contenu Comptabilité Frais de restructuration portés à l actif Contexte Frais de restructuration

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1 Numéro 3 Année 17 semaines 6 et Publication bimensuelle, ne paraît pas les semaines Bureau de dépôt Antwerpen X P2A9390 contenu Comptabilité Frais de restructuration portés à l actif 1 Le traitement comptable et fiscal d une procédure LCE approuvée 4 Bon à savoir - Fiscalité Indemnités journalières pour frais de séjour en Belgique depuis le 1er janvier Comptabilité Frais de restructuration portés à l actif Le Code des sociétés (C. Soc.) prévoit que vous puissiez étaler les frais de restructuration sur plusieurs exercices dans certaines circonstances. La Commission des Normes Comptables (CNC) a publié à ce sujet l avis 2011/24. Cet avis remplace d ailleurs l ancien avis 123/1. Cette problématique est particulièrement d actualité en cette période d incertitude sur le plan économique NN KL-NN01 Définition Contexte L article 58 de l AR du 30 janvier 2001 dispose que vous pouvez activer les frais d établissement et les frais de restructuration et les amortir sur maximum cinq ans. Tout d abord, vous comptabilisez les frais de restructuration selon leur nature dans un compte de charges. Ensuite, vous transférez ces charges dans le compte d actif Frais de restructuration et vous créditez selon le cas le compte Charges d exploitation portées à l actif au titre de frais de restructuration ou le compte Charges exceptionnelles portées à l actif au titre de frais de restructuration. Les frais de restructuration peuvent également être des charges financières. Pour activer ces frais, il n existe pas de compte spécifique que vous pouvez créditer. La CNC conseille dans ce cas de les comptabiliser sur un compte 659. Actuellement, le Plan Comptable Minimum Normalisé (PCMN) prévoit uniquement le compte Charges financières diverses, mais la CNC a promis dans l avis qu elle prendra les initiatives nécessaires pour que soit ajouté dans le PCMN un compte ad hoc. En attendant, vous pouvez naturellement procéder vous-même à une nouvelle subdivision et donner à un compte 659 une appellation appropriée. Par exemple : Charges financières portées à l actif au titre de frais de restructuration. Frais de restructuration Les frais de restructuration sont des dépenses nettement circonscrites relatives à une modification substantielle de la structure ou de l organisation d une société. En outre, les frais exposés doivent, de l avis de la direction de l entreprise, avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de l entreprise. L organe de gestion doit d ailleurs l expliquer dans l annexe aux comptes annuels. Les charges reprises dans les «frais de restructuration» peuvent être de natures très diverses. Il peut s agir d amortissements exceptionnels, de passif social, de frais de formation, de provisions, etc. Lorsque vous enregistrez vous-même les frais, vous utilisez simplement le compte 6 sur lequel vous comptabilisez habituellement ce type de frais. Ce n est que par la suite, généralement à la clôture de l exercice, que vous activez tous les frais que vous considérez comme des frais de restructuration en créditant les comptes susmentionnés. S il s agit de (types de) frais très différents, vous pouvez naturellement

2 2 COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 KLUWER Durée d amortissement en faire un résumé. Un tableau Excel bien conçu vous permettra de gagner beaucoup de temps. L AR du 30 janvier 2001 prévoit une durée d amortissement de maximum cinq ans, mais comme la durée d amortissement doit en premier lieu se fonder sur l impact des charges activées sur la rentabilité, des amortissements plus rapides peuvent parfois être nécessaires. Exemple Une entreprise spécialisée dans la production de chaudières lourdes se voit confrontée à un renforcement de la législation environnementale. Dans quelques années, ses chaudières ne pourront plus être placées et les ventes risquent donc de s effondrer à très court terme. La direction de l entreprise prend les mesures suivantes pour faire face à la crise imminente. n Dans l immédiat, elle cessera la production et la chaîne de production deviendra non active. La chaîne a encore une valeur comptable de ,00 EUR et une valeur de ferraille de ,00 EUR. Il n est pas réaliste de compter sur une vente comme matériel d occasion. La valeur d investissement initiale était de ,00 EUR. n Un bureau d étude a procédé à une analyse du marché et a communiqué à l entreprise un rapport détaillé. Ce rapport indique pour l essentiel qu il n est pas conseillé à l entreprise de se lancer elle-même dans la production de chaudières qui seront conformes aux nouvelles règles environnementales. Il serait plus judicieux d acheter les chaudières en pièces détachées en Extrême-Orient, de les assembler ici et de les installer chez le client. Ce travail supplémentaire compensera l abandon de la production propre; dès lors, la réorientation n entraînera pas de suppression de personnel. Pour son travail, le bureau d étude facture ,00 EUR, hors TVA. n L entreprise décide de suivre le conseil du bureau d étude. Avec son propre personnel, elle démantèle sa ligne de production et tout est entassé dans une partie vide des bâtiments industriels. Dans la partie libérée, elle fait placer des étagères de rangement pour y placer les nouveaux stocks. Les étagères de rangement coûtent ,00 EUR, hors TVA et les frais de personnel pour le démantèlement s élèvent à ,00 EUR. n Enfin, le banquier habituel joue également un rôle. Les crédits en cours concernant l installation démantelée sont rééchelonnés à plus long terme. Pour l étude complète et sa mise en œuvre, la banque compte 2.000,00 EUR de frais bancaires, hors TVA. La direction de l entreprise décide de porter à l actif tous les frais exposés dans le cadre de cette réorientation au titre de frais de restructuration et de les amortir sur cinq ans. En effet, elle peut démontrer que la rentabilité qui sera dégagée après le lancement de la commercialisation des nouveaux produits sera suffisante pour supporter les amortissements. Les écritures Nous comptabilisons l installation pour la valeur de ferraille dans les «Actifs désaffectés». D Amortissements actés sur installations ,00 D Amortissements et réductions de valeur exceptionnels sur immobilisations corporelles Dotations ,00 D Actifs désaffectés ,00 C à Installations ,00

3 KLUWER COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 3 Nous comptabilisons la facture du bureau d étude. D Autres honoraires ,00 D TVA à récupérer 2.520,00 C à Fournisseurs ,00 La banque débite notre compte bancaire des frais. D Frais bancaires 2.000,00 D TVA à récupérer sur frais bancaires 420,00 C à Établissements de crédit 2.420,00 Nous comptabilisons l achat des nouvelles étagères de rangement. D Installations magasin ,00 D TVA à récupérer 7.350,00 C à Fournisseurs ,00 Nous continuons à traiter les nouvelles étagères de rangement comme des investissements ordinaires (et non comme des frais de restructuration) et nous les amortissons de manière linéaire en 10 ans. Nous n avons pas besoin d une écriture spécifique pour les frais de personnel exposés. On comptabilise ces frais selon les relevés du personnel sur les comptes «62». Nous clôturons notre exercice Nous activons à présent les frais de restructuration: D Frais de restructuration ,00 C à Charges d exploitation portées à l actif au titre de frais de restructuration (*) ,00 C Charges financières portées à l actif au titre de frais de restructuration 2.000,00 C Charges exceptionnelles portées à l actif au titre de frais de restructuration ,00 (*)12.000,00 EUR ,00 EUR Amortissements à comptabiliser chaque année: D Dotations aux amortissements sur frais d établissement ,00 C à Amortissements sur frais de restructuration , ,00 EUR 20 % = ,00 EUR D Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 3.500,00 C à Amortissements sur l installation du magasin 3.500, ,00 EUR 10 % = 3.500,00 EUR Enfin, l organe de gestion doit indiquer dans l annexe aux comptes annuels pourquoi ces frais ont selon lui été portés à juste titre à l actif du bilan au titre de frais de restructuration. source Avis CNC 2011/24 du 12 décembre 2011; voir

4 4 COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 KLUWER Le traitement comptable et fiscal d une procédure LCE approuvée La loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises (LCE) remplace la loi relative au concordat judiciaire. Le 6 avril 2011, la Commission des Normes Comptables (CNC) publiait l avis 2011/9 dans lequel elle traite des obligations comptables qui résultent de l application de la LCE. Nous vous proposons de commenter cet avis et de l illustrer par un exemple pratique. Accord amiable extrajudiciaire Réorganisation judiciaire Exposé de la situation L ancienne loi relative au concordat judiciaire qui visait à éviter les faillites s est avérée peu concluante dans la pratique. Le législateur l a dès lors remplacée par la LCE, dont l objectif premier demeure d éviter les faillites. La LCE prévoit deux possibilités, à savoir l accord amiable extrajudiciaire et la réorganisation judiciaire. En cas d accord amiable extrajudiciaire, le débiteur conclut un accord avec au moins deux de ses créanciers en vue de l assainissement de sa situation financière. Les parties conviennent librement de la teneur de cet accord, sans l intervention du tribunal. Cet accord peut prévoir un délai de paiement, une remise totale ou partielle des dettes, l octroi d un prêt sans intérêt ou la conversion de dettes en capital. Les parties peuvent également soumettre la remise de dettes à une condition résolutoire qui se réalise en cas de retour à meilleure fortune du débiteur. Cela signifie que si le débiteur parvient à assainir financement son entreprise, la remise de dettes est présumée ne jamais avoir eu lieu. En cas de réorganisation judiciaire, l entreprise tente de conclure un accord amiable ou collectif avec ses créanciers, mais toujours sous le contrôle du tribunal. Cet accord peut porter sur un plan de réorganisation ou sur le transfert de tout ou partie de l entreprise ou de ses activités. Dans ce contexte, l accord amiable ou collectif peut être conclu par les parties, mais doit être constaté (en cas d accord amiable) ou homologué (en cas d accord collectif) par le tribunal. Vous comprendrez que dans ce domaine, il n y a pas deux cas les mêmes. Vous devez donc déterminer, pour chaque dossier individuel, la meilleure façon de parvenir à un accord et de l intégrer dans la comptabilité et les comptes annuels. A partir d un exemple, nous passerons en revue plusieurs scénarios possibles de remise de dettes, qui constitue la possibilité prévue par la LCE la plus fréquemment utilisée dans la pratique. Remise de dettes Imaginons que l entreprise «A» ait ,00 EUR (TVA de 21 % comprise) de dettes à court terme envers son fournisseur «Y» (compte 44). Dans le cadre d une procédure LCE, les parties conviennent d une remise de dettes de 50 % sous condition résolutoire de retour à meilleure fortune (si les capitaux propres de «A» atteignent à nouveau XX euros). Dans le chef du débiteur La situation dans le chef du débiteur «A» (généralement le client) Conformément à cet accord, un montant de ,00 50 % = ,00 EUR doit disparaître du passif de «A», ce qui entraînera automatiquement un accroissement patrimonial du fait de la réduction des dettes envers des tiers. Cette opération est comptabilisée dans le compte de résultats de «A» via la rubrique «Autres produits exceptionnels».

5 KLUWER COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 5 D F/44 Fournisseur «Y» ,00 C à Autres produits exceptionnels ,00 Moment de la comptabilisation Exonération fiscale Uniquement si réorganisation judiciaire L écriture de débit doit en fait être passée sur le compte Fournisseurs, mais dans quasiment tous les logiciels comptables, elle l est automatiquement dès que vous comptabilisez le montant sur le compte fournisseur individuel. S il s agit de dettes à plus d un an, on utilisera le compte Dettes à plus d un an: dettes commerciales. En cas d accord amiable extrajudiciaire, les écritures doivent être passées au moment où les deux parties concluent l accord. En cas de réorganisation judiciaire, elles doivent l être au moment où le tribunal constate un accord amiable ou homologue un accord collectif. Les conséquences fiscales L article 48/1du Code des impôts sur les revenus (CIR 1992) exonère le bénéfice qui résulte de cette opération, pour autant qu il s agisse d une réorganisation judiciaire. Cette exonération ne devient définitive que lorsque l accord amiable (constaté) ou l accord collectif (homologué) a été entièrement exécuté. Cette exonération s obtient via la déclaration par une adaptation en + de la situation de début des réserves. Pour l exercice d imposition 2012, il vous suffit de reprendre le montant exonéré sous le code 1055 de la déclaration à l impôt des sociétés. Attention! Cette exonération fiscale n est accordée qu en cas de réorganisation judiciaire et pas en cas d accord amiable extrajudiciaire! L article 27/1 de l AR d exécution du CIR 1992 prévoit également qu une exonération temporaire peut être accordée avant l exécution intégrale de la procédure LCE. La condition supplémentaire à remplir pour bénéficier de cette exonération est que la dette prise en résultat soit comptabilisée sur un compte séparé de réserves indisponibles. Si, dans l attente de l exécution complète de l accord, «A» souhaite bénéficier de cette exonération temporaire, il doit passer l écriture suivante. D Transfert aux réserves immunisées ,00 C à Réserves immunisées ,00 non réalisée La procédure LCE a été entièrement exécutée Si la procédure LCE s achève sans que la condition résolutoire ne se réalise, «A» doit reprendre la réserve constituée via le résultat. D Réserves immunisées ,00 C à Prélèvements sur les réserves immunisées ,00 réalisée La neutralité fiscale s obtient via la déclaration fiscale par une adaptation en + de la situation de début des réserves à concurrence d un même montant. Pour l exercice d imposition 2012, il suffit de reprendre le montant exonéré sous le code 1055 de la déclaration à l impôt des sociétés. Dans notre exemple, la remise de dettes est soumise à une condition résolutoire. Le débiteur doit la reprendre dans l annexe aux comptes annuels et, éventuellement, la comptabiliser via la classe «0». Si les capitaux propres de «A» atteignent les XX euros projetés (et que la condition résolutoire se réalise), cette dette apparaît à nouveau au passif de «A», avec comme contrepartie des «Autres charges exceptionnelles» sur un compte 66.

6 6 COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 KLUWER Dans notre exemple, si «A» a comptabilisé la dette remise sur un compte de réserves immunisées, il doit passer les écritures suivantes lors de la réalisation de la condition résolutoire: D 66 Charges exceptionnelles ,00 C F/44 à Fournisseur Y ,00 D Réserves immunisées ,00 C à Prélèvements sur les réserves immunisées ,00 A noter qu il s agit là d une opération neutre sur le plan fiscal. Ce qui est comptabilisé sur un compte de charges est compensé par la comptabilisation des réserves immunisées sur un compte de produits. Dans la pratique, il peut également arriver que les parties clôturent ou révoquent anticipativement une procédure LCE. Dans ce cas, les écritures susmentionnées doivent être contre-passées, de façon à revenir à la situation telle qu elle était avant qu il ne soit question d une procédure LCE. Dans le chef du créancier Restitution de la TVA La situation dans le chef du créancier «Y» (généralement le fournisseur) Le créancier «Y» transfère le montant net (hors TVA) de la créance vers le compte de créances douteuses, pour autant qu il ne l ait pas encore fait et que la créance ne soit pas garantie par l une ou l autre garantie ou assurance contre les risques débiteurs. En ce qui concerne la TVA, l article 3 de l AR n 4 prévoit une restitution de la taxe en cas de réorganisation judiciaire et ce, au moment où le tribunal constate un accord amiable ou homologue un accord collectif. «Y» comptabilise par conséquent un montant de %=60.500,00 100/121 = ,00 au compte de créances douteuses. D Créances douteuses ,00 C C/40 à Client «A» ,00 En fonction de la situation, vous pouvez juger s il est opportun de considérer la totalité de la créance comme douteuse ou uniquement la partie qui a été remise en première instance. Dans notre exemple, nous avons opté pour la seconde solution. En ce qui concerne l écriture à passer sur le compte client individuel, il convient de préciser, tout comme nous l avons fait pour l écriture à passer par «A», que cette écriture doit en fait être passée sur le compte Créances commerciales, mais que les logiciels comptables actuels le font automatiquement. S il s agit de créances à plus d un an, on utilisera le compte Créances commerciales à plus d un an. «Y» acte ensuite une réduction de valeur sur la créance que, dans notre exemple, nous faisons correspondre à la partie remise. La présence ou l absence de condition résolutoire importe peu à ce stade. D Réductions de valeur sur créances commerciales à un an au plus ,00 C à Réductions de valeur actées sur créances commerciales ,00 Exonération fiscale Les conséquences fiscales L article 48 du CIR 1992 prévoit une exonération fiscale expresse de la réduction de valeur actée dans le cadre de la procédure LCE et pour laquelle le tribunal a constaté un accord amiable ou homologué un accord collectif. Cette exonération est

7 KLUWER COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 7 non réalisée maintenue jusqu à l exécution de l accord ou la clôture de la procédure. La procédure LCE a été entièrement exécutée Si la procédure LCE s achève sans que la condition résolutoire ne se réalise, «Y» doit annuler la réduction de valeur actée. D Réductions de valeur actées sur créances commerciales ,00 C à Créances douteuses ,00 réalisée Avec cette opération neutre sur le plan fiscal, l affaire est réglée pour «Y». La condition résolutoire Tout comme «A», «Y» doit également mentionner l existence de la condition résolutoire dans l annexe et, éventuellement, la comptabiliser via la classe «0». Si les capitaux propres de «A» atteignent les XX euros projetés et que, de ce fait, la condition résolutoire se réalise, «Y» doit «rétablir» sa comptabilité comme s il n y avait jamais eu de LCE. «Y» annule la créance douteuse. D C/40 Client «A» ,00 C à Créances douteuses ,00 Il reprend ensuite la réduction de valeur actée sur créances commerciales. Cette écriture a certes pour effet d augmenter le résultat fiscal, mais elle compense la réduction de valeur précédemment déduite lors de sa constitution. D Réductions de valeur actées sur créances commerciales ,00 C à Reprise de réductions de valeur ,00 Paiement partiel Un paiement partiel est effectué Il y a encore un autre scénario possible, c est que la condition résolutoire se réalise en partie et que «A» paie une partie de la dette initialement remise. Par souci de clarté, nous ferons abstraction de la TVA, mais il est clair qu «Y» devra rembourser à l Administration la TVA sur la partie de la dette qu il pourra récupérer. Imaginons que «A» puisse encore payer ,00 EUR, ce qui met fin à la procédure LCE. Les écrites à passer par «Y» sont les suivantes: D Etablissements de crédit ,00 D Réductions de valeur actées sur créances commerciales ,00 C à Créances douteuses ,00 C Plus-values sur la réalisation de créances commerciales ,00 Sur le plan fiscal, les ,00 EUR sont effectivement imposables via le résultat, mais il ne faut pas oublier que l année où la procédure LCE a démarré, la créance (provisoirement remise) a été déduite à concurrence de son montant total via le résultat. Autres solutions possibles dans le cadre de la LCE L avis CNC traite également d autres solutions possibles dans le cadre de la LCE, telles que la conversion d une dette en un prêt sans intérêt, l octroi d un prêt sans intérêt ou encore la conversion de dettes en capital.

8 8 COMPTABILITÉ CRÉATIVE N 3 SEMAINES 6 ET 7 KLUWER Dans la pratique, ces solutions sont toutefois beaucoup moins fréquentes que la remise de dettes. C est pourquoi nous nous contenterons, pour ces autres solutions, d un renvoi à l avis CNC. source avis CNC 2011/9 du 6 avril 2011; voir Bon à savoir - Fiscalité Indemnités journalières pour frais de séjour en Belgique depuis le 1 er janvier 2013 Les indemnités allouées en remboursement de frais de séjour exposés dans le cadre de missions professionnelles en Belgique ne sont, dans certaines limites et sous certaines conditions, ni soumises aux cotisations de sécurité sociale ni imposables. Les indemnités forfaitaires allouées par l employeur en remboursement de frais de séjour exposés par un travailleur à l occasion de ses déplacements professionnels en Belgique ne sont pas imposables si leur montant est établi en tenant compte du nombre de déplacements effectifs et si leur montant ne dépasse pas le montant des indemnités analogues que l Etat alloue à ses fonctionnaires. Le SPF finances a officiellement confirmé les montants suivants, applicables à partir du 1 er janvier 2013 (montant de base 1,6084) : Déplacement par jour calendrier Supplément pour la nuit (1) De plus de 5h à moins de 8h De plus de 8h Logement aux frais de l agent Logement gratuit (3) (2) Membre de la 3,82 19,22 43,78 23,04 direction Cadre 3,82 16,11 40,70 19,97 Employé/ouvrier 3,82 13,04 37,65 16,90 1. Indemnité pour repas du soir, nuitée et petit déjeuner. 2. C-à-d. le logement qui n est pas remboursé par l employeur. 3. Lorsque le travailleur loge dans la famille, chez des amis, un collègue qui ne demande pas de paiement. Il ne s agit donc pas d une nuitée dans un hôtel qui est entièrement remboursée par l employeur. Pour les déplacements de plus de 5 heures mais de moins de 8 heures comprenant les heures de midi (période entre 12h et 14h), le travailleur peut recevoir la même indemnité que pour un déplacement d au moins 8 heures. Point de vue social Les indemnités pour frais de séjour qui sont attribuées aux travailleurs qui voyagent sous certaines conditions peuvent être considérés comme des frais à charge de l employeur. Ils sont dès lors exonérés de cotisations de sécurité sociale. colophon Rédaction: Serge Blondeau, Frederic Florizoone, Mireille Ghekiere, Eddy Lesage, Filip Mees, Bertin Pouseele, Marc Van den Dorpe, José Verbeke, William Wils. Coordination: Laurence Cantineau laurence.cantineau@kluwer.be. Comptabilité Créative est une publication de Kluwer Editeur responsable: Hans Suijkerbuijk, Waterloo Office Park, Drève Richelle 161 L, B-1410 Waterloo. Service clientèle Kluwer: tél (appel gratuit) (de l étranger), fax , contact@kluwer.be. ISSN: Wolters Kluwer Belgium SA. Hormis les exceptions expressément fixées par la loi, aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un fichier de données automatisé, ni diffusé, sous quelque forme que ce soit, sans l autorisation expresse et préalable et écrite de l éditeur.