Les nouvelles règles comptables :

Transcription

1 Les nouvelles règles comptables : la convergence plan comptable/ifrs en marche La préparation des comptes 2005 voit l entrée en vigueur des règlements et du CRC qui concrétisent un pas en avant significatif dans la convergence entre le Plan comptable général et les IFRS. Cette convergence s inscrit dans un contexte marqué par le souci de concilier l amélioration de la qualité de l information financière avec le double souhait de ne pas introduire d obligations comptables supplémentaires superflues et de minimiser les impacts fiscaux. La prise en compte de ces différents impératifs a conduit le CNC à introduire des aménagements dans la réglementation. Aux professionnels comptables et aux entreprises d en optimiser la mise en œuvre. La commission de Droit comptable du Conseil Supérieur porte à votre attention différents points aujourd hui applicables découlant de ces deux règlements majeurs, l un concernant les amortissements, le règlement n , l autre concernant les actifs, le règlement n En juillet 2002, le règlement du Parlement européen et du Conseil sur l application des normes comptables internationales est adopté. En application de ce règlement, les sociétés qui font appel public à l épargne sont tenues, pour leur exercice ouvert à compter du 1 er janvier 2005, de publier leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales homologuées par la Commission européenne. Les Etats membres avaient par ailleurs la faculté d étendre cette obligation aux comptes sociaux. Cette option n a pas été retenue par la France qui a plutôt choisi d entreprendre une modernisation du plan comptable général fondée sur une convergence vers les normes internationales. Cette démarche de refonte des règles du plan comptable général en matière de comptes sociaux des entreprises françaises est donc engagée par le Comité de la réglementation comptable (CRC). Les liens entre la comptabilité et la fiscalité étant très forts, des mesures transitoires, des dérogations, des simplifications ou des délais pour l adaptation complète de certaines règles sont inéluctables. Règlement sur les passifs Publié en décembre 2000 et d application obligatoire pour les comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2002, le règlement sur les passifs a notamment permis de fixer des frontières et de mieux définir les règles du jeu pour la comptabilisation et l évaluation des provisions, dans un domaine délicat et empreint a priori de subjectivité où il s agit d apprécier, d évaluer et de traduire dans les comptes des risques et des charges prévisibles. Malgré une définition précise des passifs à comptabiliser, ceux relatifs aux engagements de l entité en matière de pensions, de compléments de retraite ou avantages similaires des membres de son personnel ne sont toujours pas obligatoirement comptabilisés. En effet, ces engagements remplissent toutes les conditions liées à la constitution d une provision, considérée Janvier 2006 SIC n 238 7

2 Evénement Conseil Supérieur Services experts «PCG 2005 : les actifs, les amortissements et les dépréciations» Faut-il choisir la méthode rétrospective ou la méthode prospective? Quels sont les critères de choix? Quelles sont les conséquences pratiques? les impacts fiscaux? Quelles sont les nouvelles options à prendre en 2005? Comment retraiter les charges à répartir qui figurent au bilan du 31 décembre 2004? La méthode des composants est-elle obligatoire? Comment identifier les composants d une immobilisation? d un immeuble? Faut-il décomposer les véhicules? En quoi consiste la méthode simplifiée pour les PME? Quelles sont les informations à mentionner en annexe? Autant de questions très concrètes auxquelles chaque professionnel va être confronté dans les prochains mois. Et pourtant, malgré la profusion de documentation sur le sujet, il est difficile de trouver des réponses simples à ces questions quotidiennes. C est pourquoi le mémento d experts «PCG 2005 : les actifs, les amortissements et les dépréciations» vous propose une approche pratique de toutes ces nouveautés. Écrit par les auteurs du Pocket PCG et du Kit de passage 2005, cet ouvrage présente, sous forme de vingt fiches pratiques, une synthèse des textes, un rappel des principes, des tableaux de synthèse, des exemples, des conseils pratiques, les informations à mentionner en annexe, les modalités de première application. Prix 45 TTC - Voir bdc en page 15 EXPERT COMPTABLE MEDIA 88, RUE DE COURCELLES PARIS - TÉL comme la méthode préférentielle lorsque comptabilisée en totalité. Néanmoins, les entreprises peuvent se limiter à une information en annexe ou à inscrire au bilan une provision correspondant à tout ou partie de ces passifs. L interdiction de la déduction fiscale de ces charges et la volonté de maintenir la connexion comptabilité/fiscalité ne facilitent pas l application de la méthode préférentielle, sauf lorsque l entreprise est avant tout motivée par le désir de fournir une meilleure information financière aux utilisateurs de ses états financiers. Règlement sur les amortissements En 2002, les travaux de convergence se poursuivent avec le règlement qui définit notamment les amortissements et leurs modalités de calcul. A cette occasion, les conditions de comptabilisation des provisions pour grosses réparations ont été revues, mettant fin aux provisions concernant les dépenses de remplacement de tout ou partie des actifs (dites de première catégorie). En effet, les nouvelles modalités d évaluation des amortissements édictées par l article de ce règlement précisent que «les éléments principaux d immobilisations corporelles devant faire l objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l entreprise selon un rythme différent et nécessitant l utilisation de taux ou de modes d amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l origine et lors des remplacements». Il est ajouté en commentaire «la méthode de comptabilisation par composants des grosses réparations ou des grandes révisions exclut la constatation de provisions pour grosses réparations ou grandes révisions». Ceci étant, les dépenses faisant l objet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l entreprise, dénommées de deuxième catégorie, pourront continuer d être provisionnées si l entreprise choisit de ne pas les considérer comme des composants. Cette dérogation au principe général est notamment due à l interdiction de la déduction fiscale de l amortissement pour ce type de composant. En outre, selon ce règlement, l amortissement ne peut être qu économique, ce qui signe au plan comptable l arrêt des amortissements sur des durées d usage généralement admises. Un plan d amortissement spécifique doit être déterminé pour chaque immobilisation, voire pour la structure et les principaux composants, en fonction de l utilisation prévue par l entreprise. Cette refonte du PCG en convergence avec les nouvelles normes comptables internationales illustre de nouveau la forte connexion existant entre comptes individuels et base taxable. En effet, comme précisé ci-après, des dispositions particulières ont été introduites pour faciliter l application de ce règlement (obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2005) par les entreprises. non Des mesures particulières sont introduites concernant l amortissement qui doit correspondre dorénavant à la répartition du coût de l actif dans le temps en fonction de son utilisation par l entreprise (approche économique). Cette nouvelle définition remet en question la durée d amortissement, plutôt conventionnelle (durée d usage), utilisée par les entreprises. Pour des raisons à la fois fiscales dans un premier temps, et de simplification dans un deuxième temps, des particularités sont cependant introduites dans la réglementation. L Avis n 2005-D du 1 er juin 2005 du Comité d urgence, confirmé le 3 novembre 2005 par le Comité de la réglementation comptable, comprend deux mesures pour les immobilisations non décomposa- 8 Janvier 2006 SIC n 238

3 bles. Par ailleurs l instruction fiscale prévoit une mesure spécifique : Mesure de simplification pour la 1 re application Utilisation pour les immobilisations non, de la la méthode simplifiée dite prospective, de réallocation des valeurs nettes comptables prévue (avis n 2003-E du 9 juillet 2003 du CU) pour les composants des immobilisations, lorsque l entreprise utilise cette méthode simplifiée lors de la mise en place des composants. Ainsi, il n y aura pas de retraitement antérieur ni d incidences sur les capitaux propres d ouverture. Mesure de simplification pour les entités qui ne dépassent pas certains seuils Pour les petites et moyennes entreprises qui ne dépassent pas certains seuils, une option est introduite pour retenir dans les comptes individuels l amortissement comptable selon les durées d usage (durées fiscales) pour les immobilisations non. Cette mesure, strictement limitée aux immobilisations non, est réservée aux entités qui ne dépassent pas à la clôture deux des trois seuils (nouveaux seuils ayant fait l objet du décret n du 30 décembre 2005 voir encadré) suivants : 3,65 M (total du bilan), 7,3 M (montant net du chiffre d affaires), 50 (nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l exercice). Cette simplification a notamment pour effet d éviter à ces entreprises la comptabilisation d un amortissement dérogatoire, source de complexité des systèmes de suivi des amortissements. Cette faculté étant proposée à titre de mesure de simplification, elle trouve sa logique dans l utilisation de la méthode simplifiée, dite prospective, lors de la 1 re application de la méthode de comptabilisation par composants. Mesure fiscale Dans un objectif de neutralité fiscale pour les entreprises, la Direction de la législation fiscale (Instruction 4 A du 30 décembre 2005) a décidé de maintenir un calcul fiscal distinct de l amortissement moyennant le recours à la comptabilisation d un amortissement dérogatoire supplémentaire. Ainsi, des amortissements dérogatoires comptabilisés dans les comptes pour la différence entre l amortissement calculé sur la durée d utilisation et sur la durée d usage seront admis (sauf pour les immeubles de placement) par la Direction de la législation fiscale. Le décret n du 14 novembre 2005 relatif à la méthode par composants précise la définition fiscale des composants, soit : «les éléments principaux d une immobilisation corporelle ayant une durée réelle d utilisation différente de celle de cette immobilisation et devant être remplacés au cours de la durée réelle d utilisation de cette immobilisation». Cette définition est identique à la définition comptable formulée à l article du PCG. Concernant l amortissement pour chacun des composants ainsi comptabilisés, les durées d usage n étant généralement connues que pour les immobilisations corporelles prises dans leur ensemble, et non pour les fractions d entre elles, la durée d amortissement à retenir sur le plan fiscal ne peut que correspondre à la durée normale d utilisation du composant pris individuellement. Cette durée normale d utilisation devrait en principe correspondre à la durée comptable. Toutefois, la Direction de la législation fiscale (Instruction 4 A-13- Méthode simplifiée (seuils) pour Méthode rétrospective Méthode prospective certaines PME de reconstitution de réallocation Application limitée des coûts historiques des valeurs nettes aux immobilisations non 1 les comptes individuels? Oui Oui Oui (critères seuils) Non (durée les comptes consolidés économique des sociétés non cotées? Oui Oui obligatoire) Non (durée les comptes consolidés Oui Non économique des sociétés cotées? (non compatible IFRS) obligatoire) Évaluation de l impact de première application Rétrospective Prospective Prospective 1 Comptabilisation Capitaux propres Compte de résultat Compte de résultat de l impact à l ouverture de 2005 de l exercice de l exercice / 2 Impact fiscal NOUVEAUX SEUILS DES MESURES DE SIMPLIFICATION SLe Journal Officiel du 31 décembre 2005 a publié le décret n modifiant le décret n du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales et le décret n du 29 novembre 1983 relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés. Ce décret modifie les seuils de présentation de l annexe simplifiée pour les commerçants. Ainsi, il précise que le nouveau seuil concernant le bilan est de 3,65 M d euros (au lieu de 2 M) et le montant net du chiffre d affaires est de 7,3 M d euros (au lieu de 4 M). De plus, ce décret permet les modalités d amortissement simplifiées (maintien des durées d usage) pour les immobilisations non pour les commerçants ne dépassant pas deux des trois critères (montant bilan, montant net chiffre d affaires et nombre moyen de salariés permanents employés). Impacts de la première application des nouveaux règlements ( et ) en 2005 Oui, mais possibilité d opter pour l amortissement dérogatoire Non 2 Non 1 / 2 Obligation de présenter Oui (selon art des comptes pro forma du PCG) Non 2 / 3 Non 1 / 2 / 3 en annexe Information en annexe Oui Oui Oui 1. L application des critères «seuils» trouve sa logique dans l utilisation de la méthode prospective de réallocation des valeurs nettes comptables. 2. Sauf pour les exceptions suivantes : charges à répartir déjà déduites fiscalement, annulation de provisions pour grosses réparations et intégration des coûts de remise en état dans le coût d acquisition d une immobilisation. 3. Cependant, si l impact du retraitement des charges à répartir sur les capitaux propres est non significatif, il n est pas nécessaire d établir des comptes pro forma. Une information complète en annexe doit néanmoins être fournie. Janvier 2006 SIC n 238 9

4 Evénement Impacts de la première application du règlement sur les amortissements Méthode simplifiée (seuils) pour Méthode rétrospective Méthode prospective certaines PME de reconstitution de réallocation Application limitée des coûts historiques des valeurs nettes aux immobilisations non 1 dont la VNC est nulle sont-elles concernées? Oui Non Non 1 Faut-il établir des comptes Oui pro forma en annexe? (selon art du PCG) Non Non 1 Amortissement des biens Amortissement des biens non ventiler les valeurs d origine des immobilisations entre les différents composants déterminer un plan d amortissement pour chaque composant recalculer les amortissements des années antérieures de chaque composant tels qu ils auraient été pratiqués si cette nouvelle méthode avait toujours été appliquée l écart sur amortissements de la structure et de certains composants 2 peut faire l objet d un amortissement dérogatoire repartir de la valeur d origine des immobilisations calculer (si les durées d utilisation diffèrent des durées d usage) les amortissements tels qu ils auraient été pratiqués si les nouvelles règles avaient toujours été appliquées par l entité l écart sur amortissements peut faire l objet d un amortissement dérogatoire ventiler les valeurs nettes comptables à l ouverture entre les différents composants déterminer un plan d amortissement pour chaque composant déterminé sur la base de sa valeur nette comptable et de la durée d utilisation réelle restant pas de modification des amortissements antérieurs donc pas d écart les amortissements antérieurs ne sont pas modifiés déterminer un nouveau plan d amortissement sur la base de leur valeur nette comptable dans le bilan d ouverture de l exercice de la première application pas de modification des amortissements antérieurs donc pas d écart 1. L application des critères «seuils» trouve sa logique dans l utilisation de la méthode prospective de réallocation des valeurs nettes comptables. 2. L instruction fiscale 4 A-13-05, n 213 du 30 décembre 2005, a introduit, contrairement à ce qui avait été annoncé dans l Avis du Comité d urgence n 2005-D du 1 er juin 2005, la possibilité de limiter la durée d amortissement fiscale des composants à la durée d usage de l immobilisation (la structure) ( 111 de l instruction fiscale, dernier alinéa). Cette différence entre la durée d amortissement fiscale et la durée comptable devra être constatée par voie d amortissements dérogatoires. maintien de l amortissement sur les durées d usage, sans rechercher les durées d utilisation 05 du 30 décembre 2005) admettra qu un amortissement dérogatoire soit constaté dans le cas où la durée normale d utilisation du premier composant (appelé structure ) et de certains composants serait supérieure à la durée d usage de l immobilisation (à l exception des immeubles de placement). En conséquence, outre l approche prospective (voir ci-dessus) prévue pour faciliter la mise en œuvre de la première comptabilisation des composants par l entreprise, cette dernière pourra continuer de bénéficier indirectement de la durée d usage pour réduire les répercussions fiscales, le cas échéant. Règlement sur les actifs Le Règlement CRC n , applicable à compter du 1 er janvier 2005, modifie substantiellement la définition comptable des actifs et les modalités de détermination du coût d entrée. Les nouvelles conditions de comptabilisation des actifs ont notamment pour conséquence de supprimer les charges différées et à étaler et de mieux définir les situations dans lesquelles des actifs incorporels sont constatés au bilan. Toutefois, des options subsistent afin de ne pas pénaliser les entreprises au plan fiscal. Biens en crédit-bail et en location financement La nouvelle définition des actifs et notamment du critère de contrôle devrait avoir pour effet de reconsidérer le traitement comptable des contrats de location dans les comptes individuels. Cependant, pour des considérations juridiques et/ou fiscales, tous les contrats de location ont été exclus du champ d application du nouveau règlement sur les actifs. Le traitement comptable chez le bailleur comme chez le preneur reste donc inchangé pour le moment. A ce titre, le CNC a publié le 6 décembre dernier un Communiqué relatif aux moda- 10 Janvier 2006 SIC n 238

5 EN BREF INSTRUCTION FISCALE 2005 lités d amortissement des immobilisations faisant l objet d opérations de crédit-bail, de location avec option d achat ou assimilées au sens de l article du code monétaire et financier. En outre, afin d examiner les difficultés résultant de nouveaux textes comptables et des règles fiscales applicables, le CNC a mis en place un groupe de travail qui examine les solutions pour supprimer les incompatibilités existantes. Dans l attente des conclusions des travaux engagés par ce groupe de travail sur les sociétés et entités réalisant des opérations de crédit bail, ce Communiqué précise que ces dernières doivent maintenir, dans leurs comptes individuels, les traitements habituels en matière d amortissements des immobilisations concernées pour l exercice ouvert à compter du 1 er janvier Suppression des charges différées et charges à étaler La suppression des charges différées et charges à étaler augmentera le résultat fiscal lorsque les dépenses correspondantes seront incorporées au coût de revient de l immobilisation ou du stock sous-jacent. En effet, dans ce cas, ces dépenses ne seront plus immédiatement déductibles, mais ne le seront qu au fur et à mesure des amortissements pratiqués (immobilisations amortissables) ou lors de la cession de l actif au coût de revient duquel elles sont incorporées (immobilisations non amortissables et stocks). Cette conséquence fiscale a eu pour effet d introduire une option comptable pour la déduction en charge ou l incorporation au coût de revient de l immobilisation des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d actes, liés à l acquisition. Frais de recherche et développement Le traitement fiscal des frais de développement suit le traitement comptable. Par conséquent, les coûts de développement peuvent toujours soit être constatés en charges, soit être immobilisés (méthode considérée comme préférentielle) lorsqu ils satisfont aux critères d activation notamment de réussite technique et de rentabilité commerciale. Conclusion Les nouvelles règles comptables applicables pour la clôture des comptes 2005 sont marquées par un effort significatif et louable de conceptualisation et de rigueur dans les définitions, les conditions de comptabilisation et les modalités d évaluation des actifs et des passifs. Cette évolution, placée sous le signe de la convergence avec les IFRS, s inscrit dans un souci de progression de la qualité de l information financière. Elle fait également preuve de pragmatisme et d une attention réelle, même si certains l estiment insuffisante, à la mise en œuvre de mesures permettant d éviter les complications inutiles et de minimiser les impacts fiscaux.. Laurent Lévesque Président de la commission de Droit comptable C est dans le cadre d une instruction fiscale datée du 30 décembre 2005, n 4 A-13-05, que le nouveau régime fiscal a été officiellement divulgué. Vous pourrez lire en pages 12 à 14 les conséquences fiscales des règles comptables concernant les actifs. Pour autant, les grandes lignes de ce régime étaient connues du fait des nombreuses prises de position et de parole de la Direction de la législation fiscale, au sein des groupes de travail IAS et fiscalité du CNC et également au sein des organisations professionnelles fortement mobilisées sur cette question. De nombreux séminaires ont par ailleurs été organisés sur le sujet et notamment au Conseil Supérieur de l Ordre qui en a fait son sujet principal lors de son Congrès en octobre Janvier 2006 SIC n