Certification des comptes et rôle des ISC

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1 Séminaire des 18 et 19 septembre 2008 «L importance des systèmes de contrôle dans la réussite des réformes comptables des Etats» Certification des comptes et rôle des ISC Stéphanie Flizot Maître de conférences en droit public Université de Paris X - Nanterre La certification des comptes a pour objet d aboutir à une assurance raisonnable sur la sincérité et la fiabilité des comptes. Elle s inscrit dans la modernisation des normes et systèmes comptables du secteur public qui s observe au niveau international. Elle est en particulier liée aux réformes comptables qui sont intervenues dans plusieurs pays de l OCDE 1, avec le passage d une comptabilité de caisse à une comptabilité en droits constatés qui a enrichi l information financière. Le rapprochement des règles comptables applicables à l Etat de celles applicables aux entreprises doit améliorer la qualité des comptes soumis au Parlement. Comme pour les entreprises, la certification des comptes de l Etat consiste en un audit externe qui porte non seulement sur leur régularité, mais également sur leur sincérité. La qualité comptable devient l un des éléments d une gestion publique qui se veut plus transparente et plus performante. Plusieurs Etats de l OCDE, même s ils restent à ce jour peu nombreux, ont ainsi choisi de faire certifier leurs comptes par leur institution supérieure de contrôle financier (ISC). Il s agit de la Nouvelle-Zélande, des Etats-Unis, de la Grande-Bretagne, du Canada, de l Australie, ainsi que de l Union européenne au travers de la déclaration d assurance (DAS) établie par la Cour des comptes européenne. Comme un commissaire aux comptes, l organisme certificateur travaille dans un contexte formalisé qui s inspire largement des normes et pratiques déterminées par les référentiels internationaux. Pour ces raisons, toutes les expériences de certification ont associé l ISC à la réflexion et à l élaboration de ces normes de manière plus ou moins étroite. Certification des comptes : définition La certification des comptes se définit comme l opinion écrite et motivée fournie par un organisme indépendant, et sous sa responsabilité, sur les états financiers d une entité au regard de règles comptables. La certification est donc la confrontation des états financiers aux normes et principes comptables qui leur sont applicables permettant de conclure que ceux-ci sont exempts d anomalies significatives et donnent une assurance raisonnable de leur régularité, sincérité et une image fidèle. 1 Notamment au cours des années 1990 pour les Etats-Unis, l Australie, la Nouvelle-Zélande

2 La certification des comptes a donc pour objet de certifier qu au regard des règles et principes qui leur sont applicables, les comptes de l Etat sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle de sa situation financière et patrimoniale, qu il s agisse par exemple du recensement et de l évaluation des éléments d actif et de passif ou du rattachement à l exercice des charges et produits. La certification pourquoi faire? La certification repose sur l interrogation : à quoi servent les comptes? L élaboration d un nouveau référentiel tire les conséquences du besoin de connaître les résultats de la gestion publique y compris sur un plan de la situation patrimoniale de l entité concerné : les comptes doivent donner une image fidèle de l exercice, mais permettre également de connaître les charges et engagements futurs qui pèseront sur les finances publiques. L enjeu de la certification des comptes est donc non seulement de garantir la fiabilité de l information financière issue de la comptabilité générale portant en particulier sur l étendue des données patrimoniales, mais également les charges futures pesant sur l Etat. La certification des comptes en France : L article 58-5 de la LOLF confie à la Cour des comptes le soin de certifier les comptes de l Etat. Sur cette base, la Cour des comptes émet une opinion motivée et étayée sur «la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l'etat». Cette opinion peut revêtir une des formes reconnues au plan international : certification sans réserve, certification avec réserves, refus de certifier ou constatation d'une impossibilité d'exprimer une opinion. Elle est accompagnée d'un rapport appelé «compte rendu des vérifications opérées», permettant de connaître les conditions dans lesquelles la Cour des comptes s'est forgée son opinion. Ce rapport comporte des observations et recommandations relatives à la qualité des systèmes de contrôle et d'audit internes et aux conditions d'application des normes comptables, voire à leur adaptation. Plan La certification est un exercice normé (I). Mais c est aussi un processus continu et coopératif exigeant une évolution des relations entre contrôle externe et contrôle interne.

3 I La certification : un exercice normé L existence d un référentiel comptable : la certification des comptes se réfère à des exigences comptables formalisées qui s inspirent des normes internationales d audit définies par la Fédération internationale des experts comptes (IFAC). Elles s inspirent tant des normes applicables aux entreprises, plan comptable général notamment, que des normes comptables internationales pour le secteur public, ou normes IPSAS. Pour la France, la LOLF a ainsi prévu dans son article 30 que les comptes de l Etat sont établis sur le fondement des principes et règles comptables applicables aux entreprise sous réserve des spécificités de l Etat. Ces règles ont été définies dans le cadre de travaux du Comité des normes de comptabilité publique composé de personnalités qualifiées issues du secteur public et privé. Quinze normes ont ainsi été validées par le Comité des normes de comptabilité publique. Elles sont réunies dans le recueil des normes comptables de l Etat, arrêté en 2004 et modifié depuis par plusieurs arrêtés (17 avril 2007 et 13 mars 2008), et se sont appliquées pour la première fois aux états financiers de l Etat pour l exercice Une certification peut être accordée, avec ou sans réserve, ou refusée, ainsi qu on l observe aux Etats-Unis. Le certificateur peut, par ailleurs, conclure à l impossibilité de certifier. Les réserves émises pouvant ou non être qualifiées de substantielles par le certificateur si elles portent sur des points ayant un effet significatif sur les états financiers soumis à la certification. Sur les 12 réserves émises par la Cour des comptes française sur le compte général de l Etat pour 2007, 9 sont ainsi qualifiées de substantielles par la Cour qui lève par ailleurs 3 des réserves qu elle avait formulé en 2006 (exemple : celle relative à la valorisation du réseau routier national). Les normes internationales d audit prévoient que la certification ne peut être accordée sans réserve si persiste un désaccord significatif entre l ISC et le certifié sur les méthodes comptables retenues par le certifié, leur application ou la pertinence des informations fournies dans les états financiers. De même, la certification n est pas accordée, si pour des raisons indépendantes de sa volonté, le certificateur n a pas été de mesure de s assurer du caractère probant des éléments qui lui sont soumis ou si des limites ont entravé ses possibilités d audit Si la certification des comptes est bien un exercice normé et si les normes comptables qui servent de base à l élaboration des états financiers soumis à la certification s imposent tant à l administration qu au certificateur, pour autant, la certification des comptes n est pas un processus aveugle. L organe certificateur tient compte des difficultés propres rencontrées par le certifié, des engagements pris par celui-ci et des progrès réalisés. La Cour des comptes française a notamment pris en compte le contexte d ensemble de la réforme comptable introduite par la LOLF, délais impartis, environnement informatique Dans son rapport sur la certification des comptes de l Etat 2007, la Cour précise ainsi : «Compte tenu des actions engagées par l administration pour mettre en oeuvre la réforme comptable sans avoir bénéficié d une période de transition, la Cour a accepté de tenir compte, dans l élaboration de sa position, des engagements de moyens et de résultats pris en réponse aux réserves formulées par la Cour sur les comptes de l exercice 2006» (I.14).

4 II - Un processus régulier et coopératif Pour arriver à cette assurance raisonnable et motiver son opinion, le certificateur procède à un certain nombre de vérifications dont le choix lui incombe, y compris quant à l évaluation des risques. L appréciation sur le caractère acceptable ou non du niveau d erreur ou d incertitudes relève également de sa responsabilité. La certification des comptes repose en premier lieu sur leur auditabilité. L un des enjeux est la traçabilité des opérations retracées dans les états financiers et permettant de remonter aux opérations d origine. Cette question est la source de difficultés dans plusieurs des pays ayant décidé de faire certifier leurs comptes. Aux Etats-Unis par exemple, le GAO considère que les insuffisances dans les moyens d information et les justifications des écritures comptables ne lui permettent pas de certifier les comptes fédéraux, ce qui illustre l importance du contrôle interne pour renforcer la qualité de la reddition des comptes. En France, la Cour des comptes a également relevé lors de ses deux premières certifications des comptes de l Etat, un certain nombre de faiblesses dans les systèmes d information financière et comptable insuffisamment compensées par les dispositifs de contrôle interne qui l ont conduit à formuler une réserve dite substantielle. Le contrôle exhaustif des opérations comptables de l'etat étant matériellement impossible, la démarche général repose sur une approche par les risques conformément aux normes internationales d audit. A partir d'une analyse des risques susceptibles d'affecter les opérations de comptabilisation, l ISC doit pourvoir déterminer la nature et l'intensité de ses vérifications. A cette fin, tant le NAO que la Cour des comptes se sont dotés d'un guide de la certification et d'un recueil des normes d'audit. Dans un avis rendu en 2004, la Cour des comptes européenne soulignait notamment «qu on ne peut raisonnablement attendre d un quelconque système qu il garantisse la régularité absolue de toutes les opérations» et que «l étendue et l intensité des contrôles devrait être fixées de manière à assurer un juste équilibre entre le coût global de l exécution de ces contrôles et les bénéfices qui en sont retirés» 2. Les normes internationales d audit, en particulier celles de l IFAC 3 ou de l INTOSAI 4 posent d ailleurs un certain nombre de principes guidant l utilisation des travaux de l audit interne par l auditeur externe. La certification est un processus continu de vérification qui s étend tout au long de l exercice et qui suppose des relations régulières entre certifié et certificateur. Ces relations entre le certificateur et l entité chargée d établir les comptes sont d autant plus nécessaires que la qualité comptable est appréciée par rapport à un référentiel déterminé, dont le contenu peut donner lieu à interprétation et donc à d'éventuels désaccords. L application du principe du contradictoire trouve naturellement à s appliquer. D une manière générale, le processus de certification aboutit à ce que l administration mette en place les mesures correctrices permettant d obtenir la certification ou la levée des réserves formulées par l ISC. En Australie, par exemple, une certification sans réserve a ainsi été 2 Avis 2/2004 de la Cour des comptes des Communautés européennes sur le modèle de contrôle unique (single audit) et proposition relative à un cadre de contrôle interne communautaire, JO de l Union européenne du 34mars 2004, C 107/ 1 3 Fédération internationale des experts comptables 4 Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques

5 accordée en 2007 suite à la résolution des difficultés qui avaient justifiées les réserves formulées précédemment par l Australian NAO. En France également, la Cour des comptes a levé dans le cadre de la certification des comptes 2007 certaines des réserves émises l année précédente en considérant que les mesures correctrices avaient été prises. Dans le cadre même du processus de certification, la Cour des comptes adresse d ailleurs à l administration des observations ou demandes de corrections qui sont largement prises en comptes. Pour l exercice 2007, les 2/3 de demandes de correction du compte général de l Etat que la Cour a adressé à l administration ont ainsi été prises en compte. Le Code des juridictions financières a d ailleurs été récemment modifié pour tenir compte de ces nécessités par le décret du 4 octobre 2007 qui prévoit qu en vue de la certification des comptes, les résultats provisoires des vérifications de la Cour des comptes peuvent être transmis à l administration concernée à fins de validation ou d information, en particulier lorsque ceux-ci paraissent devoir donner lieu à une action de ces autorités pour permettre la certification.