LA TVA COMME FACTEUR DE COÛT DANS LE DOMAINE FINANCIER TVA occulte il y a, TVA occulte il restera!

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1 Les auteurs examinent diverses situations relatives au domaine de la finance et dans lesquelles la TVA constitue une charge définitive qu il est difficile voire impossible d éviter. P H I L I P R O B I N S O N J A C Q U E S P I T T E T LA TVA COMME FACTEUR DE COÛT DANS LE DOMAINE FINANCIER TVA occulte il y a, TVA occulte il restera! 1. INTRODUCTION Le présent article concerne principalement les banques, les sociétés d assurance et d autres fournisseurs de prestations dans le domaine de la finance pour lesquels la TVA représente un facteur de coût, en raison de la nature des opérations réalisées. Cependant, d autres contribuables réalisent également des transactions financières exclues du champ de l impôt (sociétés de négoce de matières premières qui doivent sécuriser leurs opérations au moyen de produits dérivés) et se trouvent par conséquent confrontés à des problématiques comparables. Que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ait engendré des coûts administratifs en raison du fait que le contribuable, qui est une sorte d agent de l Administration fédérale des contributions (AFC), doit percevoir cet impôt est désormais de notoriété publique. Hormis les coûts administratifs précités, il est également unanimement reconnu que la TVA devrait être neutre pour le contribuable puisqu un des principes de base de cet impôt est l imposition du consommateur final [1]. Cependant, la TVA n est pas neutre, tant s en faut. N importe quel contribuable TVA affirmera tout d abord que la TVA lui occasionne un coût, en particulier au niveau de la gestion administrative de cet impôt. Toute entreprise, sans lien avec son domaine d activité, aura également à supporter des charges de TVA en relation avec des frais de nourriture et de boisson puisque la loi sur la TVA (LTVA) n autorise qu une déduction à hauteur de 50% des montants de l impôt grevant de tels frais [2]. Cependant, le domaine de la finance, du fait de la nature des chiffres d affaires réalisés et de certaines particularités en relation avec les flux de services, engendre des charges de TVA à la fois particulières et parfois conséquentes en termes financiers. 2. BREF RAPPEL DE QUELQUES PRINCIPES Lorsqu une opération est exclue du champ de l impôt, la TVA frappant la livraison et l importation de biens et de services utili sés pour la réalisation sur le territoire suisse ou à l étranger ne peut être déduite au titre de l impôt préalable que si l assujetti a opté pour son imposition conformément à l article 26 LTVA [3]. Bien qu en comparaison du régime de l Ordonnance régissant la TVA [4] celui de la LTVA ait introduit un plus grand nombre d options pour l imposition de chiffres d affaires exclus du champ de l impôt, les revenus «financiers» [5], parmi lesquels on doit inclure les transactions sur produits dérivés [6], restent exclus sans possibilité d option [7]. Notons au passage que dans le système de TVA suisse, un chiffre d affaires financier reste exclu même s il est réalisé avec un bénéficiaire domicilié à l étranger. En d autres termes, ce chiffre d affaires exclu ne devient pas ipso facto exonéré (ou imposable à 0% voire non imposable mais avec droit à récupération de l impôt préalable [8]) du fait qu il est «exporté» ou qu il est localisé à l étranger. Au contraire, le Royaume-Uni notamment connaît une telle approche lorsque, par exemple, une banque anglaise réalise un chiffre d affaires initialement exclu du champ de l impôt (tax exempt) avec un bénéficiaire domicilié en dehors de l Union européenne. Lors de l établissement de son Rapport sur des améliorations de la TVA (10 ans de TVA), le Conseil fédéral n a pas manqué de relever cette solution proposée par l Asso- PHILIP ROBINSON, DR. PHIL. I, LIC. OEC. HSG, EXPERT FISCAL DIPL., MEMBRE DU GROUPE TECHNIQUE FISCALITÉ ET DU CENTRE DE COMPÉ- TENCE TVA DE LA CHAMBRE FIDUCIAIRE, PARTNER, ERNST & YOUNG AG, ZURICH JACQUES PITTET, AVOCAT, SPÉCIALISTE TVA, SENIOR MANAGER, ERNST & YOUNG SA, GENÈVE, CH.EY.COM L EXPERT- COMPTABLE SUISSE 903

2 Page 2 / 8 ciation suisse des banquiers (ASB) mais il l écarte pour un motif qui a le mérite de la clarté [9]: «une mesure analogue pourrait difficilement être appliquée en Suisse, étant donné la difficile situation des finances fédérales et la politique d économie mise en place pour assainir les comptes». Il n est dès lors pas abusif de conclure que, bien qu elle soit fondamentalement contraire au système de la TVA, la taxe occulte est une source non négligeable de rentrées fiscales pour la Confédération [10]. «Il est important de rappeler que selon le principe de l auto-taxation, le contribuable est seul responsable de l imposition correcte et complète des prestations qu il fournit.» 3. DÉFINITION DU COÛT DE TVA Qu est-ce qu un coût de TVA? La première idée qui vient à l esprit est la fameuse taxe occulte ou rémanence de la taxe [11]. Une société qui ne dispose pas d un plein pouvoir de récupération de l impôt préalable doit supporter une charge de TVA non déductible. C est ce que nous examinerons plus loin en tant que coût en raison d une charge (cf. point 4). Une charge de TVA peut également venir se greffer sur un revenu lorsque le contribuable TVA doit facturer une opération avec TVA mais qu il ne peut pas répercuter cette TVA sur l acquéreur de l opération: nous sommes alors en présence du cas plus rare d un coût en raison d un revenu (cf. point 5). Les banques, les sociétés d assurance et plus généralement les fournisseurs d opérations financières, mais également des entreprises actives dans d autres branches économiques qui réalisent des transactions financières, sont exposés à devoir supporter des coûts de TVA dans deux cas: d une part, en raison de la réalisation de chiffres d affaires financiers exclus du champ de l impôt, elles ne peuvent mettre en compte l impôt préalable y relatif, ce qui conduit à la création d une charge définitive de TVA. D autre part, à supposer qu elles se soient trompées en qualifiant une contre-prestation comme étant exclue alors qu elle était en fait imposable, elles supportent le risque de devoir verser l impôt à l AFC, sans possibilité de transférer cette charge fiscale à leurs clients. 4. COÛT EN RAISON D UNE CHARGE 4.1 Généralités. Comme cela a été rappelé ci-dessus, tout contribuable qui réalise des opérations exclues du champ de l impôt doit se poser la question de son taux de récupération de l impôt préalable. À titre préliminaire, il est important de rappeler que, selon le principe de l auto-taxation [12], le contribuable est seul responsable de l imposition correcte et complète des prestations qu il fournit. Cela implique également qu il est responsable du fait qu il ne déduise pas un impôt préalable trop élevé [13]. Les méthodes de réduction de la déduction de l impôt préalable (REDIP) sont ainsi nombreuses. La pratique voit se développer de plus en plus de méthodes de REDIP qui ne figurent pas parmi celles proposées dans la Brochure spéciale n o 6 mais qui sont souvent une combinaison de plusieurs méthodes, afin de tenir compte des spécificités de l activité de la société et de parvenir à une REDIP qui soit à la fois économiquement acceptable pour l assujetti et fiscalement acceptée par l AFC. 4.2 Coût pour le destinataire Affectation directe. Plusieurs méthodes de REDIP proposées par l AFC permettent de procéder à des affectations [14] directes [15]. En d autres termes, si une charge grevée de TVA peut être mise en relation directe avec la réalisation d opérations imposables, exonérées ou non imposables mais qui l auraient été si elles avaient été réalisées sur territoire suisse [16], cette TVA est entièrement déductible. Cependant, il serait faux d oublier que cette méthode d affectation directe s applique également dans l autre hypothèse, à savoir lorsque des charges grevées de TVA peuvent être directement affectées à la réalisation de chiffres d affaires exclus du champ de l impôt, à des activités qui ne sont pas considérées comme des opérations, à des activités privées et à des opérations exercées dans le cadre de la puissance publique [17]. Prenons l exemple de la société A en Suisse qui se voit facturer des opérations fiduciaires par la banque B également en Suisse. Cette dernière devra facturer avec TVA la commission perçue [18]: la société A ne pourra cependant pas déduire cette TVA au titre de l impôt préalable si l opération réalisée par la banque est en relation avec des titres Outsourcing/Shared Services Centers. Une économie peut parfois provoquer un coût! Cette affirmation peut paraître surprenante mais elle l est moins lorsque le coût a trait à la TVA. Comment cela est-il possible? Afin d opérer des économies d échelle au sein d un groupe économique, il est désormais usuel que certains services soient sous-traités (outsourcing) et regroupés à un niveau national et/ou international. Ainsi, un constructeur automobile pourra centraliser la comptabilité de plusieurs pays dans un seul centre, celui-ci étant chargé par exemple de la comptabilité des créanciers et des débiteurs et de la préparation des décomptes TVA des pays concernés. Un shared services center (SSC) d un groupe bancaire rendra des services de gestion de fortune et, s agissant de l informatique, s occupera de l achat centralisé de hard- et de software, de la gestion des licences de software, du développement et de la maintenance, ainsi que des systèmes Enterprise Resource Process (ERP). Si l on prend pour exemple une banque localisée en Suisse et un SSC domicilié à l étranger, plusieurs réflexions s imposent. Tout d abord, le SSC est une entité interne au groupe économique mais qui est indépendante, tant du point de vue organisationnel et économique, que légal et TVA. Il ne s agit dès lors pas d une succursale de la banque et encore moins d un bureau de représentation mais d une entité juridique propre. De cette première réflexion en découlent d autres. 904 L EXPERT- COMPTABLE SUISSE

3 Au niveau matériel, la banque et le SSC sont traités comme étant des entités proches puisqu ils font partie d un même groupe économique [19]. Partant, les prix fixés entre la banque et le SSC pour ses prestations de services (voire également pour ses livraisons de biens) devront avoir la même valeur que celle qui aurait été convenue entre des tiers indépendants. Cette problématique est particulièrement importante pour la banque puisqu elle n a pas un plein pouvoir de récupération de l impôt préalable. Il serait dès lors tentant que le SSC facture ses prestations à la banque à un prix inférieur au prix du marché afin de diminuer la charge définitive de TVA de celle-ci. Au niveau formel, le SSC devra émettre des factures à l intention de la banque et devra en principe disposer de la documentation juridique détaillant les services que la banque attend de lui [20]. Puisque le SSC est domicilié à l étranger, qu il n est pas contribuable TVA suisse et que les services rendus sont imposables au siège du destinataire [21], la banque devra procéder à l auto-taxation desdits services [22]. Son taux de récupération de l impôt préalable, déterminé par son forfait bancaire, lui occasionnera immanquablement une charge définitive de TVA. Cela explique d ailleurs l intérêt marqué des inspecteurs TVA pour les comptes de charges en provenance de l étranger lors de leurs contrôles externes; toute lacune dans l auto-taxation conduit à l établissement d un décompte complémentaire (reprise TVA) assorti d intérêts moratoires dont le taux vient d être reconduit à 5% l an [23]. La situation de la banque n est par ailleurs pas meilleure si le SSC est domicilié en Suisse puisqu elle devra également supporter une charge de TVA dont une partie n est pas déductible. Force est ainsi de constater que les économies bien réelles en termes d efficacité et de coût qu occasionne la mise sur pied d un ou de plusieurs SSC provoquent des coûts de TVA. Cependant, la charge non récupérable de TVA, qu elle résulte de l auto-taxation ou de la facture directement grevée de TVA émise par le SSC localisé en Suisse, peut être qualifiée de raisonnable grâce au taux normal de 7,6% en vigueur actuellement en Suisse. Ainsi, même au niveau de la TVA, la Suisse reste un pays fiscalement attrayant. Des tentatives d optimisation ont certes été explorées dans plusieurs pays de l Union européenne mais elles ont été sanctionnées par les tribunaux nationaux et européens [24]. Au niveau suisse, il ne faut pas négliger les optimisations qu offre la constitution d un groupe d imposition TVA [25], sans cependant omettre d en évaluer les contraintes, notamment administratives [26] Prestations imposables non facturées par des personnes proches. Le chiffre précédent a abordé la question des opérations soustraitées mais clairement facturées. Il n est pas rare que dans le cadre d un même groupe économique, certaines opérations ne soient pas facturées. Il est même relativement courant que la société-mère domiciliée à l étranger fournisse gratuitement des prestations de services à sa société-fille domiciliée en Suisse. S il s agit par exemple de services informatiques délivrés par une société du groupe à l étranger à sa banque en Suisse, ceux-ci constituent des prestations de services imposables au siège du bénéficiaire [27]. La banque suisse devra dès lors autotaxer cette acquisition de prestation de services en provenance de l étranger [28]. Pour ce faire, elle devra dans un premier temps valoriser la prestation de services offerte; de plus, en présence de livraisons de prestations de services entre proches, le prix la contre-prestation! doit correspondre à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants [29]. S agissant de cette valeur, nous sommes d avis qu il faut prendre en considération le prix pratiqué au siège du domicile étranger de la société-mère et non pas celui qui serait pratiqué par une entreprise informatique suisse. En effet, il s agit de reconstituer le prix qui aurait été effectivement établi si l opération avait été facturée par la société-mère et non pas celui «En matière de TVA, les cadeaux qui peuvent conduire dans un premier temps à une économie d impôt ne sont presque jamais gratuits et conduisent souvent à des reprises TVA, lesquelles occasionnent finalement des charges définitives de TVA.» qui est le plus favorable à l administration fiscale. Si la banque suisse disposait d un plein pouvoir de récupération, l exercice de l auto-taxation s avérerait neutre fiscalement puisque la TVA due sur l auto-taxation serait entièrement récupérable en tant qu impôt préalable dans le même décompte TVA [30]. Or, la composition du compte de résultat d une banque combiné à l utilisation du forfait bancaire ne conduit jamais à une pleine déduction de l impôt préalable: il en résultera toujours une charge de TVA non déductible. Le «cadeau» de la sociétémère n en était dès lors pas un, ce d autant que si le problème est décelé par un inspecteur TVA à l occasion d un contrôle externe, la reprise sera assortie d un intérêt moratoire annuel de 5%. Comment l inspecteur TVA a-t-il donc pu identifier ces prestations gratuites? Au moyen des documents dont il a demandé la remise, en particulier le rapport sur la révision des comptes [31] de la banque, et par l examen de la comptabilité qui ne fait pas mention d une telle charge de prestations informatiques. On voit ainsi qu en matière de TVA, les «cadeaux» qui peuvent conduire dans un premier temps à une économie d impôt (quand bien même ils ne sont pas effectués dans ce dessein) ne sont presque jamais gratuits et conduisent souvent à des reprises TVA, lesquelles occasionnent finalement des charges définitives de TVA Commissions et rétrocessions de commissions. La TVA est un impôt sur le chiffre d affaires multistade. Concrètement, cela signifie que chaque opération doit être examinée pour ellemême. La meilleure image qui puisse être donnée pour résumer l approche de la TVA est celle du saucissonnage: un opérateur qui acquiert une charge puis qui réalise un revenu avec cette charge doit qualifier au niveau de la TVA d abord la L EXPERT- COMPTABLE SUISSE 905

4 «Au niveau suisse, il ne faut pas négliger les optimisations qu offre la constitution d un groupe d imposition TVA, sans cependant omettre d en évaluer les contraintes, notamment administratives.» charge puis le revenu. Il en va de même lorsqu il réalise d abord un revenu puis redistribue une partie de ce revenu. On ne saurait en effet se limiter à qualifier uniquement le solde restant dans les comptes de cet opérateur. Dans le domaine de la finance, il est fréquent qu une banque obtienne un revenu tiré d une commission puis reverse une partie de cette rétrocession à un autre intervenant souvent domicilié à l étranger (rétrocession de commission). Cela ne va pas sans causer quelques problèmes TVA. Prenons une banque suisse qui perçoit d une SICAV luxembourgeoise non autorisée à la distribution en Suisse une commission de performance (performance fees) puis reverse une partie de cette commission à une filiale domiciliée à l étranger. Au niveau du revenu de la banque, cette commission peut être traitée comme non soumise à la TVA (mais avec droit à récupération). On parle communément d exportation de services: dans le cadre du forfait bancaire, cette commission rentrera dans les commissions et prestations qu elles soient imposables, ou non soumises à l impôt [32], ce qui aura pour effet d augmenter le taux de récupération de l impôt préalable de la banque. Reste encore à traiter fiscalement la rétrocession de commission. S agissant d une opération bancaire ou financière, elle est imposable au siège du bénéficiaire [33], en l occurrence à l étranger. La banque devra auto-taxer le montant de la rétrocession de commission au titre d acquisition de prestations de services en provenance de l étranger. Attendu que la banque n a pas un plein pouvoir de récupération de l impôt préalable, il en résultera une charge définitive de TVA. Cependant, le fait d avoir réalisé initialement une opération imposable a augmenté le taux de récupération et a donc limité l impact de l auto-taxation, ce qui ne la rend pas encore neutre fiscalement. On constate dès lors que la rétrocession de commission a créé une charge de TVA. Quid du traitement TVA de la rétrocession de commission si la commission initialement perçue est exclue du champ de l impôt parce qu elle rémunère la distribution sur territoire suisse d une SICAV autorisée à la distribution en Suisse? Hormis le cas des honoraires versés à un apporteur d affaires domicilié à l étranger charge sujette à auto-taxation selon l article 14 al. 3 let. c ou d LTVA en relation avec l article 10 let. a LTVA [34], cette rétrocession représente une opération exclue du champ de l impôt qui n est pas sujette à auto-taxation [35]: le fardeau de la preuve en incombera au contribuable. Le revenu exclu du champ de l impôt aura eu un impact négatif sur le forfait bancaire; par contre, la charge ne va pas provoquer de charge de TVA supplémentaire. Il est dès lors recommandé de procéder à une analyse pointue de chaque flux de revenus et de charges. La mise en place d opérations de commissions puis de rétrocessions de commissions doit également faire l objet d une évaluation de la charge de TVA non récupérable du point de vue suisse, les impacts au niveau d autres régimes TVA (principalement anglo-saxons et luxembourgeois pour ce qui concerne le domaine de la finance) ne devant pas non plus être négligés Produits dérivés et hedging. Conformément à l article 18 ch. 19 let. e LTVA, les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et dérivés sont exclues du champ de l impôt. Le commerce des dérivés est par conséquent toujours lié à une réduction du droit de récupération de l impôt préalable. Pour des dérivés sur des actions, options, indices, etc., la problématique est simple car l opération principale (ou valeur sousjacente, en l occurrence la transaction de papiers-valeurs) ainsi que l instrument s y référant suivent la même qualification TVA. Par conséquent, il n est pas nécessaire d affecter l impôt préalable partiellement à l opération principale et au produit dérivé. La situation devient plus complexe pour des dérivés se référant à des transactions principales imposables (p. ex. call option pour des matières premières comme le pétrole ou le café, SWAP sur l électricité). Dans ces cas, les instruments servent d abord à la couverture des transactions physiques principales (hedging). De même, il est fréquent qu un propre commerce des instruments de couverture détaché des transactions de base se réalise. Dans les deux cas, les chiffres d affaires résultant de la vente des dérivés sont exclus du champ de l impôt. Néanmoins, se pose la question pratique de l allocation de l impôt préalable au commerce physique pour lequel la déduction est possible ou au commerce des dérivés/ hedging pour lequel la déduction de l impôt préalable n est pas possible. En présence de telles situations, l AFC met à disposition deux variantes forfaitaires pour le calcul de la déduction de l impôt préalable [36]. Il convient de noter que, souvent, ces méthodes conduisent à des résultats défavorables pour le contribuable alors que cela n est pas justifié par l état de fait. C est pour cela qu il est conseillé de calculer la réduction de l impôt préalable à l aide d autres clés, en se basant notamment sur des critères économiques qui peuvent être spécifiques pour chaque contribuable confronté à une telle problématique (p. ex. utilisation d une clé basée sur le personnel pour l allocation de l impôt préalable) Forfait bancaire. Le titre officiel du forfait bancaire est «forfait d impôt préalable spécifique à la branche pour les banques» [37]. A lui seul, ce titre livre plusieurs informations et non des moindres. Tout d abord, la condition sine qua non pour se voir octroyer par l AFC le bénéfice de ce calcul forfaitaire est d être une banque [38]. Le fait que le sous-total des opérations d intérêts soit minoré de 25% et que le sous-total des opérations de commissions et des prestations de services imposables (ou non sou- 906 L EXPERT- COMPTABLE SUISSE

5 mises à l impôt) soit majoré de 65% voire même de 70% constitue le point fort du forfait bancaire, si bien que bon nombre de sociétés actives dans le domaine de la finance, en particulier les négociants en valeurs mobilières, souhaiteraient pouvoir bénéficier dudit forfait. Il serait cependant faux d affirmer que le forfait bancaire est «bon marché»: il est plus judicieux de constater que les banques ont obtenu une méthode de détermination de leur droit à déduction de l impôt préalable qui est avantageuse, tant dans sa méthode que dans son résultat, sans pour autant conduire à un avantage fiscal notable. Ensuite, il s agit d un forfait: il simplifie donc sensiblement la détermination du taux de récupération de l impôt préalable d une banque. Les discussions menées entre l AFC et l ASB ont permis d obtenir un résultat satisfaisant dans la majorité des cas mais il subsiste cependant quelques problèmes particuliers que le forfait bancaire ne résout pas. Citons par exemple certaines opérations de refacturation qui, si elles sont imposables (voire éventuellement exonérées) dans le cadre du décompte TVA, sont par contre traitées comme étant exclues du champ de l impôt lors de l établissement du forfait bancaire si ces opérations apparaissent dans la rubrique du compte de résultat, rubrique intitulée «Sous-total autres résultats ordinaires». En présence d un forfait, le contribuable est donc parfois gagnant parfois perdant, si bien qu il ne lui est pas possible d individualiser le forfait bancaire à sa guise afin de diminuer encore sa charge définitive de TVA: les règles pour l établissement du forfait bancaire sont claires et précises, comme le sont également les principes pour l établissement des comptes énoncés dans les Directives de la Commission fédérale des banques sur les dispositions régissant l établissement des comptes (art. 23 à 27 OB) du 14 décembre 1994 (DEC-CFB). Il ne faut cependant pas perdre de vue qu avec ce forfait, les travaux administratifs en matière de comptabilité et de préparation du décompte TVA s en trouvent considérablement facilités [39]. De plus, en présence de situations très particulières non prises en considération par le forfait bancaire, une analyse en amont d une opération à venir permet d évaluer l impact sur le forfait bancaire: une modification anticipée et réelle du flux des services et des factures permet parfois d éviter un impact négatif sur le taux du forfait bancaire, pour autant qu aucune autre contrainte, de nature commerciale et/ou juridique, ne vienne reléguer la problématique TVA au second plan, voire bien plus loin encore. 5. COÛT POUR LE PRESTATAIRE EN RAISON D UN REVENU Un revenu peut parfois générer une charge de TVA pour le contribuable. Rappelons qu un des principes directeurs de la TVA est la transférabilité de l impôt [40]: la charge de TVA doit devrait! en principe être supportée par le consommateur final. Ce concept apparemment salvateur pour le contribuable a donné lieu à plusieurs précisions jurisprudentielles: en substance, ce principe, comme les autres d ailleurs, ne fonde aucun droit subjectif pour les contribuables [41]. Autrement dit, si le contribuable ne peut pas transférer la charge de TVA qu il a payé à l AFC, cette dernière n a pas à abandonner de ce fait sa créance. L article 37 al. 6 LTVA énonce expressément que les contestations portant sur le transfert de l impôt sont de la compétence des tribunaux civils. Prenons l exemple d une banque qui, à la suite d un contrôle TVA externe, se voit réclamer par l AFC un montant de TVA due en raison du fait que la banque a à tort considéré que certaines opérations avec un bénéficiaire domicilié dans la Principauté du Liechtenstein n étaient pas soumises à TVA alors qu elles auraient dû l être au taux normal de 7,6%. En théorie, cette banque a la possibilité d émettre une facture complémentaire de TVA afin de faire supporter la charge de TVA au consommateur final, comme c eût été le cas si l imposition avait été effectuée correctement lors de la facturation initiale. Cependant, si le récipiendaire de la facture n est pas contribuable TVA au Liechtenstein ou ne peut pas récupérer la TVA complémentaire au titre de l impôt préalable, il sera peu, voire pas du tout, enclin à acquitter un montant supplémentaire de TVA et soutiendra que la dette initiale devait se comprendre «toute taxe comprise». À ces considérations financières peuvent venir s en greffer d autres plus économiques: est-il commercialement adéquat de venir réclamer plusieurs mois voire plusieurs années plus tard à un client un montant de TVA qu il eût été «facile» de facturer initialement si le traitement TVA avait été correctement appliqué? Les erreurs de traitement TVA peuvent être également d autre nature. Citons par exemple l opération traitée comme imposable au siège du destinataire domicilié à l étranger et donc «Force est de constater que si le traitement TVA du chiffre d affaires n a pas été correctement appliqué dès le début, il sera difficile voire impossible pour le contribuable en particulier pour des raisons commerciales ou même d image de transférer cette charge TVA.» «exportée» (art. 14 al. 3 LTVA), alors qu il s agit en fait d une opération imposable au siège du bénéficiaire en Suisse (art. 14 al. 1 LTVA) et qu il aurait donc fallu grever de TVA. Ou les management fees facturés à une société d investissement passive (société offshore) détenue par une société suisse: en application du principe de la transparence [42], les management fees, dont on peut partir de l idée qu ils sont suffisamment bien documentés pour être imposables au siège du destinataire, auraient dû être grevés de TVA. Ou l opération considérée comme exclue du champ de l impôt alors qu elle était imposable. L inverse (opération imposable/exonérée/non soumise au lieu d exclue du champ de l impôt) provoque également une charge de TVA, à cette différence que l impact ne sera pas au niveau du revenu mais le sera sur la correction du taux de récupération de l impôt préalable. En résumé, force est de constater que si le traitement TVA du chiffre d affaires n a pas été correctement appliqué dès le début, il sera difficile voire impossible pour le contribuable L EXPERT- COMPTABLE SUISSE 907

6 en particulier pour des raisons commerciales ou même d image de transférer cette charge TVA. Ceci est particulièrement vrai lorsque le consommateur final est une personne physique ou une société non contribuable TVA ou dont le taux de récupération de l impôt préalable n est pas de 100%. «Les discussions menées entre l AFC et l ASB ont permis d obtenir un résultat satisfaisant dans la majorité des cas mais il subsiste cependant quelques problèmes particuliers que le forfait bancaire ne résout pas.» 6. LPCC Suite à l entrée en vigueur de la Loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux (LPCC), (RS ) le 1 er janvier 2007, l article 18 ch. 19 let. f LTVA a été modifié afin de tenir compte notamment des nouveaux termes techniques. La modification n est cependant pas seulement d ordre rédactionnel mais également de nature technique. En date du 6 juillet 2006, la circulaire ASB n 7475 avait annoncé un possible changement de pratique de l AFC dans le traitement TVA de certaines rémunérations en relation avec les fonds de placements. Ce changement de pratique est finalement intervenu le 30 mars 2007 par le biais de la ComPra intitulée «Changement de pratique valable à partir du 1 er janvier 2007, concernant la distribution de parts de placements collectifs selon la loi sur les placements collectifs du 23 juin 2006, en vigueur depuis le 1 er janvier 2007» [43], laquelle porte effet au 1 er janvier Si le traitement TVA en relation avec des placements collectifs suisses ne change pas, il n en va pas de même lorsque le fonds est de droit étranger. Disons-le d emblée, certaines institutions, notamment bancaires, vont voir leurs revenus exclus du champ de l impôt augmenter ce qui aura pour conséquence directe une diminution de leur taux de récupération de l impôt préalable. Ainsi, la simplification louée par l ASB dans la circulaire précitée risque fort de provoquer quelques crispations lors de l établissement du forfait bancaire 2007 [44]. De plus, à ce jour, la ComPra du 30 mars 2007 ne répond pas à toutes les questions ni à toutes les attentes des praticiens, tant s en faut. La nouvelle version de la Brochure n 14 ne devrait pas manquer de combler ces lacunes [45]. Pour illustrer la péjoration de certaines situations, examinons la situation de la banque suisse agissant comme banque dépositaire. Cette dernière perçoit notamment d une SICAV luxembourgeoise non autorisée à la distribution en Suisse trois types de commissions: é des commissions pour la distribution à l étranger (distributions fees); é des commissions de performance (performance fees ou management fees); é des commissions pour la gestion d états (maintenance fees). Selon la pratique en vigueur jusqu au 31 décembre 2006, ces trois types de commissions n étaient pas exclus du champ de l impôt en application de l article 18 ch. 19 let. f LTVA mais exonérées. En effet, puisque la SICAV n était pas autorisée à la distribution en Suisse, elle n était pas couverte par l ancienne Loi sur les fonds de placement. La rémunération ne pouvait dès lors être exclue. Elle n était cependant exonérée (art. 14 al. 3 LTVA) que dans la mesure où la banque suisse pouvait apporter la preuve de la nature des commissions perçues. Aux termes de la nouvelle pratique à partir du 1 er janvier 2007, nous sommes d avis que le traitement TVA des trois types de commissions précitées n est pas modifié puisque la LPCC ne trouve pas application. Par contre, si la SICAV est autorisée à la distribution en Suisse, la situation va changer. Selon l ancienne pratique, seule la commission pour la distribution en Suisse était exclue du champ de l impôt, les deux autres types de commission étant exonérées. La commission de distribution sur territoire suisse demeure exclue du champ de l impôt. Par contre, selon notre compréhension de la nouvelle pratique, la commission pour la gestion d états (maintien, soin aux clients, maintenance fees) devient exclue du champ de l impôt, ce qui aura pour effet de diminuer le taux de récupération de l impôt. S agissant de la commission de performance, nous sommes portés à croire que cette commission doit rester exonérée, que la SICAV soit ou non autorisée à la distribution en Suisse. En effet, ce revenu a trait à la gestion d une SICAV domiciliée à l étranger et n est pas en relation avec une activité de distribution [46]: il y a donc «exportation de services». Ces questions ne devraient pas manquer d être abordées de manière détaillée dans la nouvelle Brochure «Finance» et les points de vue exprimés ci-dessus d être confirmés ou infirmés. Comme dans les épisodes à suspens, l affaire est à suivre. 7. CONCLUSION Le tableau peut paraître bien sombre lorsqu on aborde la question de la TVA dans le domaine de la finance. En effet, où que l on se tourne, une charge de TVA est nichée dans un coin. En outre, même dans les projets les plus audacieux de réforme du système TVA suisse, une suppression des opérations exclues dans le domaine de la finance est présentée comme problématique quand l idée d une suppression n est pas purement et simplement écartée [47]. De plus, le domaine de la finance n est guère confronté à la problématique de la gestion des taux normaux, réduits et spéciaux: les simplifications souhaitées par le Parlement et par le Département fédéral des finances (taux unique voire éventuellement deux taux) n auront dès lors que peu d impact positif pour le domaine de la finance. La nouvelle édition de la Brochure «Finance» est toujours en travail au sein de l AFC mais elle ne devrait pas contenir d éléments révolutionnaires et le forfait bancaire ne devrait apparemment pas connaître de bouleversements. TVA occulte il y a, TVA occulte il restera! Dans les principes, il s avère ainsi difficile voire impossible de diminuer la charge définitive de TVA. Par contre, il arrive parfois encore que toutes les possibilités d option, en particulier dans le domaine de l immobilier, n aient pas encore été 908 L EXPERT- COMPTABLE SUISSE

7 Page 7 / 8 objective de la déduction de l impôt préalable». 14) Ou «attributions», selon les termes de la pratique administrative helvétique. 15) Par exemple BS 6 ch p. 40 et ch. 2 p. 44 ss (méthode effective), ch p. 41 et ch. 4 p. 51 ss (variante forfaitaire 1) et ch. 6 p. 56 ss (méthode alternative de l unité de la prestation). 16) Art. 38 al. 3 LTVA. 17) Art. 38 al. 4 LTVA. 18) B. 14 ch p ) Art. 33 al. 2 LTVA. Cf. ég. Instructions 2001 sur la TVA ch. 430 ss p. 94 ss. Brochure spéciale n 4 «Prestations à soi-même», ch. 3.1 p. 11 ss. 20) Nonobstant les assouplissements introduits en 2005 et 2006 au niveau du formalisme, la prudence reste de rigueur et une «best practice» recomman de de maintenir un haut niveau de formalisme, tant au niveau des factures émises que reçues. 21) Art. 14 al. 3 LTVA. 22) Art. 10 et 24 LTVA. 23) Ordonnance du 4 avril 2007 du Département fédéral des finances sur les taux de l intérêt moratoire et de l intérêt rémunératoire (RS ). 24) Arrêt du 3 mars 2005 (affaire C-472/03), Staatssecretaris van Finanexplorées. Mais surtout, il faut prendre conscience que certains mécanismes d achat de services puis de refacturation ainsi que l outsourcing créent des charges définitives de TVA. À défaut de pouvoir faire disparaître la taxe occulte, il faut éviter, autant que faire se peut, de créer des situations qui vont en générer. Notes: 1) Art. 1 de la Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA; RS ). Bien qu aucune disposition légale ne l impose, la TVA doit, dans l intention du législateur, être supportée par le consommateur final dans la mesure où les conditions du marché le permettent (Nicolas Schaller, Yves Sudan, Pierre Scheuner, Pascal Huguenot, TVA annotée, Schulthess 2005, ad art. 1 ch Cité: Code TVA annoté). L assujetti n a qu une fonction fiduciaire, respectivement d encaissement. 2) Art. 38 al. 5 LTVA. 3) Art. 17 LTVA. 4) OTVA en vigueur du 1 er janvier 1995 au 31 décembre ) Par simplification, les revenus «financiers» sont l ensemble des chiffres d affaires mentionnés aux lettres a à f de l art. 18 ch. 19 LTVA, ainsi que l art. 18 ch. 18 LTVA (opérations d assurance et de réassurance). Voir ég. Philip Robinson, Cristina Oberheid, Commentaires des art. 18 ch. 18 et 19 LTVA, in: Clavadetscher, Glauser, Schafroth, mwst.com Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel ) Cf. Brochure n 14 «Finance» publiée par l AFC (cité: B. 14), ch. 5.8 p. 36 s. «Opérations de couverture au moyen d options et de futures («hedging»)». 7) Ni la lettre a ni la lettre b de l alinéa 1 de l art. 26 LTVA ne mentionnent en effet les art. 18 ch. 18 et 19 LTVA. 8) Cf. art. 38 al. 3 LTVA. 9) P. 107 ch ) Sur cette question, voir en particulier le Rapport de P. Spori, expert chargé de la réforme de la TVA à l attention du chef du DFF du 12 mai 2006, p. 12 ch. 3.2: En 2001, pour un produit de CHF 17 milliards, la taxe occulte s est élevée à CHF 5,5 milliards. 11) Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 49 ss. 12) Art. 46 LTVA. Cf. ég. la jurisprudence citée dans le Code TVA annotée, ad art. 46 LTVA. 13) Cf. ég. Brochure spéciale n 6 «Réduction de la déduction de l impôt préalable en cas de double affectation», publiée par l AFC (cité: BS. 6), ch p. 42: «Puisque la TVA est régie par le principe de l auto-taxation, l assujetti est lui-même responsable de la réduction correcte et ZUSAMMENFASSUNG Die MWST als Kostenfaktor im Finanzbereich Der Beitrag befasst sich mit denjenigen Aspekten der Mehrwertsteuer (MWST), die dazu führen, dass diese Steuer im Finanzbereich zu einem Kostenfaktor werden kann und regelmässig auch wird. Die Ausführungen richten sich nach dem MWST-Recht der Schweiz und betreffen zum einen Banken, Versicherungen und weitere Finanzdienstleister, für welche die MWST wegen der Art ihrer Tätigkeit einen Kostenfaktor darstellt. Daneben sind aber auch andere Unternehmen, die von der MWST ausgenommene Finanztransaktionen tätigen z. B. Rohstoffhändler, die ihre Geschäfte mit Derivaten absichern mit vergleichbaren MWST-Fragen konfrontiert. Die genannten Unternehmen sind zwei grundsätzlichen Formen von MWST-Kosten ausgesetzt: Einerseits können sie die mit ihren von der MWST ausgenommenen Finanzumsätzen zusammenhängenden Vorsteuern nicht anrechnen lassen. Damit werden diese Vorsteuern zu definitiven Kosten. Andererseits tragen mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen, die unterschiedliche Arten von Umsätzen tätigen, das Risiko, für fälschlicherweise als aus genommene Umsätze qualifizierte Ent gelte die Steuer im nachhinein entrichten zu müssen ohne Möglichkeit der nachträglichen Überwälzung an den Kunden. Die Grundproblematik ergibt sich aus einem Systembruch im MWST-Recht: Gemäss Art. 18 Ziff. 18 und Ziff. 19 Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) [1] sind Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze sowie Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der MWST ausgenommen. Dies bedeutet, dass diese Umsätze zwar nicht versteuert werden müssen, dass aber die mit der Erzielung dieser Umsätze direkt oder indirekt zusammenhängenden Vorsteuern nicht im Rahmen des Vorsteuerabzuges geltend gemacht werden können. Im Ergebnis wird die Wertschöpfung (Mehrwert) des Leistungserbringers steuerlich entlastet, die von diesem an seine Lieferanten bezahlten bzw. von ihm selber deklarierte Vorsteuern stellen aber definitive Kosten dar (sog. Taxe occulte). Die Kosten der nicht anrechenbaren Vorsteuern entstehen immer dann, wenn der Erbringer einer von der MWST ausgenommenen Leistung z. B. eine Bank oder eine Versicherungsgesellschaft im Zusammenhang mit der Erbringung dieser Leistung von Dritten Vorleistungen beziehen muss, die der MWST unterliegen. Mit Ausnahme der an das eigene Personal bezahlten Löhne, der Kosten für die genutzten Immobilien (je nach Konstellation) und einer beschränkten Anzahl anderer Positionen sind sämtliche als Aufwand oder Investition von Dritten bezogenen Vorlei stungen mit MWST belastet. So sind bei spielsweise Retrozessionen im Zusammenhang mit Wertpapierumsätzen mit MWST belastet, da sie mehrwertsteuerlich als «Finder s Fees» gelten. Für denjenigen, der die Retrozessionen bezahlt, bleibt diese MWST-Belastung mangels Vorsteuerabzug bestehen. Weil auch der Bezug von Leistungen bei einer anderen Konzerngesellschaft [2] oder zumindest gemäss Schweizer Recht bei einer ausländischen Zweigniederlassung als Bezug von einem Dritten gilt, entstehen L EXPERT- COMPTABLE SUISSE 909

8 Page 8 / 8 ciën contre Arthur Andersen & Co. Accountants c. s. Bien que cette jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes ne lie pas les autorités judiciaires et fiscales suisses, nous sommes convaincus que la solution suisse ne serait guère différente de celle de nos voisins européens. 25) Art. 22 LTVA. 26) Cf. Notice n 1 «Imposition de groupe», en particulier ch. 12 p. 6 ss. 27) Art. 14 al. 3 let. c et d LTVA. 28) Art. 10 LTVA, en relation avec les art. 24, 36 al. 3, 43 al. 3, 45 al. 1 let. c et 56 al. 4 LTVA. 29) Art. 33 al. 2 LTVA. 30) Art. 38 al. 1 let. b LTVA. 31) Anciennement appelé rapport «long form» lorsqu il ne comportait qu une seule partie. Actuellement, il est constitué de deux parties, le rapport sur la révision des comptes et le rapport sur l audit prudentiel. En application de l art. 57 LTVA (Obligation de fournir des renseignements), il est rappelé que l inspecteur TVA procédant à un contrôle externe dans une banque est tenu de respecter le secret bancaire: les constatations concernant des tiers ne doivent être utilisées que dans le cadre de l application de la TVA (art. 62 al. 3 LTVA). Dans la limite du respect du secret bancaire, l inspecteur TVA dispose de très larges pouvoirs d investigation. 32) B. 14 ch p. 78 ss. 33) Art. 14 al. 3 let. h LTVA. 34) Si l apporteur d affaires est domicilié sur territoire suisse, c est à lui d examiner s il remplit les conditions d un assujettissement obligatoire (art. 21 LTVA et 25 al. 1 let. a LTVA en relation avec l art. 28 LTVA) voire volontaire (art. 27 al. 1 LTVA). 35) Pour des exemples de charges non sujettes à auto-taxation, cf. B. 14 ch 2.2 p. 18 s. 36) B. 14 ch let. a et b. 37) B. 14 ch. 7 p. 72 ss. 38) B. 14, ch. 3.2 p. 21: «Seules les banques qui sont tenues de présenter leur compte de pertes et profits au sens de l article 25a OB peuvent adhérer à ce forfait d impôt préalable». 39) BS. 6 ch. 7.1 p ) Art. 1 al. 2 LTVA. 41) Code TVA annotée, ad art. 1 let. b ch ) Cf. B. 14 ch. 5.4 p. 29 ss. 43) Sur cette question, cf. Esther Hiltpold, MWST- Auswirkungen des Kollektivanlagengesetzes, Leistungen von Finanzintermediären im Zusammenhang mit kollektiven Kapitalanlagen, in L Expert-comptable suisse 07/8, p. 569 ss. Cf ég. Fabienne Boinnard et Alexandre Sadik, Traitement TVA des prestations de services liées aux fonds de placement, in L Expert-comptable suisse 06/6 7, p. 465 ss. 44) Les effets ne se sont en principe pas encore fait sentir puisque les décomptes TVA des 1 er, 2 e et 3 e trimestres 2007 ont été établis avec le taux du forfait bancaire définitif de l année 2006 (cf. B. 14 ch p. 81). 45) Le propos peut paraître à contre-courant de la tendance actuelle qui tend à décrier les trop abondantes publications de l AFC en matière de TVA et à appeler de ses vœux une pratique administrative plus «racée». Cependant, dans ce domaine pour le moins technique, qui est confronté à des chiffres d affaires importants et dont la qualification TVA (imposable/exonéré vs exclu) peut avoir des conséquences financières très sensibles, notamment sur le taux de récupération du contribuable, une pratique administrative claire et précise, étayée par des exemples chiffrés, ne constitue pas une tare. 46) Autre est la question de savoir si une banque suisse peut percevoir d une même SICAV étrangère une commission de distribution et une commission de performance. 47) Rapport explicatif de février 2007 du Département fédéral des finances «Simplification de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée: avantprojet destiné à la publication», ch Exceptions impossibles à supprimer, p. 33 ss. Le rapport précise que le produit de la taxe occulte dans la branche des prestations financières s élève à CHF 800 millions De plus, une imposition de ces services à la TVA entrerait en concurrence partielle avec le droit de timbre dont les recettes s élèvent à CHF 1,6 milliard. ZUSAMMENFASSUNG zudem beim Outsourcing von Dienstleistungen (z. B. Auslagerung der Backoffice-Funktionen in ein Shared Services Center) MWST-Kosten. Diese zusätzlichen Kosten müssen bei Out sourcing- Projekten für die Berechnung des «Business Case» berücksichtigt werden. Die dargelegten Grundsätze sind auch im Bereich der Finanzinstrumente relevant: Gemäss Art. 18 Ziff. 19 lit. e MWSTG sind «die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten» von der MWST ausgenommen. Der Handel mit Derivaten ist demnach immer mit einer Kürzung des Vorsteuerabzuges verbunden. Bei Derivaten auf Aktien, Optionen, Indices usw. ergeben sich daraus in der Regel keine besonderen Probleme, weil sowohl das Grundgeschäft (z. B. Wertpapiertransaktion) als auch das darauf bezoge -ne Instrument mehrwertsteuerlich gleich zu qualifizieren sind und damit keine Aufteilung der Vorsteuern auf Grund geschäft und Derivat erforderlich ist. Komplexer ist die Situation bei Derivaten auf Grundgeschäfte, die dem steuerbaren Bereich zuzuordnen sind (z. B. Call-Option auf einen Rohstoff wie Öl oder Kaffee, SWAP auf Strom) [3]. Hier dienen die Instrumente zunächst der Absicherung der physischen Grundgeschäfte (Hedging). Häufig entsteht darüber hinaus ein eigenständiger Handel mit diesen Absicherungsinstrumenten, der von den physischen Grundgeschäften losgelöst ist. In beiden Fällen sind die Umsätze aus dem Verkauf der Derivate von der MWST ausgenommen. Es stellt sich aber die praktische Frage der Zuordnung der Vorsteuern zum physischen Handel (Vorsteuerabzug ist zulässig) auf der einen und zum Derivatehandel/Hedging (kein Vorsteuerabzug) auf der anderen Seite. Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) stellt für diese Fälle zwei pauschale Lösungsmöglichkeiten für die Berechnung des Vorsteuerabzuges zur Verfügung [4], doch dürften diese Methoden in vielen Fällen zu einem dem Sachverhalt nicht angemessenen Ergebnis führen, das für den Steuerpflichtigen ungünstig ist. Es ist deshalb empfehlenswert, die Vorsteuerkürzung anhand von betriebswirtschaftlichen Kriterien (z. B. unter Verwendung eines Personalschlüssels für die Zuordnung der Vorsteuern) fallspezifisch zu ermitteln. In der Vernehmlassungsvorlage für ein neues Schweizer MWST-Gesetz [5] sind keine wesentlichen Änderungen der spezifischen Regeln für den Finanzbereich vorgesehen, denn die Ausnahmebestimmungen von Art. 18 Ziff. 18 und 19 MWSTG werden übernommen. Falls sich ein Einheitssatz durchsetzen sollte der gemäss der Vernehmlassungsvorlage tiefer wäre als der gegenwärtige Normalsatz würden sich aber die Kosten der nicht anrechenbaren Vorsteuern im Finanzbereich etwas vermindern. PR/JP Anmerkungen: 1) Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG) vom 2. September 1999 (SR ). Analoge Regelungen finden sich auch im MWST-Recht der EU. 2) Dies ist nur dann nicht der Fall, wenn es sich um eine schweizerische Konzerngesellschaft handelt, die in derselben MWST-Gruppe ist wie der Leistungsbezüger. 3) Vgl. dazu die Ausführungen in BB 14 Ziff. 5.8 und mit Bezug auf die Energiewirtschaft in MB 22 Ziff ) Vgl. BB 14 Ziff. 5.8, Bst. a und b. 5) Vernehmlassungsvorlage des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Vereinfachung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 23. Januar L EXPERT- COMPTABLE SUISSE

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