COMPTABILITÉ FINANCIÈRE SELON SWISS GAAP RPC

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1 Franz Carlen Anton Riniker Nicole Widmer Edition 2016 COMPTABILITÉ FINANCIÈRE SELON SWISS GAAP RPC THÉORIE, EXERCICES, CORRIGÉS

2 Avant-propos Cet ouvrage donne les recommandations relatives à la présentation des comptes 2014/15 au moyen d une brève partie théorique exposée de manière simple et compréhensible. La théorie est illustrée à l aide de nombreux exercices. Les solutions détaillées à la fin de l ouvrage en facilitent le contrôle. Cette deuxième édition a été adaptée et actualisée aux recommandations relatives à la présentation des comptes 2014/15. Des précisions, corrections et brefs compléments ont été apportés à certains endroits. Seules les recommandations officielles sont déterminantes pour l application des Swiss GAAP RPC. Les explications et utilisations citées dans le présent ouvrage n ont aucun caractère obligatoire. Ce manuel d enseignement a été testé dans plusieurs classes et utilisé par un grand nombre d enseignants dans les cours pour l obtention du Brevet fédéral de spécialiste en finance et comptabilité. Il couvre l intégralité de la matière d examen. Les thèmes spéciaux ci-après ne sont pas traités : Swiss GAAP RPC 14 Comptes consolidés des compagnies d assurance Swiss GAAP RPC 21 Etablissement des comptes des organisations d utilité publique à but non lucratif Swiss GAAP RPC 26 Présentation des comptes des institutions de prévoyance Swiss GAAP RPC 30 Comptes consolidés Swiss GAAP RPC 31 Recommandation complémentaire pour les sociétés cotées Swiss GAAP RPC 41 Présentation des comptes des assureurs incendie et assureurs maladie Pour de plus amples applications des Swiss GAAP RPC, nous recommandons l ouvrage Swiss GAAP RPC de C. Meyer (Verlag SKV Zurich). Quelques exercices présentés ici s y réfèrent. Les auteurs de cet ouvrage sont ouverts à toute critique ou suggestion. Zurich, juin 2015

3 Table des matières Théorie Exercices Swiss GAAP RPC Cadre conceptuel 5 13 Swiss GAAP RPC 1 Principes Swiss GAAP RPC 2 Evaluation Swiss GAAP RPC 3 Présentation et structure Swiss GAAP RPC 4 Tableau de flux de trésorerie Swiss GAAP RPC 5 Opérations hors bilan Swiss GAAP RPC 6 Annexe Swiss GAAP RPC 10 Valeurs incorporelles Swiss GAAP RPC 11 Impôts sur les bénéfices Swiss GAAP RPC 13 Transactions de leasing Swiss GAAP RPC 15 Transactions avec des parties liées (related parties) Swiss GAAP RPC 16 Engagements de prévoyance Swiss GAAP RPC 17 Stocks Swiss GAAP RPC 18 Les immobilisations corporelles Swiss GAAP RPC 20 Dépréciation d actifs Swiss GAAP RPC 22 Contrats de construction (contrats à long terme) Swiss GAAP RPC 23 Provisions Swiss GAAP RPC 24 Fonds propres et transactions avec des actionnaires Swiss GAAP RPC 27 Instruments financiers dérivés Passage des comptes annuels selon le Code des obligations aux Swiss GAAP RPC Cas relatifs aux Swiss GAAP RPC 259

4 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 5 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Contenu Le cadre conceptuel des Swiss GAAP RPC ❶ fixe les principes de présentation des comptes (RPC C/1) ❷. Les états financiers présentés selon Swiss GAAP RPC ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats (True & Fair View). Le cadre conceptuel sert de fondement aux futures recommandations pour la présentation des comptes et définit, avec les principes de base, tout ce qui n est pas réglé en détail par les Swiss GAAP RPC. Les règles figurant dans les recommandations l emportent sur le cadre conceptuel. RPC C/2 énumère le contenu du cadre conceptuel. Il correspond à l énumération des sous-chapitres ci-après. Le cadre conceptuel s applique à toutes les entités qui présentent leurs états financiers en conformité avec les Swiss GAAP RPC (RPC C/3). Application du cadre conceptuel Les entités qui se conforment au Swiss GAAP RPC ont, selon leur taille, la possibilité de respecter les RPC fondamentales ou de respecter l intégralité du référentiel. Dans la possibilité sélectionnée, toutes les informations exigées à ce niveau seront publiées sans exception (RPC C/4). Objectif des états financiers Les états financiers mettent à disposition des destinataires les informations utiles sur le patrimoine, la situation financière et les résultats sous une forme structurée, aident les destinataires à prendre leurs décisions, et servent à la reddition des comptes par l organe responsable (RPC C/5). Une image reflétant fidèlement la situation réelle (True & Fair View) constitue la base des états financiers (RPC C/6). Ce principe exige que toutes les informations reproduisent les faits économiques et soient donc exemptes de tromperies et de manipulations. ❶ GAAP = Generally Accepted Accounting Principles. RPC = Recommandations relatives à la Présentation des Comptes. ❷ Exemples de références aux normes Swiss GAAP RPC : RPC C/1 = RPC Cadre conceptuel, chiffre 1, RPC 3/5 = RPC 3, chiffre 5.

5 6 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Structure du rapport de gestion Le rapport de gestion comprend au moins les éléments suivants (RPC R/7) : Rapport de gestion Rapport annuel Comptes annuels Bilan Compte de résultat Tableau de flux de trésorerie Tableau des capitaux propres Annexe Si des comptes consolidés doivent être établis, la structure sera identique à celle des comptes annuels. Première application des Swiss GAAP RPC Lorsque les Swiss GAAP RPC sont utilisées pour la première fois (RPC C/8), le bilan de l exercice précédent doit être publié en conformité avec le nouveau référentiel prévu (RPC fondamentales ou l intégralité du référentiel Swiss GAAP RPC). Il est possible de renoncer au compte de résultat ; le bilan de l exercice précédent selon le CO peut aussi être publié (facultatif).

6 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 7 Base des états financiers Les bases ci-après doivent être observées lors de l établissement des états financiers (RPC C/9-14) : Continuité d exploitation (Going concern) Prééminence de la substance sur la forme (Substance over form) Délimitation périodique Délimitation matérielle (Matching of costs and revenues) Principe de prudence Principe brut Si l organisation est poursuivie (cas normal), les valeurs de continuité seront utilisées comme base de l évaluation. Le principe applicable aux états financiers est que la situation économique effective prime sur la forme juridique. Cela est le point principal de la présentation des comptes selon le principe True & Fair View. Les charges et les produits doivent être déterminés et enregistrés sur la base de la délimitation périodique. Dès lors, les opérations sont saisies lorsqu elles surviennent et non pas lorsque des liquidités ou des moyens de paiement équivalents sont encaissés ou versés. Toutes les charges qui servent à générer des produits donnés doivent être prises en fonction de la réalisation des produits, un produit devant normalement être enregistré au moment de la livraison d un bien ou de la fourniture d une prestation. L évaluation doit être faite avec prudence. Il y a lieu de choisir la variante la moins optimiste. Le principe de prudence ne doit pas être appliqué pour constituer des réserves latentes. Un produit doit être comptabilisé lorsqu une prestation a été fournie ou qu un élément du patrimoine a été livré et que l utilité et les risques ainsi que le pouvoir de disposition ont été transférés à l acheteur. Les actifs et les passifs, les produits et les charges sont indiqués séparément (sans compensation). Il ne peut y avoir de compensation que dans des cas dûment justifiés et dont il ne peut pas résulter une présentation trompeuse. On est en présence d un cas justifié lorsqu une recommandation l exige et le permet ou lorsqu une telle présentation reflète le mieux la teneur économique d une opération ou d un événement. Ces six principes sont les principes (majeurs) d une présentation appropriée des comptes (RPC fondamentales). D autres RPC fondamentales figurent en page 11.

7 8 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Définition des actifs et passifs (engagements et capitaux propres) RPC C/15-20 définit ce qui suit : Actifs Actifs circulants/actifs immobilisés Engagements Engagements à court/long terme Capitaux propres Créances ou engagements conditionnels Ils résultent d opérations ou d événements passés. Ces biens sont dans le pouvoir de disposition de l organisation et rapporteront vraisemblablement à celle-ci des avantages économiques futurs ❶. Leur valeur doit pouvoir être déterminée de manière fiable. Les actifs circulants comportent les liquidités ou moyens de paiement équivalents, les actifs détenus pour être négociés, vendus ou consommés dans les 12 mois à compter de la date du bilan. Tous les autres actifs sont des actifs immobilisés. Les engagements résultent d opérations ou d événements passés si une sortie de fonds future est vraisemblable. Le montant de l exécution doit pouvoir être déterminé de manière fiable. Les engagements à court terme comprennent les dettes qui doivent être acquittées dans les 12 mois à compter de la date du bilan, ou pour lesquelles une sortie de fonds dans le cadre de l activité opérationnelle est vraisemblable ou si elles sont détenues dans un but commercial. Tous les autres engagements sont à long terme. Les capitaux propres résultent de la somme de tous les actifs diminuée de la somme de tous les engagements. Ce sont des actifs ou des engagements dont la valeur ou le montant de l exécution ne peuvent pas être estimés de manière fiable. Les créances ou les engagements conditionnels doivent être publiés dans l annexe. ❶ futures = au-delà de la période sous revue. Définition des produits, des charges et du résultat RPC C/21-24 définit ce qui suit : Produits Charges Enregistrement des produits et des charges Résultat Les produits sont réalisés durant la période de référence par l augmentation d actifs et / ou la diminution des dettes qui augmentent les capitaux propres sans que les propriétaires effectuent un apport. Les charges sont réalisées durant la période de référence par la diminution d actifs et / ou l augmentation des dettes qui diminuent les capitaux propres sans que les propriétaires reçoivent une distribution ou un remboursement. Les produits et les charges ne sont enregistrés que si les modifications des actifs et / ou des dettes en résultant peuvent être déterminés avec fiabilité. Le résultat (bénéfice ou perte) se calcule par la différence entre les produits et les charges.

8 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 9 Concept d évaluation autorisé des actifs et des dettes RPC C/25 autorise ce qui suit : Evaluation individuelle Dans les états financiers, le principe veut que les actifs et les dettes soient évalués séparément. Des actifs et des dettes de même nature et de même qualité (p. ex. créances avec la même durée et le même risque de perte ou groupe d articles) peuvent exceptionnellement être évalués globalement dans les états financiers. Concept d évaluation des actifs selon RPC C/26 : Evaluation des actifs Coûts d acquisition ou de revient historiques Justes valeurs (Fair Value) Prix du jour Valeur de marché nette Valeur utile (ou valeur d usage) (Discounted Cashflow) Valeur de liquidation Les coûts d acquisition ou de revient affectés directement au moment de l acquisition ou de la fabrication, diminués des amortissements planifiés ou non planifiés (Impairments) Prix qui devrait être versé pour l acquisition de remplacement à la date du bilan Prix convenu entre les partenaires pour la vente de l objet moins les coûts de mise à disposition (transport, commissions de vente, impôts) Valeur actuelle des : entrées de fonds nettes futures et / ou écono mies attendues des sorties de fonds futures Meilleur prix de vente en cas de liquidation totale ou partielle La valeur réalisable est la valeur la plus élevée de la valeur de marché nette et de la valeur d usage (RPC 2/41)

9 10 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Concept d évaluation des dettes selon RPC C/7 : Evaluation des dettes (Capitaux étrangers) Valeur historique Justes valeurs (Fair Value) Prix du jour Valeur actuelle Prix convenu lors de la conclusion du contrat Montant non escompté qui serait nécessaire pour acquitter la dette à la date du bilan Valeur actuelle de la sortie de fonds nette future (valeur actualisée) Evénements postérieurs à la date du bilan Des événements importants postérieurs à la date du bilan doivent être pris en compte et publiés. Suivant le moment où ils trouvent leur origine, ils sont traités de manière différente (RPC C/28). Origine de l événement Avant la date du bilan Après la date du bilan Ces événements doivent être pris en compte dans les états financiers de l exercice en cours, p. ex. provisions, ajustement de valeurs. S ils sont importants, ils doivent aussi être mentionnés dans l annexe. Ces événements doivent, s ils sont importants, être publiés dans l annexe où l on indiquera l incidence financière prévue (si une telle appréciation n est pas possible, on en fera mention). Ecriture nécessaire Pas d écriture, seulement publication dans l annexe

10 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 11 Exigences qualitatives Exigences qualitatives de présentation des états financiers (RPC C/29-33) : Caractère significatif Permanence Comparabilité Fiabilité Clarté Les informations doivent être importantes pour permettre aux destinataires de prendre une décision. Sont importants tous les éléments qui influencent la présentation des états financiers. Les états financiers correspondent au principe de la permanence dans l évaluation, la présentation et la publication, lorsqu ils sont établis selon les mêmes principes durant l exercice courant et la période précédente. Des écarts par rapport au principe de permanence ❶ doivent être mentionnés dans l annexe. Il doit être possible aux destinataires des états financiers de comparer ces derniers sur une période étendue. Les chiffres de l exercice précédent doivent être indiqués. Les informations doivent être exemptes de distorsions et d arbitraire. Les états financiers correspondent au principe de clarté lorsque : ils sont clairement structurés, les postes de même nature sont regroupés et désignés de manière pertinente, la présentation et l information donnent une image de l entreprise correspondant à la situation réelle, les postes du bilan comportent le cas échéant un renvoi à l annexe. Ces cinq principes représentent d autres éléments de la présentation des états financiers (RPC fondamentale). ❶ Ecarts au principe de permanence : Raison Exemple Mention dans l annexe Mesures Modification dans la présentation des comptes Nouvelles recommandations A expliquer : Origine et genre de la modification Conséquences financières Ajustement de l exercice précédent permettant la comparaison (Restatement) Erreurs dans des états financiers précédents Engagements conditionnels non mentionnés dans l annexe A expliquer : Origine et genre de l erreur Conséquences financières Modification des estimations Modification de la durée d utilisation, de la valeur des biens Faire les déclarations adéquates Ajustement des résultats de la période courante ou des périodes suivantes

11 12 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Rapport annuel Le rapport annuel ne fait pas l objet de l audit et renferme des informations sur les aspects suivants (RPC C/34) : Environnement Esquisse de l environnement économique (p. ex. évolution du marché, tendance de la branche, etc.) de l exercice écoulé et perspectives d avenir. Exercice Commentaire des éléments financiers à l aide de paramètres importants du bilan et du compte de résultat et leur évolution. Perspectives Commentaire de l évolution de l entité, notamment durant l exercice suivant, concernant surtout les risques et les opportunités.

12 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 13 Exercice C.1 Citez le terme adéquat propre à chacune des déclarations ci-après concernant les principes (bases) de présentation des comptes annuels. 1 La situation économique effective prime sur la forme juridique. 2 Les charges et les produits doivent être enregistrés lorsqu ils surviennent et non lorsqu ils sont payés. 3 Lors de l évaluation d actifs, il faut choisir la variante la moins optimiste. 4 Si l organisation est poursuivie, les valeurs de continuité seront utilisées comme base d évaluation. 5 Toutes les charges qui servent à générer des produits doivent être enregistrées dans le compte de résultat au moment où elles surviennent. 6 Les actifs et les passifs ainsi que les charges et les produits sont indiqués séparément. Exercice C.2 Marquez d une croix la (ou les) déclaration correcte relative au principe d évaluation des actifs et des passifs. 1 Des créances avec la même durée et des risques de perte identiques peuvent exceptionnellement être évaluées globalement. 2 La valeur actuelle des actifs correspond aux cash-flows actualisés des flux nets de liquidités. 3 Le prix du jour correspond à la valeur de marché nette. 4 La valeur historique des dettes peut être réduite notamment par des diminutions de valeurs non prévues. 5 Les capitaux propres (grandeur résiduelle) sont influencés par les valeurs historiques et / ou valeurs actuelles des actifs et / ou des fonds étrangers. Exercice C.3 Citez le terme adéquat des déclarations ci-après concernant les exigences qualitatives. 1 Les états financiers doivent être clairement structurés et les postes désignés correctement. 2 Les informations importantes pouvant influencer la décision du destinataire doivent être mentionnées. 3 Les états financiers doivent être établis selon les mêmes principes que ceux de l exercice précédent. 4 Les chiffres de l exercice précédent doivent aussi être publiés. 5 Les postes du bilan comportant un renvoi à l annexe doivent être mentionnés.

13 14 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Exercice C.4 Situation initiale On dispose des informations ci-après sur un immeuble (chiffres abrégés) : Il a été acheté il y a huit ans pour Amortissement annuel : 1 % du prix d acquisition. Un immeuble identique coûte, aujourd hui, environ Si l immeuble était vendu aujourd hui, on estime qu on en retirerait Les émoluments de vente (commissions de vente, impôts) représentent 1,5 % du prix de vente. Si l immeuble devait faire l objet d une vente forcée, on n en retirerait que Les rentrées nettes de la location (loyer frais d entretien) s élèvent à 240. Une vente est prévue dans dix ans et le produit est estimé à Le taux d actualisation est de 6 %. Le facteur d actualisation d une rente pour les produits nets des loyers pour les dix années est 7,360. Explication et effets du facteur d actualisation d une rente : Les dix rentrées annuelles futures sont escomptées et ramenées à la valeur d aujourd hui. Le montant calculé indique ainsi la valeur actuelle des dix rentrées futures. Le facteur d actualisation du produit de la vente d immeuble est 0,558. Explication du facteur d actualisation : Le produit final est escompté (ramené) à la valeur d aujourd hui. Le montant calculé correspond à la valeur actuelle de la vente. Travail demandé A Pour cet immeuble, calculez les valeurs suivantes : 1) Valeur historique 2) Juste valeur, telle que prix du jour, valeur de marché nette, valeur de liquidation et valeur utile (ou valeur d usage). B Déterminez la valeur réalisable (RPC 2/41). C Déterminez la dépréciation de valeur. (Remarque: selon RPC 2/16, il y a dépréciation lorsque la valeur comptable dépasse la valeur réalisable. [L hypothèse appliquée dans ce travail est la suivante : valeur comptable = valeur historique].) A 1 Valeur historique : = 2 Justes valeurs : = Prix du jour : Valeur de marché nette : Valeur de liquidation : = = = Valeur utile (ou valeur d usage) (Discount Cashflow) : Valeur actualisée... =... Valeur actualisée... =

14 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 15 B Valeur réalisable : C Dépréciation de l actif : Exercice C.5 Situation initiale Centrale Electrique SA a construit sur l Alpe Trifti, avec autorisation, une galerie d amenée d eau dans le réservoir de régularisation. De forts mouvements de terrain font craindre un éboulement en cas de violentes intempéries. La corporation de l Alpe exige, dès lors, que le terrain soit assaini et consolidé. Les variantes d assainissement suivantes sont possibles : La centrale électrique se charge de l assainissement. Selon les expertises faites, le coût s élèverait actuellement à 1,5 million de francs. La corporation de l Alpe se charge de l assainissement. Le coût estimé des indemnités aux membres s élève à 1,6 million de francs et est payable dans deux ans. Travail demandé Déterminez les deux valeurs actuelles de cet engagement pour Centrale Electrique SA. 1 Prix du jour 2 Valeur actualisée (facteur d actualisation 0,890). 1 Valeur du jour : 2 Valeur actualisée :

15 16 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel Exercice C.6 Situation initiale Mi-mars 20_9, les comptes annuels au _8 de Station Essence SA doivent être soumis pour approbation au conseil d administration. Deux événements postérieurs à la date du bilan tous deux de mi-février 20_9 pourraient se retrouver dans le rapport annuel. Cas 1 : La commune a accordé, à un concurrent, une autorisation de construire de l autre côté de la rue. Cas 2 : On a découvert dans une citerne de graves dégâts dus à la corrosion. Un assainissement de toutes les citernes est nécessaire. La valeur actuelle des sorties de fonds est estimée à CHF Travail demandé Déterminez l origine de l événement et indiquez les conséquences dans les comptes annuels. Cas 1 : L origine de l événement se situait... Conséquences :... Cas 2 : L origine de l événement se situait... Conséquences :... Quelle est l écriture?

16 Swiss GAAP RPC : Cadre conceptuel 17 Exercice C.7 Situation initiale Dans l hôtel Dolby, il y a lieu d évaluer le caractère significatif de deux événements. Cas 1 : Le résidant permanent H. Platzhirsch, occupant depuis de nombreuses années une suite, a toujours honoré ses engagements ponctuellement. A la suite des problèmes de liquidités (et quelques procès pendants) qu il a eus, toutes les factures du 4 e trimestre restent impayées malgré ses promesses de règlement. Le risque de perte est qualifié d important. Cas 2 : Le permis de construire une extension avec une aile luxueuse de l hôtel (avec espace Spa exclusif) a été accordé mi-octobre. Travail demandé Déterminez, dans les deux cas, s il s agit d un caractère significatif et indiquez les conséquences sur les états financiers respectivement sur le rapport de gestion. Cas 1 : Caractère significatif?... Conséquences :... Quelle est l écriture? (Veuillez consulter la première phrase des RPC3/5.) Cas 2 : Caractère significatif?... Conséquences :...

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