Evolution des méthodes de calcul de coûts : un regard sur le marché

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1 Evolution des méthodes de calcul de coûts : un regard sur le marché Jean TANNOUS Professeur à la FGM Calculer ses coûts, les optimiser deviennent actuellement une nécessité urgente. Devant une concurrence acharnée, des produits à cycles de vie de plus en plus courts, des clients avisés, des charges fixes et indirectes de plus en plus pesantes, etc., le problème de maîtrise des coûts devient assez sérieux. Qu en est-il des méthodes d analyse de coûts appliquées et de leur évolution? Nos entreprises libanaises profitent-elles des avantages des unes ou des autres de ces dernières? Sont-elles adaptées à une telle entreprise? Une revue rapide des méthodes de calcul de coûts qui ne cessent d évoluer depuis les années cinquante, nous semble utile, avec un arrêt plus marqué au niveau de la méthode du «coût cible» et de son intérêt éventuel pour les PME libanaises. I Les méthodes traditionnelle des coûts complets, ABC, G.P et UVA : Evolution et applications La méthode traditionnelle des coûts complets qui s est développée depuis pas mal de temps, constitue notre point de départ. Elle est à la base des réflexions surgies dans ce domaine. 1- La méthode traditionnelle des coûts complets Avec un niveau de charges indirectes acceptable dans la composition du prix de revient, la méthode du coût complet a démarré à partir d une classification fonctionnelle de l entreprise en deux types de sections auxiliaires et principales. Ces dernières appartiennent au cycle d exploitation des entreprises, soit les «Achats», la «Production» et la «Vente». La création de tableaux de répartition de charges indirectes, la résolution du problème des prestations réciproques entre les sections, le choix du classement des sections «Administratives et Financières», le calcul du coût unitaire indirect des sections principales, ont contribué au calcul du prix de revient des produits. Le schéma global de ce processus peut se présenter ainsi dans une entreprise industrielle : Coût d achat des matières premières : - Direct (prix d achat, transport,..) - Indirect (coût de fonctionnement du service des achats) Coût de production : - Direct (M.O.D travaillant à l heure ou à la pièce) - Indirect (coût de fonctionnement des ateliers) Coût de distribution : - Direct (emballage,..) - Indirect (coût de fonctionnement des services commerciaux) 1

2 La somme des coûts d achat, de production et de distribution, constitue le prix de revient du produit (cas où les sections «administratives et financières» sont considérées comme auxiliaires). La difficulté réside, en fait, dans le calcul de la part indirecte des charges et de son affectation aux produits concernés. Ceci a été possible par l application des tableaux de répartition des charges indirectes selon la méthode des sections homogènes. 2- L Activity Based Costing Depuis, des changements ont survenu au niveau de la composition des prix de revient où les charges indirectes se voient jouer un rôle beaucoup plus important. Les biais de calcul provoqués par les coefficients de répartition appliqués par la méthode classique, les effets de subventionnement lors du calcul des coûts unitaires et du choix des unités d œuvre et d autres réflexions subjectives, ont mené au développement de la méthode ABC qui stipulait que ce sont les activités qui consomment les ressources et les produits qui causent ou consomment les activités. L idée de base étant d annuler les sections et de créer les activités, de remplacer les unités d œuvre par les inducteurs de coût, afin de réduire les effets de subventionnement entre les produits ainsi que les applications jugées subjectives, dans la méthode classique de calcul des coûts (1). Les préconiseurs de la méthode la considèrent comme un moyen d imputation plus fiable des charges indirectes, d autant plus qu elle doit normalement s accompagner d une gestion des activités et des processus ABM (d après la chaîne de valeurs de M. PORTER). 3- Les méthodes G.P et U.V.A A part les autres méthodes de coûts partiels développés en parallèle (le direct costing simple, le direct costing évolué, l imputation rationnelle, le coût marginal, ), nous avons assisté au développement de la méthode G.P (Georges Perrin) dans les années soixante (2), puis, inspirée de cette dernière, la méthode U.V.A (3), où les principaux processus (1) Pour une étude comparative plus complète sur les méthodes traditionnelle et ABC, se référer à TANNOUS Jean «La méthode ABC. Principes-Applications-Limites et avantages» Revue Proche-Orient de la Faculté de Gestion et de Management de l Université Saint Joseph No (2) PERRIN G. «Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP» Editions Dunod 1963 (3) FIEVEZ J., KIEEFFER J.P et ZAYA R. «La méthode UVA : du contrôle de gestion à la maîtrise du profit» Editions Dunod

3 de fabrication des différents produits sont valorisés par rapport à celui d un produit de base représentatif de l activité de l entreprise, ce qui permettra le calcul des coûts de tous les produits de la gamme (1). 4- Applications académiques et pratiques locales des méthodes précitées Malgré les limites de la méthode traditionnelle évoquées par les concepteurs des nouvelles méthodes, elle constituerait toujours un moyen de calcul de coûts efficace pour les PME libanaises qui peuvent créer leurs propres systèmes, taillés sur mesure, faciles à comprendre, à gérer et à interpréter. Une fois instaurés, ces systèmes seront la base de toute construction ultérieure d autres méthodes plus élaborées. La méthode ABC ne connaît qu une application limitée en France (2 à 3 % des entreprises selon P. MEVELLEC (2)). Elle l est de même auprès des entreprises libanaises, mises à part les études réalisées au niveau universitaire (3). Ces dernières montrent une application très accessible de la méthode surtout pour les PME ayant établi leurs systèmes de calcul de coût complet ou standard, traditionnels. La création du modèle ABC par la définition d une vingtaine d activités, pourrait alléger les biais de calcul et les effets de subventionnement. La méthode UVA, un peu plus délicate à réaliser, a connu jusque là quatre études universitaires appliquées (4) : en 2001, dans deux entreprises industrielles libanaises familiales et en 2003, une application au département de la collecte à la direction de la TVA au ministère des finances libanais et une autre dans un hôtel employant une trentaine de personnes. Ces essais académiques semblent intéresser les PME libanaises qui ont fourni toutes les informations nécessaires aux applications. Malgré la technicité des travaux, les dirigeants de ces entreprises ont été convaincus des résultats obtenus ainsi que de la nécessité d améliorer les procédés de calcul des coûts. (1)Pour une étude détaillée et appliquée à une entreprise libanaise, de la méthode U.V.A, se référer aux travaux du workshop mars Université Paris IX Dauphine. OGER B. et TANNOUS J. «La méthode U.V.A, un outil de gestion du profit pour les PME libanaises?» Revue Proche-Orient de la Faculté de Gestion et de Management de l Université Saint Joseph No (2)MEVELLEC P. «Les difficultés de conception et de mise en œuvre de système ABC» Revue Française de comptabilité - Novembre (3) Se référer aux études réalisées au sein de la Faculté de Gestion et de Management de l Université Saint Joseph dans le cadre des projets de fin d études du DEA «Finances», du Master «Recherche - Finance» ou du MBAIP, sous la direction du Professeur J. TANNOUS. (4) idem 3 II La méthode du «coût cible» ou «Target Costing» - Principes et conditions d application 3

4 1- Origines et principes de la méthode Cette partie fera l objet de développements plus élaborés, pour émettre des idées sur les éventualités d application de la méthode auprès des PME libanaises. En effet, dans les méthodes déjà citées, l objectif était de calculer le prix de revient des produits, puis leur prix de vente par application d une certaine marge bénéficiaire. Nous cumulons donc les coûts pour obtenir le prix de revient puis le prix de vente. Dans le «Target Costing», on fait l inverse. Le «coût cible», dénommé «Genka Kikaku», a été inventé chez TOYOTA en 1965 et se développa à partir des années soixante dix au Japon. En une vingtaine d années, il fut la norme suivie par la quasi totalité des industries automobiles nippones et par plus de 80 % des entreprises des secteurs de l électronique, de la construction électrique et des biens d équipements. Les japonais partaient donc du marché, en fixant le prix de vente futur d un produit à lancer ou remanié, (le prix de vente cible), après soustraction de la marge, ils déduisaient son coût de revient maximal (le coût cible). Le processus est donc itératif et vise à réduire le coût estimé du produit jusqu à l obtention du coût cible déjà fixé. Le coût du produit n est plus une contrainte fixée par les services d approvisionnement ou de la production mais un objectif à atteindre par la pratique d un management fondé sur l objectivité et les normes visées. C est donc une gestion de coûts orientée vers le marché plus qu un système d évaluation pure des coûts. En effet, le prix de vente est aujourd hui imposé par le marché et non par les coûts. Le contrôleur de gestion se voit donc dans l obligation de se retourner vers les clients externes de l entreprise. Suite à l évolution des contextes économiques, à l accroissement des coûts des «Recherche et Développement» et de conception, à la montée de la concurrence, etc. les efforts seront concentrés en amont de la production, au moment de la conception du produit (surtout que la globalité des coûts générés par ce produit, sont déterminés durant cette phase) afin de pallier à l éventualité de rattraper des écarts de coûts, lors des opérations de fabrication. 2- Les étapes de sa mise en œuvre Techniquement, les étapes suivantes seront à respecter pour la mise en œuvre d un système de «coût cible» : - Définir un prix de vente que les clients sont prêts à payer ou que la concurrence est prête à proposer pour un certain produit (une pondération des différents composants du produit et leur importance par rapport aux clients pourrait être établie). - Déterminer le profit cible attendu du produit. - Calculer le coût cible à partir de la relation : Coût cible = Prix de vente cible Marge de profit cible - Calculer un coût estimé du produit, selon les conditions actuelles de production. Cette estimation reste globale dans les premières phases de 4

5 préparation des produits et sera plus claire et précise lors des phases d industrialisation. - Essayer de réduire la différence entre les coûts estimé et cible fixé auparavant (le coût estimé est généralement supérieur au coût cible). La résorption de ce gap entre les deux valeurs peut se situer à deux niveaux, pour chaque composant du produit : Celui de la conception, en oeuvrant à partir de solutions techniques tout en préservant les attentes des consommateurs. Et celui de la fabrication (si la différence reste importante), en oeuvrant à partir d améliorations continues suite aux propositions des responsables de production et aux effets d expérience. Le processus peut être schématisé ainsi : Prix de vente cible Marge de profit cible 200 = Résorption de la différence par : - Solutions techniques - Améliorations continues - Analyse de valeur - Effets d expérience Coût cible 800 Coût estimé 950 calculé selon les conceptions traditionnelles Si le marché dicte un prix de vente de 1000, l entreprise définit sa marge cible à 200 pour aboutir au coût cible de 800. Si les processus traditionnels de production conduisent à calculer un coût estimé à 950, l entreprise devrait résorber cette différence (solutions techniques, améliorations continues, etc.) pour atteindre le coût cible déjà fixé. Actuellement, deux logiques coexistent en matière de «coût cible» (1) : 5

6 - Une définition étroite qui se limite à la fixation des prix de vente selon le marché et les objectifs de coûts et profits cibles (donc les premières phases du système). Cette définition insiste sur la différence entre le «Target Costing» et le «Kaizen Costing» qui relève d une logique d amélioration continue des coûts sur tout le cycle de vie du produit (point de vue défendu par COOPER R., ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et YOUNG S. en 1997). - Une autre approche plus globale (défendue par BAKER W. en 1995, SHANK J. et FISHER J. en 1999) propose l intégration du «Target Costing» aux progrès que permet le «Kaizen Costing», ce qui nous paraît une proposition plus éligible. 3- Les conditions d application et de réussite du système La littérature dans les ouvrages francophones de contrôle de gestion et de finance n est pas abondante en ce qui concerne le «Target Costing». De plus, il paraît que l application du système «oriental» n est pas encore rentrée dans les mœurs et habitudes des financiers et ingénieurs responsables des projets. Certainement, toute entreprise a intérêt à résorber au maximum ses dépenses, tout en gardant la satisfaction d une clientèle de plus en plus exigeante. La compression des charges pourrait être une cible en tant que telle. Quelles sont donc les conditions de réussite d un système de coût cible? - L ouverture d esprit vers le marché pour tester les goûts des clients impliquant l entreprise dans ses calculs de prix de vente, de marges et de coûts. - La formation de tous les employés afin de s engager dans une grande opération de réductions de coûts et de gaspillage, par une cohésion sociale interne. Cela nécessite la fixation d objectifs collectifs, l instauration d un langage commun, la diffusion et le partage de l information, etc. en vue de réduire la différence entre le coût voulu et l estimé. - La recherche poussée des coûts réduits par les ingénieurs responsables de la production, ne doit pas entraîner des effets nocifs sur les générations futures des produits, suite à leur banalisation éventuelle qui peut porter préjudice quant à leur commercialisation. - La complémentarité entre le «Target Costing» tourné vers le marché et les méthodes traditionnelles de calcul de coûts (coûts standards, complets, ABC, etc.) reste nécessaire. - L application du système est particulièrement conseillée et adaptée aux entreprises qui subissent une forte pression concurrentielle, avec des produits dont la durée de vie est courte et les coûts de conception élevés. - La création d une culture d entreprise pour une meilleure compréhension et une confiance accrue aux valeurs de la méthode. L expérience montre qu un délai de plus ou moins cinq ans dans les grandes entreprises et de deux à trois ans dans les PME, est nécessaire pour l application du «Target Costing». (1) Pour une analyse détaillée de ces points de vue, se référer à l étude de MEYSSONNIER François «Le Target Costing Un état de l art» ESN/IAE de Metz. 6

7 Pour conclure, même si les applications du «Target Costing» en tant que système de management sont trop timides dans le contexte économique actuel des PME libanaises, il serait opportun de tirer des conclusions utiles de l expérience des industriels japonais qui ont su exceller en termes de compétitivité sur les marchés mondiaux. L élément essentiel étant à notre avis, l engagement des groupes à tenir bon pour arriver à un but collectif à travers une cohésion sociale interne inégalée. Bibliographie conseillée: - ATKINSON A., BANKER R., KAPLAN R. et YOUNG S. Management Accounting Prentice-Hall BESCOS P.L, DOBLER P., et MENDOZA C. «Contrôle de gestion et management» Montchrestien Paris. - BESCOS P.L. MENDOZA C. «Le management de la performance» Edition Comptable Malesherbes. - CHABANAS C., FIEVEZ J., LEVANT Y. et ZAYA R. «La méthode UVA, analyser la rentabilité de chaque vente» R. F comptable no 275 juillet-août CHAIX LE J. «La mise en place de la méthode ABC» Revue fiduciaire comptable no 267 novembre Synthèse de la Gazette du Gestionnaire - Revue de presse de contrôle de gestion de l ESC Bretagne Brest no COOPER R. et SLAGMUDER R. «Develop profitable new products with target costing» Sloan Management Review FIEVEZ J., KIEFFER J.P. et ZAYA R. «La méthode UVA : du contrôle de gestion à la maîtrise du profit» Editions Dunod FIEVEZ J. et ZAYA R. «La rentabilité, par vente c est beaucoup mieux» Echanges no 153 mars FIEVEZ J. et ZAYA R. «Comment calculer le coût de chaque facture» Harvard l Expansion no70 automne HEC Montréal «Comptabilité de management, création de valeur et gestion des coûts» LEVANT Y., de la VILLARMOIS O. «Origine et développement d une méthode de calcul des coûts : la méthode des unités de valeur ajoutée (UVA)». Revue Comptabilité, Contrôle, Audit Tome7, volume 2, MEVELLEC P. «Coût complet à base d activités : une étude comparative» Revue Française de Comptabilité octobre MEVELLEC P. «Les difficultés de conception et de mise en œuvre de système ABC» Revue Française de Comptabilité novembre MEYSSONNIER F. «L approche des coûts complets par les équivalents de production, voie d avenir ou impasse? (une analyse de la méthode GP- UVA)» Revue Comptabilité, Contrôle, Audit Tome 9 volume 1, mai MEYSSONNIER F. «Le target costing un état de l art» ESM / IAE de Metz. - OGER B. «La gestion par l analyse des coûts» PUF 3ème édition

8 - OGER B. et TANNOUS J. «La méthode UVA, un outil de gestion du profit pour les PME libanaises?» Revue Proche Orient de la Faculté de gestion et de management de l Université Saint Joseph de Beyrouth no PAGES J.P «Pilotage de la performance : Mettez à jour votre vision» Revue Echanges-octobre PERON J.M «Tirer parti du target costing» Revue Fiduciaire Comptable no 267 novembre Synthèse de la Gazette du Gestionnaire - Revue de presse de contrôle de gestion de l ESC Bretagne Brest no PERRIN G. «Prix de revient et contrôle de gestion par la méthode GP» Editions Dunod PORTER M. «L avantage concurrentiel» Editions Dunod POSTEUCA A.A. «Le coût cible entre standardisation et flexibilité» Thèse de doctorat de l Académie d Etudes Economiques Bucarest Roumanie. - RAVIGNON L., BESCOS P.L, «La méthode ABC/ABM» Editions Organisation. - SAKURAI M. Target costing and how to use it Journal of cost management SHANK J.K La gestion stratégique du coût Editions Organisation. - TANNOUS J. «La méthode ABC - Principes, applications, limites et avantages» Revue Proche Orient no TANAKA T. «Target costing at Toyota» Journal of cost management VILLEMUS P. «Motivez vos équipes Le guide» Editions d Organisation 2 ème édition