œuvre doit être impérativement choisie en fonction du lien étroit qui caractérise l activité de l atelier et la fabrication d un produit. En sus du prix payé pour des matières premières, il faut ajouter les charges liées à la commande, au transport, la manutention, etc. En supposant que l ensemble de ces charges ait été regroupé dans un centre approvisionnement, on peut alors d envisager une imputation des charges du centre au prorata des quantités de produits achetés, ou encore des lots manipulés. On obtiendra ainsi un coût d achat par kg acheté ou par lot transporté qui comprendra le prix d achat, augmenté du coût d approvisionnement. En principe, la meilleure unité d œuvre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes successives, en corrélation la plus étroite avec le montant du coût variable du centre. Cette relation peut être mise en évidence par tout moyen, y compris à l aide de statistiques. On a observé dans un atelier que les dépenses évoluaient sensiblement dans une même proportion que le temps que passaient les ouvriers sur les machines. Ces dernières peuvent donc être considérées comme une mesure de l activité de l atelier. Connaissant le temps nécessaire pour fabriquer un produit, les charges de l atelier seront ainsi imputées en fonction du temps global qui a été nécessaire pour produire la quantité voulue (ou réalisée). Une unité d œuvre correspond à une mesure de l activité d un centre d analyse exprimée sous forme volumique (quantités de travail, de matières premières achetées, de produits fabriqués ou vendus, etc.). Le rapport entre l unité d œuvre choisie et le nombre d unités d œuvre constitue le coût d unité d œuvre, qui sert d unité de calcul pour déterminer le coût du produit (il s agit en fait d un simple rapport de proportionnalité). Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 4/43

6 4 Exemple calcul du Unités d œuvre (centres d analyse) Coût du centre approvisionnements (après répartition secondaire) : Au cours du mois, il a été acheté 2000 kg de matière A à 12 le kilo et 8000 kg de matière B à 15 le kilo. Hypothèse 1 : l activité de ce centre est mesurée par le nombre de kilos achetés. Calcul des coûts d achats : Matière A Matière B Q CU M Q CU M Achats (au prix d achat) , , Approvisionnement , , Achats (au coût d achat) , , Hypothèse 2 : l activité de ce centre est mesurée par le nombre d euros de matières achetées. Calcul des coûts d achats : Matière A Matière B Q CU M Q CU M Achats (au prix d achat) , , Approvisionnement , , Achats (au coût d achat) , , L unité d œuvre retenue doit permettre de répartir l intégralité des charges indirectes du centre principal entre les différents coûts concernés. Vérification : les de charges indirectes du centre approvisionnements ont bien été répartis entre les 2 coups d achat : Hypothèse 1 : = Hypothèse 2 : = Chapitre 4 : Tableau de répartition des charges indirectes : principe 1 La répartition secondaire des charges indirectes La répartition secondaire consiste à répartir les charges des centres d analyse auxiliaires (calculées après la répartition primaire) entre les centres principaux. Cette nouvelle répartition utilise des nouvelles clés de répartition. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 5/43

7 Le total secondaire de chaque centre principal est obtenu en ajoutant aux charges primaires (obtenu après la répartition primaire), une part des charges des centres auxiliaires correspondants aux prestations reçus. A cette fin, on classe les centres auxiliaires dans le tableau de répartition et on essaye de vider chaque centre auxiliaire sur les centres principaux comme suivant l exemple ci-dessous : Les charges de C1 se répartissent ainsi: 10% C2, 40% CA et 50% CB. Les charges de C2 se répartissent ainsi: 40% CA, et 60% CB. Centres Centres auxiliaires Centres principaux Charges C1 C2 C A C B Total répartition primaire X1 X2 X A X B Répartition des charges de C1 -X1 +0.1X1 +0.4X1 +0.5X1 Total après la répartition de C1 0 Y2 Y A Y B Répartition des charges de C2 - Y Y Y2 Total répartition secondaire 0 0 Charges A Charges B 2 Exemple de répartition secondaire des charges indirectes Prestations connexes Centres auxiliaires Gestions des moyens Gestion du personnel Approvisio nnement Centres principaux Atelier Distribution Répartition primaire Prestations connexes -100% 5% 8% 27% 50% 10% Gestion des moyens 10% -100% 6% 12% 62% 10% Gestion du personnel -100% 25% 50% 25% Total après répartition secondaire 3 Les calculs préalables à la répartition secondaire Avant de répartir les coûts des centres auxiliaires entre les centres principaux, il est indispensable de calculer le total à répartir de chacun des centres auxiliaires. Celui-ci est égal aux charges indirectes issues de la répartition primaire augmentées des prestations fournies par d autres centres auxiliaires (compte tenu des prestations reçues par ces derniers). Le calcul du total à répartir de chaque centre auxiliaire se fait par le biais d un système d équations. En posant X, Y et Z respectivement égaux aux totaux à répartir des centres auxiliaires «Prestations connexes», «Gestion des moyens» et «Gestion du personnel», on trouve : Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 6/43

8 Pour solutionner cette équation, il faut résoudre le système posé par les deux premières équations Les pourcentages fournis dans le tableau précédent peuvent maintenant être calculés : Répartition primaire Prestations connexes Gestion des moyens Gestion du personnel Total après répartition secondaire Prestations connexes Centres auxiliaires Gestions des moyens Gestion du personnel Approvisio nnement Centres principaux Atelier Distribution Totaux Le total de la répartition primaire doit être égal au total après répartition secondaire. Après répartition secondaire, les totaux des centres auxiliaires, en lignes et en colonnes, doivent être nuls. 4 Exemple 1 de répartition des charges indirectes 4.1 Application Le total des charges indirectes de l entreprise Boutabalga s élève à Le service de gestion doit définir des centres d analyse (services ou ateliers) qui correspondent à l organisation de l entreprise. On distingue 2 catégories de centres : - les centres dit auxiliaires parce qu ils aident les autres services à fonctionner. Par exemple le centre entretien qui s occupe de la maintenance des machines de tous les ateliers ou le service administration qui gère les documents administratifs de toute Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 7/43

9 l entreprise. - les centres dits principaux. Ce sont les autres services liés à une activité principale comme : o le service ACHAT ou APPROVISIONNEMENTS qui gère l achat des matières premières et fournitures diverses. o le service FABRICATION qui gère la production des produits, o le service DISTRIBUTION qui s occupe de la partie commerciale et vente des produits. Les charges administratives sont de Les pourcentages dans les différents centres d analyse se répartissent de la façon suivante : 10% du coût global sera affecté au service entretien % au service ACHAT % au service FABRICATION % au service DISTRIBUTION 1050 Et pour chaque élément des charges indirectes, l on calcule le montant affecté à chaque centre d analyse en fonction du pourcentage défini. Cette première répartition est appelée répartition primaire que nous effectuons dans un premier temps : total de la répartition primaire. Puis dans un deuxième temps, nous devons répartir les charges totales des centres auxiliaires sur les autres centres principaux car les frais d entretien n entrent pas directement dans les activités principales de l entreprise. Répartition secondaire des charges du centre auxiliaire ENTRETIEN sur les autres centres dont le total s élève à : % pour le centre ACHAT : % pour l atelier FABRICATION : % pour la DISTRIBUTION 181 Puis nous effectuons un deuxième total : Total de la répartition secondaire (total primaire + charges des centres auxiliaires) 4.2 Nombre d unités d œuvre et coût de l unité d œuvre L activité de chaque centre d analyse est mesurée en unités d œuvre : Par exemple, pour un service entretien, l unité de mesure sera l heure de main d œuvre directe. Pour un atelier, l unité de mesure de l activité sera par exemple une heure de machine ou un article produit. A partir du nombre d unités d œuvre déterminé pour chaque centre, nous allons pouvoir calculer le coût par unité d œuvre pour chacun de ces centres. Exemple : Pour le service ACHAT, l unité d œuvre est le kilo de matière première achetée. 650 kgs de matières premières ont été achetés. Pour chaque kilo acheté, il faudra incorporer les charges indirectes qui s élèvent à : 1721 / 650 = 2,647 par kilo acheté. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 8/43

10 Pour le service FABRICATION : L unité d œuvre est une chaise fabriquée. Soit un total de 1000 chaises. Pour chaque chaise fabriquée, il faudra incorporer les charges indirectes qui s élèvent à : 2 708/ 1000 = 2,708 par chaise produite Pour le service DISTRIBUTION : UO = nombre de chaises vendues. Charges indirectes = 2321 / 970 = 2,392 par chaise vendue. 5 Exemple 2 de répartition des charges indirectes Société MOLDE: Charges CG (Compta générale) Charges directes Charges indirectes Achat des MP ,00 Achat de marchandises ,00 Services extérieur ,00 Charges de personnel , ,00 Charges financières ,00 Charges Exceptionnelles 7 000,00 DAP ,00 Charges de la CG Total , , , ,00 CNI Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 9/43

11 Tableau d'analyse des charges indirectes (Mai) TOTAL Prestations connexes approvisionnement matière Approv. Mds Tissage et teinture Piquage Distribution Adm. Générale Services extérieurs , , , , , , , ,00 Charges de personnel , , , , , , , ,00 Charges financières , ,00 Dotations , , , , , ,00 Totaux primaires , , , , , , , ,00 Prestations connexes , , , , , ,00 - Totaux secondaires , , , , , , ,00 Nature de l'unités d'œuvre ou assiette de frais mètre de fil acheté couverture achetée heure machine couverture fabriquée couverture vendues!! Nombre d'uo ou montant de l'assiette de frais , , ,00 Cout de l'uo ou taux de frais 0,48 16,00 310,00 27,00 10,00 Le centre qui supporte la charges est celui qui l'a consomme. Interprétation : Cela signifie qu'acheter un mètre de fil acrylique ou laine coute en moyenne 48 centimes de charges indirecte pour le mois de mai. Remarque : si l'entreprise avait choisi le montant acheté, nous n'aurions pas imputé le même total de charges indirectes si les prix des mètres de fil, laine ou acrylique sont différents. ex laine = 2 soit 2*0,48 de charges indirecte et acrylique = 1 soit 1*0,48 Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 10/43

12 Application : activité commerciale Tableau des coûts d'achat des couvertures achetées (mai) Eléments Quantité Cout unitaire Montant Charges directes prix d'achat HT 3 000,00 228, ,00 Charges indirectes Centre appro. Mds 3 000,00 16, ,00 COUT ACHAT mds 3 000,00 244, ,00 Tableau des coûts d'achat des couvertures vendues (mai) Eléments Quantité Cout unitaire Montant SI 850,00 214, ,00 CA MDS 3 000,00 244, ,00 DISPONIBLE 3 850,00 237, ,00 VENTES 3 600,00 237, ,00 SF 250,00 237, ,00 Cout de revient des couvertures Jutland (mai) Eléments Quantité Cout unitaire Montant CA des couvertures vendues 3 600,00 237, ,00 Cout hors achat *distribution 3 600,00 10, ,00 * administration ,00 0, ,00 Cout de revient 3 600,00 256, ,00 Chiffre d'affaire HT 3 600,00 290, ,00 Résultat CA - CR 3 600,00 33, ,00 Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 11/43

13 Tableau des coûts d'achat des fils de laine et fil acrylique (mai) Eléments laine Quantité Cout unitaire Montant Eléments acrylique Quantité Cout unitaire Montant Charges directes Charges directes prix d'achat HT ,00 2, ,00 prix d'achat HT ,00 1, ,00 Charges indirectes Charges indirectes Centre appro. Mds ,00 0, ,00 Centre appro. Mds ,00 0, ,00 COUT ACHAT MP ,00 3, ,00 COUT ACHAT mp ,00 2, ,00 Tableau de stock des fils (mai) Eléments lotofen laine Quantité Cout unitaire Montant Eléments Vespalen Quantité Cout unitaire Montant SI ,00 2, ,00 SI 3 000,00 1, ,00 CA MP ,00 3, ,00 CA MDS ,00 2, ,00 DISPONIBLE ,00 3, ,00 DISPONIBLE ,00 2, ,00 VENTES ,00 3, ,00 VENTES ,00 2, ,00 SF 5 000,00 3, ,00 SF ,00 2, ,00 Tableau des coûts de production (mai) Eléments laine Quantité Cout unitaire Montant Eléments acrylique Quantité Cout unitaire Montant Charges directes de production Charges directes CONSOMMATION ,00 3, ,00 CONSOMMATION ,00 2, ,00 MOD TISSAGE 350,00 100, ,00 MOD TISSAGE 150,00 100, ,00 MOD PIQUAGE 280,00 100, ,00 MOD PIQUAGE 140,00 100, ,00 Charges indirectes Charges indirectes MOD TISSAGE ET TEINTURE 200,00 310, ,00 MOD TISSAGE ET TEINTURE 100,00 310, ,00 MOD PIQUAGE 1 800,00 27, ,00 MOD PIQUAGE 1 200,00 27, ,00 CT PROD des produits finis 1 800,00 208, ,00 CT PROD des produits finis 1 200,00 132, ,00 Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 12/43

14 Tableau de stock des modèles (mai) Eléments Lotofen laine Quantité Cout unitaire Montant Eléments Vespalen Quantité Cout unitaire Montant SI 300,00 205, ,00 SI 100,00 125, ,00 CT PROD 1 800,00 208, ,00 CT PROD 1 200,00 132, ,00 DISPONIBLE 2 100,00 208, ,00 DISPONIBLE 1 300,00 132, ,00 CPPV 2 000,00 208, ,00 CPPV 1 100,00 132, ,00 SF 100,00 208, ,00 SF 200,00 132, ,00 Cout de revient des couvertures Jutland (mai) Eléments Quantité Cout unitaire Montant Eléments Quantité Cout unitaire Montant CPPV MODELE LOTOFEN 2 000,00 208, ,00 CP MODELE VESPALEN 1 100,00 132, ,00 Cout hors production Cout hors production *distribution 2 000,00 10, ,00 *distribution 1 100,00 10, ,00 * administration 1 800, ,00 * administration 1 200,00 17, , , ,00 Cout de revient 2 000,00 233, ,00 Cout de revient 1 100,00 160, ,00 Chiffre d'affaire HT 2 000,00 275, ,00 Chiffre d'affaire HT 1 100,00 160, ,00 Résultat CA - CR 2 000,00 41, ,00 Résultat CA - CR 1 100,00-0,55-600,00 Résultat analytique globale = des résultats analytiques globaux Résultat Jutland ,00 Résultat Lofoten ,00 Résultat Vespalen - 600, ,00 Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 13/43

15 Tableau de concordance + - Résultat de la compta ana d'exploitation ,00 Charges non incorporable 7 000,00 Charges supplétives - Total , ,00 Résultat CG ,00 Chapitre 5 : Valorisation des stocks : principe 1 Les entrées en stock Pour comptabiliser une entrée en stock, il faut faire la distinction entre matière première et produit fini. Les matières premières et marchandises seront comptabilisées au coût d achat des matières ou marchandises achetées. Les produits finis, les produits intermédiaires ou en-cours de production seront comptabilisés au coût de production des produits fabriqués. 2 Les sorties de stocks Il existe différentes méthodes de valorisation des stocks. Les entreprises doivent choisir la méthode la mieux adaptée à leur activité afin d'optimiser la valorisation de leur stock. Une valorisation erronée va impacter le résultat de l'entreprise CUMP : coût unitaire moyen pondéré La valorisation des stocks par la méthode du coût unitaire moyen pondéré est adaptée pour les entreprises qui commercialisent, et donc stockent, des marchandises non périssables. La méthode du CUMP peut être appliquée : périodiquement ; après chaque entrée. Pour obtenir le coût unitaire moyen pondéré, la formule est la suivante : CUMP = Valeur totale / Quantité totale PEPS : premier entré, premier sorti La méthode du premier entré, premier sorti est très utilisée par les entreprises qui commercialisent des denrées périssables. Le principe de la méthode PEPS est très simple : les produits vendus sont les plus anciens du stock. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 14/43

16 2.1.3 DEPS : dernier entré, premier sorti La valorisation des stocks par la méthode du dernier entré, premier sorti est plus rare et ne s'adresse qu'à un certain type de marchandises : C'est notamment le cas du vin ou de certains fromages. En effet, ces produits acquièrent de la valeur avec le temps. La méthode DEPS peut également être mise en place en cas de changement brutal du coût de la matière première ou des marchandises NIFO, la méthode de la valeur de remplacement La valorisation des stocks par la méthode de la valeur de remplacement peut être comparée à de la spéculation. En effet, pour déterminer les valeurs d'un stock, l'entreprise va se baser sur : les tarifs de la facture la plus récente ; le prix du marché ; le cours du jour. 3 Les différences d inventaire En comparant les résultats de l inventaire physiques aux résultats de l inventaire comptable permanent, des différences peuvent être ressorties. Ces différences peuvent résulter de : une perte lors du transport des articles et de leur dépôt en stock ; une perte lors du stockage des articles ; une perte lors des sorties des articles du stock ; Deux cas peuvent se présenter : Cas n 1 : La valeur du stock réel/existant est supérieure à la valeur comptable/théorique alors il s agit d un «Boni d inventaire». Exemple : Pour un produit A : La valeur comptable ou théorique : unités La valeur réelle/existant : unités Soit un boni d inventaire de 20 unités. Cas n 2 : La valeur du stock réel/existant est inférieure à la valeur comptable/théorique alors il s agit d un «Mali d inventaire». Exemple : Pour une matière consommable B : La valeur comptable ou théorique : unités La valeur réelle/existant : unités Soit un Mali d inventaire de 10 unités. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 15/43

17 Si une entreprise se trouve dans l un des deux cas alors elle doit corriger ses comptes en l ajustant aux soldes réels/existants. La correction doit, en principe, se faire par la rectification des coûts déjà calculés en tenant en compte les différences constatées. Toutefois, cette méthode semble être coûteuse en termes d argent et en termes de temps. En pratique, une méthode simple est adoptée. L inventaire physique est substitué au stock comptable et la différence est portée dans l état de résultat. En d autres termes, le boni est comptabilisé en tant qu entrée/nouvelle acquisition et le mali est comptabilisé en tant que sortie des stocks. 4 Le processus de stocks 4.1 Matières et marchandises Stock initial Achats (coût d achat des matières achetées) Consommation (coût d achat de matières consommées) Stock final 4.2 Produits finis Stock initial Production (coût de production des produits fabriqués) Ventes (coût de production des produits vendus) Stock final Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 16/43

18 5 Exemple de valorisation des stocks Enoncé : Renseignements relatifs à la matière dans l entreprise YAPAOUI Stocks au 1 er mars : 2 000kg à 6 Achats (évalués au coût d achat) : 8 mars 3 000kg à 7 (Lot 1) Achats (évalués au coût d achat) : 20 mars 5 000kg à 7,20 (Lot 2) Consommation : 9 mars 500 kg Consommation : 12 mars kg Consommation : 25 mars kg Au 31 mars, le stock réel est estimé à 5 350kg 5.1 Sorties de stocks valorisés selon la méthode PEPS Entrées Sorties Date Libellé Q CU Montant Date Libellé Q CU Montant 01/03 Stock initial , /03 Consommation 500 6, /03 Achats (Lot 1) , /03 Consommation ,00 7, /03 Achats (Lot 2) , /03 Consommation , /03 Stock final ,00 7, /03 Mali 150 7, TOTAUX , TOTAUX , /03 : prélèvement de 500kg à 6 sur le stock initial. Ce dernier s élève dès lors à 1 500kg. 12/03 : prélèvement des 1 500kg restant sur le stock initial à 6 et de 500 kg à 7 en provenance du lot 1. Il reste donc 2 500kg du lot 1. 25/03 : prélèvement de 2 000kg à 7 du lot 1. Il reste donc 500kg du lot 1. 31/03 : le stock réel est constitué des 500kg restant du lot 1 à 7 et de 4 850kg du lot 2 à 7,20. Le mali est constitué des 150kg manquants du lot 2 à 7, Sorties de stocks valorisés au CUMP de fin de mois Le calcul se fait soit après chaque entrée : dans ce cas les sorties sont valorisées au dernier CUMP calculé, soit en fin de période. C est l entreprise qui choisit. Elle prend surtout en compte la facilité d obtention des informations. Dans le cas présent, on calcule Entrées Sorties Date Libellé Q CU Montant Date Libellé Q CU Montant 01/03 Stock initial , /03 Consommation 500 6, /03 Achats (Lot 1) , /03 Consommation , /03 Achats (Lot 2) , /03 Consommation , /03 Stock final , /03 Mali 150 6, TOTAUX , TOTAUX , Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 17/43

19 5.3 Sorties de stocks valorisés au CUMP calculé après chaque entrée Entrées Sorties Date Libellé Q CU Montant Date Libellé Q CU Montant 01/03 Stock initial , /03 Consommation 500 6, /03 Achats (Lot 1) , /03 Consommation , /03 Achats (Lot 2) , /03 Consommation , /03 Stock final , /03 Mali 150 7, TOTAUX , TOTAUX , Chapitre 6 : Coût de revient et résultat analytique 1 Calcul d un coût de revient Comme vu dans les chapitres précédents, le calcul du coût de revient suit un processus. Pour rappel : il faut déterminer successivement les coûts d achat, de production et enfin de revient. A l occasion de l achat des matières premières, il se pose le problème de l évaluation des stocks. Celui-ci doit d abord être traité, avant d aborder le calcul du coût de revient. 2 Calcul du résultat analytique Le résultat analytique est la différence entre les ventes et le coût de revient. Par conséquent, on ne parle pas d'un seul et unique résultat analytique mais de plusieurs puisqu'on peut calculer différents coûts de revient, pour différents produits ou activités. En fait, le résultat analytique global est identique au résultat de la comptabilité générale. La diversité des résultats analytiques est à l'image des différents focus que permet la comptabilité analytique. On l'aura compris, l'administration fiscale n'exige pas la production de résultats analytiques. Si le chef d'entreprise décide de le faire, c'est à des fins de gestion et d'aide à la prise de décision. D'ailleurs, le résultat analytique est intimement lié à la structure de l'organisation et aux soldes intermédiaires de gestion. Ainsi, les dirigeants pourront s'appuyer sur les résultats analytiques par produits ou par activités afin de savoir quel produit ou quelle activité est plus rentable que l'autre. Cet outil de gestion est donc un indicateur de performance. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 18/43

20 3 Modélisation des calculs de coût de revient et résultat analytique Quel que soit la complexité du processus de production, la démarche à suivre pour calculer le coût de revient est la suivante : Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 19/43

21 4 Exemple de coût de revient et résultat analytique La société YAKAFOCON communique les informations complémentaires suivantes pour le mois de mai : matières premières consommées : o kg pour U, soit 9 kg par rouleau, o kg pour V, soit 10 kg par rouleau ; coût de la main d œuvre directe : o , charges comprises pour U, o , charges comprises pour V ; il a été produit : o rouleaux de U, o rouleaux de V ; l activité de l atelier filage a été de unités d œuvre sachant que : o il faut une demi-unité d œuvre par rouleau U, o il faut une unité d œuvre par rouleau V ; stocks initiaux de produits finis o il n existe pas d encours de production, ni de stock de rouleaux U, o 500 rouleaux de V pour une valeur de : ; il a été vendu : o rouleaux de U à l unité, o rouleaux de V à l unité. 4.1 Calcul du coût de production Le calcul peut être réalisé sur les quantités globales ou de manière unitaire. L intérêt des calculs qui précèdent est naturellement d aboutir directement à un coût de production unitaire. Le tableau ci-après résume les différents calculs : Rouleaux U Rouleaux V Quantités Coût unitaire Montant QuantitésCoût unitaire Montant Matières premières 9 58,50 526, ,50 585,00 Atelier Filage 0,50 110,00 55, ,00 110,00 Atelier Tissage 1 92,00 92, ,00 92,00 Main-d œuvre directe 0,50 140,00 (1) 70, ,00 (2) 140,00 Coût de production 1 743, ,00 (1) Une demi-heure par produit, soit heures pour produits, d où /1 500 = 140 (2) Une heure par produit, soit heures pour produits, d où /2 800 = 140 Le coût de production obtenu à l issue de ce calcul représente un coût avant stockage (coût de production des produits finis fabriqués). Il faut donc tenir compte des existants. On notera cependant que tous les rouleaux U fabriqués étant vendus et aucun stock initial n existant à l origine, seuls les rouleaux V doivent faire l objet d un ajustement. Le tableau ci-après permet de calculer le coût à la sortie des stocks, ajusté par la méthode du coût moyen unitaire pondéré. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 20/43

22 Fiche de stock des rouleaux V Mouvements Etat du stock QuantitésCoût unitaire Montant QuantitésCoût unitaire Montant Stock initial , Entrées , , Sorties , , Calcul du coût de revient Au coût de production des produits finis, il reste à ajouter le coût de distribution. Le calcul du coût de revient peut être résumé dans le tableau suivant : Rouleaux U Rouleaux V Quantités Coût unitaire Montant Quantités Coût unitaire Montant Coût de production 1 743,50 743, ,50 926,50 Taux de frais 5,50 % ,00 5,50 % ,00 Coût de revient 1 798, , Calcul du coût de revient Le résultat analytique représente la différence entre le chiffre d affaires et le coût de revient des produits vendus. Il est possible (et même souhaitable) de calculer un résultat unitaire et un résultat global. Ces calculs sont résumés dans le tableau suivant : Rouleaux U Rouleaux V Quantités Coût unitaire Montant Quantités Coût unitaire Montant Chiffre d affaires Coût unitaire , , Résultat , , Résultat global La conclusion que l on peut tirer de ce dernier tableau est qu en apparence, les deux produits sont rentables, puisqu ils sont vendus à un prix nettement supérieur à leur coût de production. Pourtant, il faut être prudent dans cette appréciation, car l affectation des charges indirectes s est réalisée selon des critères qui peuvent être discutables. Le chiffre d affaires comme taux de frais n était pas le seul choix possible. En imaginant que le transport constitue une part importante du coût, pourquoi un rouleau V nécessiterait-il des frais supplémentaires particuliers? Et en cas de variation de prix, comment justifier également que l un coûte plus que l autre à distribuer, alors que les conditions physiques n ont pas changé?... Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 21/43

23 Chapitre 7 : Résultat de la comptabilité de gestion 1 La différence de traitement comptable Le calcul de la différence de traitement comptable permet de calculer le résultat de la comptabilité de gestion. Ces différences de traitement comptable est la somme de la différence d incorporation et de la différence d inventaire. 1.1 La différence d incorporation La différence d incorporation est égale à la différence entre les coûts de la comptabilité de gestion et les charges de la comptabilité générale. C est différence d incorporation est négatif pour les charges non incorporables est positif pour les éléments supplétifs. 1.2 La différence d inventaire La différence d inventaire est égale à la différence entre le stock final réel et le stock final calculé (SI + Entrées - Sorties) ; cette différence d inventaire est positive en cas de boni et négative en cas de mali. 2 Le résultat de la comptabilité de gestion 3 Exemple de résultat de la comptabilité de gestion Les résultats analytiques réalisés sur les produits X et Y se sont respectivement élevés à et 3000 pour le mois de septembre. Les renseignements suivants vous sont communiqués : Les charges indirectes comprennent 3000 représentant la rémunération mensuelle des capitaux propres de cette entreprise ; Une provision exceptionnelle de 100 a été dotée pour le mois considéré ; L inventaire extra comptable a révélé un manquant en stock de 50 kg de matière à 8 le kilo. Résolution : Différence d incorporation = (éléments supplétifs) (charges non incorporables) = + de Différence d inventaire = - (50 8) = (Mali sur stocks). Différence de traitement comptable = différence d incorporation + différence d inventaire = = Résultat de la comptabilité de gestion = somme des résultats analytiques par produit + différence de traitement comptable = ( ) plus de = Ce résultat doit être égal au solde du compte de résultat mensuel de l entreprise. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 22/43

24 A noter : L existence d éventuels produits non incorporables donne une différence d incorporation positive. Il ne faut pas confondre les résultats analytiques par produit le résultat de la comptabilité de gestion. Le résultat de la comptabilité de gestion est toujours égal au résultat de la comptabilité générale. Chapitre 8 : Imputation rationnelle des charges de structure 1 Principe d imputation rationnelle des charges de structure L imputation rationnelle est une imputation des charges fixes aux coûts de revient dans le rapport : Activité réelle/ Activité normale On obtient ainsi un coefficient dit coefficient d imputation rationnelle, utilisé comme coefficient de pondération pou imputer les charges fixes. L existence de charges fixes dans le coût de revient calculé en coûts complets en les coûts de revient unitaire variable en fonction de la production. L imputation rationnelle des charges fixes permet de comparer les coûts unitaires sur des périodes distincts coût d établir des devis indépendamment du niveau de production. 2 Exemple d imputation rationnelle des charges de structure Janvier Février Mars Production Charges variables Charges fixes Coût de revient Coût de revient unitaire 6,40 6,00 5,85 La production normale est estimée à 1000 unités par mois. 3 Méthodologie d imputation rationnelle des charges de structure La méthodologie de l imputation rationnelle consiste à rendre variables et charges fixes totales afin que chaque unité produite se voit imputer la même quote-part de charges fixes et ce, quel que soit le niveau de production. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 23/43

25 - si la production réelle est supérieure à la production normale, cette différence est négative est appelée «boni de suractivité». - si la production réelle est inférieure à la production normale, cette différence est positive est appelée «coût du chômage». Janvier Février Mars Production Coefficient d imputation rationnelle Charges variables Charges fixes imputées Différence d imputation rationnelle Coût avec imputation rationnelle Coût unitaire avec imputation 5,90 6,00 6,18 rationnelle Coût unitaire sans imputation rationnelle 6,40 6,00 5,85 L élimination de l incidence du niveau de production sur les coûts unitaires (imputation rationnelle) met en évidence la mauvaise performance réalisée en mars et la bonne performance réalisée en janvier. L imputation rationnelle s'applique donc exclusivement aux charges de structure ; elle n'a aucun impact sur les charges variables. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 24/43

26 Chapitre 9 : Comptabilité à base d activité (méthode ABC) 1 Démarche La méthode ABC (Activity Based Costing) introduit le concept d activité. Au lieu de considérer que les produits consomment des ressources, la méthode ABC considère que les activités consomment des ressources et les produits consomment les activités. Dès lors, il faut : - Recenser les activités qui coexistent dans les centres d analyse et calculer le coût de chaque activité ; - Repérer, pour chaque activité, l unité de mesure (le plus souvent appelé inducteur) permettant de répartir le coût de cette activité entre les différents coûts ; - Calculer le coût des inducteurs en regroupant les activités ayant même inducteur ; affecter le coût de chaque inducteur au produit concerné en fonction du volume consommé. Le coût de revient est égal à la somme du coût direct et du coût des inducteurs. 2 Application méthode ABC, Cas GELADAL (énoncé) La société GELADAL est spécialisée dans la restauration pour entreprises. Les repas sont préparés chaque jour pour le déjeuner dans les locaux de la société, et livrés aux clients sur des plateaux; individu l'entreprise els en plastique dans des camions fourgons, spécialement aménagés à cet effet. Elle propose à ses clients deux types de déjeuners: - Le déjeuner "must", destiné aux cadres, facturé à 9 HT le repas. - Le déjeuner "standard", destiné aux autres catégories du personnel, facturé à 7 HT le repas. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 25/43

27 L'entreprise est organisée en trois centres de responsabilité: - Le centre commercial, qui s'occupe de la direction générale et de tous les aspects commerciaux, incluant la négociation avec les clients et la livraison des repas. - Le centre administratif, auquel incombe les travaux relatifs à la paye, à la comptabilité, et autres tâches administratives, y compris le suivi logique des opérations. - Le centre restauration, qui s'occupe de la préparation des repas pour le compte et sous la responsabilité du centre commercial. L'entreprise dispose d'un système comptable lui permettant de suivre mensuellement les coûts et résultats. Pour le mois «m», les charges enregistrées en comptabilité ont été comme suit : Achats de plateaux en plastique unités pour Achats de matières alimentaires Charges externes Frais de personnel Amortissements Les matières alimentaires incorporées dans chaque repas préparé sont estimées à 5,60 pour le repas must, et 3,60 pour le repas standard. Les frais d'approvisionnement sont négligeables, étant donné que les matières alimentaires sont livrées chaque matin par les fournisseurs aux locaux de la société en fonction des commandes faites la veille. Les charges autres que les matières sont imputées aux services comme suit (en ): Charges / services Administration Restauration Commercial Total Frais de personnel Amortissements Charges externes Total Les stocks ressortent comme suit : Stock initial Stock final Plateaux en plastique unités pour unités Autres (matières alimentaires et repas préparés Négligeable : matières périssables offertes aux nécessiteux Négligeable : matières périssables offertes aux nécessiteux Les plateaux en plastiques, incluant le couvercle, dans lesquels sont livrés les repas sont considérés comme des emballages perdus inclus dans le coût des repas. Pendant le mois "m", les éléments d'activités enregistrés ont été les suivants: Repas Must Repas Standard Nombre de contrats traités 7 10 Nombre de repas préparés Nombre de camions livrés Nombre d heures de travail au centre restauration La société dispose actuellement d une comptabilité analytique très simple en sections homogènes lui permettant de suivre les coûts par centre et de calculer les coûts de revient. Il y a trois sections correspondant aux trois centres de responsabilités que compte l entreprise. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 26/43

28 Les sections utilisées dans ce système sont les suivantes : Section Unité d œuvre Mode de répartition Administration Forfaitaire 50 % à la section restaurant et 50 % la section commerciale Restauration Heure ouvrier Proportionnellement aux heures de travail ouvrier Commerciale Repas vendus Proportionnellement au nombre de repas 1 ère question : En se basant sur ces renseignements, déterminer le coût de revient et le résultat analytique. Pour cela, commencer par calculer les coûts des unités d œuvre en établissant le tableau de répartition. Le contrôle de gestion de la société pense que les coûts et résultats obtenus ainsi ne sont pas pertinents pour servir de base décision à la direction. Il propose de repenser le modèle et de changer de méthode de calcul des coûts en adoptant la méthode ABC. A cet égard, il a effectué une analyse des activités de la société qui l'a amené à retenir les éléments suivants: Pour le centre restauration, il semblerait qu'il est difficile d'obtenir un décompte fiable des heures de travail passées sur chaque produit, en raison du fait que les ouvriers sont mensualisés, il propose donc de retenir pour cette activité le "nombre de repas préparés" comme inducteur de coûts, au lieu de l'heure ouvrier. L'analyse des travaux effectués par le centre commercial a permis de faire ressortir deux activités bien distinctes: - L'activité négociation, pour laquelle il propose de retenir le "nombre de contrats négociés" comme inducteur de coûts, au lieu des ventes en valeur. - L'activité livraison, pour laquelle il propose de retenir le "nombre de camions fourgons chargés", pleins ou non, comme inducteur de coûts, au lieu des ventes en nombre de repas. Un camion-fourgon chargé peut contenir jusqu'à 100 repas livrés sur des plateaux individuels Pour le service administratif, il semblerait qu on pourrait y distinguer 3 activités : - Suivi administratif et comptable de l exécution des contrats. - Suivi administratif et comptable des approvisionnements de la restauration. - Suivi administratif et comptable des livraisons. Sur la base de cette analyse, le contrôle de gestion a réalisé la ventilation ci-après, rattachant les activités aux centres existants : Activités / Centres Administration Restauration Commercial Total Négociation Préparation repas Livraison Total Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 27/43

29 2 ème question : Il est demandé de calculer le coût de revient et le résultat analytique sur la base de cette analyse. Pour cela, déterminer au préalable coût des inducteurs. 3 ème question : Comparer les résultats ainsi obtenus à ceux obtenus précédemment par la méthode des sections. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 28/43

30 3 Application méthode ABC, Cas GELADAL (corrigé) Répartition des charges indirectes et calcul du coût des unités d'œuvre : Sections Administration Restauration Commercial Total Charges externes Frais de personnel Amortissements Total Répartition primaire Répartition frais administrative Total après Répartition secondaire Nature de l'unité d'œuvre Heure ouvrier Repas vendus Nombre d'unités d'œuvre Coût de l'unité d'œuvre 23,27 1,81 RP: répartition primaire. RS : répartition secondaire. Les coûts des unités œuvre sont arrondis au centime le plus proche. Inventaire permanent des plateaux : Eléments de coûts Plateaux Quantités Prix unitaire Valeur en Stock initial , Achats , Consommations , Différence d'inventaire 200 0, Stock final , Coût de revient des repas : Eléments de coûts Repas Must Repas Standard Quantités Prix unitaire Valeur en Quantités Prix unitaire Valeur en Consommation plateaux , , , ,00 Matières alimentaires , , , ,00 Frais du centre restauration , , , ,00 Frais du centre commercial , , , ,00 Coût de revient , , , ,00 Résultat analytique selon la méthode des sections : Eléments de coûts Repas Must Repas Standard Quantités Prix unitaire Valeur en Quantités Prix unitaire Valeur en Vente , , , ,00 Coût de revient , , , ,00 Résultat analytique , , , ,00 Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 29/43

31 Calcul des coûts des inducteurs : Centres / Activités Négociation Préparation repas Livraison Total Administration restauration Commercial Total Inducteur Contrat Repas Camion Nbre d'inducteurs Coût de l'inducteur ( ) 1 755,88 1,10 73,80 Coût de revient des repas selon la méthode ABC : Eléments de coûts Repas Must Repas Standard Quantités Prix unitaire Valeur en Quantités Prix unitaire Valeur en Consommation plateaux , , , ,00 Matières alimentaires , , , ,00 Coût de l'activité négociation , , , ,80 Coût de l'activité restauration , , , ,00 Coût de l'activité livraison , , , ,60 Coût de revient , , , ,40 Résultat analytique selon la méthode ABC : Eléments de coûts Repas Must Repas Standard Quantités Prix unitaire Valeur en Quantités Prix unitaire Valeur en Vente , ,00 Coût de revient , , , ,40 Résultat analytique , , ,06-846,40 On constate qu'aux différences d'arrondis prés, la méthode des sections homogènes donne globalement les mêmes résultats que ceux de la méthode ABC. Cependant, par produit, la méthode des sections homogènes donne des résultats analytiques contradictoires avec ceux de la méthode ABC. Le produit bénéficiaire dans la première, devient déficitaire dans la deuxième. La méthode ABC semble être plus pertinente que celle des sections homogènes, en raison du fait que l analyse de l activité du service commercial semble être plus proche de la réalité dans la méthode ABC. Comptazine Reproduction Interdite Détermination et analyse des coûts 30/43