I. INTRODUCTION. Jean Bédard et Maurice Gosselin (Université Laval) 1

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1 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE Jean Bédard et Maurice Gosselin (Université Laval) 1 Résumé. Les auteurs observent que la vision du contrôle chez les comptables a considérablement évoluée. Par tradition, les vérificateurs la ramènent aux contrôles comptables via, par exemple, les systèmes d autorisation ou le contrôle physique des actifs tandis que les contrôleurs se limitent aux mécanismes conventionnels, tels que les budgets ou les systèmes de mesure de la performance. Dans l article on reconnait que l évolution dans le domaine bénéficie de divers rapports du COSO (1992) et de l ICCA (1995, 1997) qui ont proposé une vision élargie du contrôle en même temps que défini de nouveaux défis et suggéré des recherches. Les auteurs font état de nombreuses recherches sur le contrôle en vérification, en comptabilité de gestion et dans les champs connexes. Leur but est d identifier des lacunes et d offrir des perspectives de recherche en contrôle. I. INTRODUCTION Au cours de la dernière décennie, les dirigeants, les gestionnaires, les autorités de réglementation et les vérificateurs ont tous constaté un regain d intérêt pour le contrôle (Jackson, 1994). Ce point de vue endossé par l Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA) exclut un groupe majeur: les chercheurs en comptabilité. Ceci est surprenant puisque le contrôle interne et le contrôle de gestion sont des domaines fréquemment étudiés par les chercheurs. Toutefois, la perspective adoptée dans la plupart des recherches en vérification est limitée à la notion de contrôle comptable, lequel comprend des mécanismes tels que les systèmes d autorisation et d approbation, la ségrégation des tâches, les contrôles physiques sur les actifs et la vérification interne. De même, la recherche en contrôle de gestion s attarde surtout à des mécanismes conventionnels tels que les systèmes de budget, d analyse des écarts et de rémunération à base de rendement sans mettre d emphase sur d autres contrôles organisationnels. Tandis que les chercheurs se sont concentrés sur cette vision étroite du contrôle, les praticiens ont décidé de l élargir pour y 1 Les auteurs sont professeurs de comptabilité à l Université Laval. On peut les contacter via jean.bedard@fsa.ulaval.ca et maurice.gosselin@fsa.ulaval.ca. FINÉCO, volume 10, année

2 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN inclure les éléments qui, collectivement, aident les parties intéressées à réaliser les objectifs de l organisation. L environnement plus concurrentiel, les attentes en hausse du public, la protection accrue des déposants, l exigence d états financiers plus fiables et les changements dans les modes de gestion et de contrôle sont à l origine du changement de perspective. L approche du contrôle évolue pour passer des mécanismes formels tels que la séparation des tâches et les systèmes comptables, comme les budgets, à des mécanismes informels tels que les valeurs partagées et la pression exercée par les collègues. Cette approche élargie est encouragée par des organismes comptables. Aux États-Unis, le rapport du Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), intitulé Internal Control - Integrated Framework, est devenu le cadre de contrôle accepté par les régulateurs (AICPA, 1995). Au Canada, l ICCA a confié à son Comité sur les Critères de Contrôles (CoCo), la responsabilité d émettre des normes en matière de systèmes de contrôle. Le CoCo a déjà recommandé (en 1997) des critères qui ajoutent une perspective de gestion au contrôle. Ce qui précède laisse entrevoir que les rôles des comptables et des vérificateurs sont en mutation. Les comptables devront concevoir les nouveaux systèmes et faire rapport au conseil d administration, alors que les vérificateurs devront les évaluer dans le cadre de leur audit et pourront formuler une opinion à leur sujet. Le contrôle devrait donc devenir un sujet important pour les chercheurs en vérification, et, par effet de chevauchement, pour bien d autres chercheurs en comptabilité, finance et gestion. En bref, si les chercheurs ne veulent pas être laissés pour compte, ils devront élargir leur perspective de recherche en contrôle. L objectif de cet article est d établir un programme de recherche intégré sur le contrôle. Plus précisément, nous examinons la recherche pertinente en vérification, en comptabilité de gestion, en comptabilité financière, en comportement organisationnel, en finance et en gestion, afin de fournir au lecteur une compréhension des concepts examinés, des méthodes de recherches utilisées et des résultats obtenus. Certes, notre examen n est pas exhaustif. En complément, nous identifions les différentes composantes du contrôle, sur lesquelles nos connaissances sont limitées, de façon à atteindre notre objectif d établir un programme de recherche intégré en contrôle. La section II qui suit présente un cadre afin de comprendre l évolution du contrôle du point de vue de l audit et de la comptabilité de gestion. La section III passe en revue des études sur les composantes du contrôle: a. son environnement; b. les objectifs et le risque; c. les activités de contrôle; et d. le suivi. Des commen- 68 FINÉCO, volume 10, année 2000

3 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE taires et des perspectives de recherche sont offerts en fin de chaque sous-section. La section IV comprend une courte conclusion. II. LA STRUCTURE DU CONTRÔLE a. Du point de vue de l audit La notion de contrôle interne au sein de l entreprise existe depuis toujours, comme en attestent les traces découvertes dans les livres de la civilisation mésopotamienne remontant à plus de 5000 ans (Lee, 1972). Ce n est toutefois qu au 20 e siècle que les auteurs en comptabilité se sont penchés sur le contrôle interne. La première définition du contrôle interne par l AICPA a été publiée en 1949: Le contrôle interne comprend le plan de l organisation et toutes les méthodes et mesures adoptées dans une entreprise pour protéger les actifs, s assurer de l exactitude et de la fiabilité des données comptables, favoriser l efficacité opérationnelle et encourager l adhésion aux politiques prescrites. Cette définition est probablement plus large que la signification parfois attribuée au terme. Elle reconnaît qu un système de contrôle interne va au-delà des sujets associés directement aux fonctions des départements de comptabilité et de finance. Un tel système pourrait inclure le contrôle budgétaire, les coûts standards, les rapports de fonctionnement périodiques, l analyse statistique... Il comprend des activités dans d autres domaines comme des études scientifiques sur l organisation du travail et l utilisation des contrôles de qualité (Committee on Auditing Procedures, 1949, p. 6 - Traduction par les auteurs). Étonnamment, cette définition est très large et couvre les trois objectifs de contrôle interne proposés par le COSO. Elle a été considérée trop vague parce qu elle laissait apparemment les vérificateurs avec une responsabilité illimitée (Etherington et Gordon, 1985). Cette définition a donc été mise à jour en 1958 pour séparer le contrôle interne en contrôles administratifs et en contrôles comptables afin de réduire la responsabilité des vérificateurs externes aux contrôles comptables seulement. Plusieurs considéraient néanmoins cette responsabilité comme étant trop restreinte. Ainsi, le rapport Cohen (AICPA, 1976) précise que les investisseurs veulent non seulement savoir si les opérations d une organisation sont enregistrées de façon appropriée, mais aussi si tous les aspects de sa gestion sont contrôlés. Le rapport Treadway (1987) contient une recommandation pour les sociétés ouvertes traitant des valeurs véhiculées par les cadres supérieurs, les fonctions comptables et de vérification interne, le comité de vérification ainsi que les responsabilités des vérificateurs externes quant à l environnement de contrôle de l entreprise. FINÉCO, volume 10, année

4 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN Pour faire suite à ces critiques, l AICPA émet en 1988 la norme de vérification (SAS 55: Statement of Auditing Standard) réinstaurant une perspective élargie au contrôle interne. Ce concept de structure de contrôle est redéfini comme étant les politiques et les procédures établies pour fournir l assurance raisonnable que les objectifs seront atteints. La structure de contrôle se compose de trois éléments: l environnement de contrôle, le système comptable, et les activités de contrôle. La responsabilité des vérificateurs externes n est plus basée sur le type de contrôle (administratif ou comptable) mais plutôt sur les types d objectifs. Ainsi, les vérificateurs ne sont responsables que des politiques et procédures relatives à la fiabilité des informations financières. L effet principal du SAS 55 est d étendre le concept de contrôle des objectifs au vérificateur externe pour y inclure des facteurs de l environnement de contrôle comme la philosophie et le style de gestion, la structure organisationnelle, le comité de vérification, les méthodes pour communiquer l attribution de l autorité et des responsabilités, les méthodes de contrôle de gestion, les méthodes de gestion des ressources humaines, et le contrôle externe de l entité. Le rapport Treadway recommande que ses commanditaires coopèrent au développement de recommandations additionnelles intégrées concernant le contrôle interne. Ces recommandations sont comprises dans le rapport du COSO (1992). On y définit le contrôle interne comme: Un processus, créé par le conseil d administration, la direction et les autres membres du personnel de l organisation, visant à fournir une assurance raisonnable que les objectifs, fixés à l égard des éléments suivants, seront atteints: l efficacité et l efficience des activités, la fiabilité de l information financière présentée, et la conformité aux lois et règlements applicables. Le COSO ramène, cette fois, les contrôles à cinq grandes composantes: l environnement de contrôle, l évaluation des risques, les activités de contrôle, l information et la communication, et suivi. Cette définition a été intégrée dans le SAS 78 en Comme par le passé, la responsabilité des vérificateurs est limitée aux objectifs de fiabilité des informations financières, sauf lorsqu ils concernent des données que le vérificateur évalue ou utilise en appliquant ses procédés de vérification. L AICPA est revenue en arrière, c est-à-dire une responsabilité semblable à celle de 1949! Après l initiative provenant des États-Unis, le CoCo a émis des directives sur le contrôle. Bien que semblables au COSO, les directives du CoCo sont plus larges. Elles comprennent certaines dimensions de la gestion comme l établissement des objectifs, la planification stratégique et la gestion du risque, que le COSO excluent. 70 FINÉCO, volume 10, année 2000

5 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE Non seulement sa portée est plus grande, mais le cadre du CoCo présente une perspective de gestion alors que celui du COSO offre une perspective de vérification. Ainsi, dans le cadre du CoCo, on rattache les contrôles au processus de gestion: but, engagement, capacité, action et rétroaction. b. Du point de vue de la comptabilité de gestion Le contrôle tant interne que de gestion existe depuis plusieurs siècles. Anthony (1965) le définit comme: Le processus par lequel les gestionnaires s assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l accomplissement des objectifs de l organisation. Bien que cette définition rejoigne celle proposée par le COSO et le CoCo, la vision véhiculée en comptabilité de gestion est beaucoup plus restreinte. Pour Anthony, le contrôle de gestion est dissociable des autres dimensions du contrôle (stratégique, opérationnel, etc.), l emphase étant mise sur les contrôles basés sur la comptabilité. Un bref historique est de mise ici. À la fin du 19 e siècle, l accent était mis sur le contrôle des coûts. L apparition d une gestion plus scientifique a augmenté la nécessité de dicter aux employés comment accomplir leur tâche. Déjà vers 1920, existaient des systèmes de coûts et d analyse d écarts pour contrôler les ouvriers. Ces systèmes servaient à comparer les résultats réels aux prévisions. Le contrôle de base s effectuait en trois phases. D abord, l élaboration des plans pour la prochaine période, puis l observation des résultats et leur analyse comparative. Cette approche se retrouve dans les ouvrages de comptabilité de gestion (Hopwood, 1976; Horngren et al., 1997). Par exemple, Dopuch et al. (1969) ont défini le contrôle comme: Un système dans lequel les attentes et les résultats sont comparés, les comparaisons servant de base pour réagir aux résultats (p. 414). Cette définition plus limitée du contrôle de gestion a pris racine dans les années 50 et progressé rapidement par la suite. Comme les organisations devenaient plus complexes, le contrôle de gestion a davantage pris en compte le comportement des ouvriers et la rémunération à base de performance. C est ainsi que la théorie de l agence a été intégrée au modèle antérieur (Demski et Feltham, 1978; Baiman, 1982; 1990; Kaplan et Atkinson, 1989) en privilégiant les budgets participatifs (Birnberg et al., 1990; Kren, 1997) et les incitatifs à la rémunération (Young et Lewis, 1995) comme outils de contrôle. FINÉCO, volume 10, année

6 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN Avec cette emphase sur le comportement individuel, les chercheurs ont tardé à étudier les facteurs agissant sur le contrôle au sein de l organisation. Néanmoins, dans les années 70, la théorie de la contingence a émergé (Khandwalla, 1972; Hayes, 1977). Celle-ci suggère qu aucun système de contrôle n est d application universelle (Otley, 1980). Les études issues de cette théorie font ressortir l effet qu ont plusieurs facteurs contextuels sur le contrôle de gestion. Le modèle d Otley (1980) considère comme facteurs la technologie, la structure organisationnelle et l environnement. Ces modèles ont été développés davantage au cours des années L étude plus récente de Fisher (1995) reconnaît cinq catégories de facteurs contextuels: l environnement, la stratégie, la technologie, les mutations de produits et de secteurs, ainsi que les facteurs de connaissance et d observabilité. Selon les critiques, la théorie et les études en découlant manqueraient de clarté et de crédibilité (Schoonhoven, 1981; Chapman, 1997). À l avenir, selon nous, les chercheurs devraient étudier les mécanismes externes au périmètre comptable traditionnel, comme le contrôle tant stratégique (Langfield-Smith, 1997) qu organisationnel, et chercher à mieux en comprendre le rapport avec les contrôles et les contrôles comptables traditionnels. III. LA RECHERCHE EN CONTRÔLE Tel que proposé par l ICCA, nous considérons le contrôle comme étant constitué des éléments d une organisation qui, collectivement, aident les parties intéressées à réaliser les objectifs de l organisation. Ces éléments se rattachent aux composantes suivantes: l environnement de contrôle, les objectifs et les risques, les activités de contrôle, et le suivi. Ces composantes s apparentent à celles du COSO. Nous examinons la recherche en contrôle en fonction de ces quatre composantes. Pour chacune, la recherche est caractérisée selon cinq aspects: (1) son approche (normative, prescriptive ou descriptive), (2) son concept fondamental, (3) son objectif (efficacité et efficience des opérations, fiabilité de l information, conformité aux lois et règlements applicables), (4) ses méthodes, et (5) sa position (conception ou attestation). a. L environnement de contrôle L environnement de contrôle donne le ton à l organisation (COSO, 1992) et fonde les composantes du contrôle interne. Les facteurs de cet environnement se rattachent à la gouverne de l entreprise, à sa culture et à sa structure. 72 FINÉCO, volume 10, année 2000

7 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE (1) La gouverne de l entreprise La gouverne de l entreprise englobe le processus et la structure via lesquels on la gère dans le but d atteindre ses objectifs. Fondements théoriques La recherche sur les conseils d administration s articule autour de trois perspectives théoriques: la perspective juridique, la dépendance des ressources et la théorie de l agence. La perspective juridique suggère que les conseils contribuent à la performance organisationnelle en s acquittant des obligations imposées par la loi (par exemple, les lois sur les sociétés par actions et sur les valeurs mobilières ainsi que les réglementations boursières). Selon cette perspective, le rôle du conseil d administration est de représenter et de protéger les intérêts des actionnaires et de gérer l organisation sans interférence avec les opérations journalières. La perspective de dépendance des ressources suggère que les conseils d administration contribuent à la performance organisationnelle en facilitant les relations de l organisation avec son environnement général et concurrentiel. Selon cette perspective, le rôle du conseil est d étudier l environnement, de mettre en valeur le statut de l organisation dans la communauté et de faciliter l accès aux ressources essentielles à la performance organisationnelle. La perspective de la théorie de l agence suggère, quant à elle, que les conseils d administration contribuent à la performance organisationnelle en surveillant les agissement de la haute direction afin de s assurer de leur efficacité et de protéger les intérêts des propriétaires. La supervision de la direction par le conseil d administration est une façon efficiente de minimiser les coûts résultant de la ségrégation des tâches entre ceux qui gèrent la firme et ceux qui en assument le risque résiduel (Fama et Jensen, 1983). Selon cette perspective, le conseil d administration est le mécanisme de contrôle interne le plus élevé ayant le rôle de surveiller la haute direction. Les études antérieures Les conseils d administration ont fait l objet de plusieurs études par les chercheurs en finance, en gestion et en comptabilité. Ces études portent principalement sur les caractéristiques du conseil et leur influence sur le rôle et l atteinte des objectifs organisationnels. Notre revue de la littérature est orchestrée autour de quatre atrributs du conseil d administration: la composition, les caractéristiques, la structure et les processus. La composition - La composition du conseil réfère essentiellement à la taille du conseil et à son indépendance. D une part, les conseils de grande taille sont FINÉCO, volume 10, année

8 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN précieux pour la diversité de leurs points de vues, leur vaste expérience et la disponibilité des administrateurs pour les différents comités formés par le conseil. D autre part, un conseil de grande taille peut être plus facilement contrôlé par le PDG (Jensen, 1993) et peut être moins efficient en ce qui a trait à la prise de décision (TSE, 1994) en raison des problèmes de coordination et de fonctionnement (Lipton et Lorsh, 1992). Les résultats empiriques concernant cette question sont limités. Une méta-analyse de 131 échantillons indique une relation positive entre la taille et la performance (Dalton et al., 1999). Toutefois, certaines études ont mis en évidence qu un conseil de plus grande taille est associé à un niveau de financement plus élevé pour les organismes sans but lucratif (Pfeefer, 1973) ainsi qu un risque d information financière frauduleuse plus grand (Beasley, 1996). L indépendance exige que le conseil d administration soit capable, et soit perçu comme tel d exercer un jugement objectif. Habituellement, son degré d indépendance est mesuré par la proportion d administrateurs indépendants. Le rapport Cadbury les définit comme des administrateurs externes à l entreprise ou libres de relations pouvant gêner leur jugement, hormis leurs honoraires et de la détention de titres. Les théoriciens considèrent les administrateurs externes comme des arbitres et experts en matière de contrôle organisationnel (Fama, 1980, Jensen et Fama, 1983). Les études sont d ailleurs très nombreuses. Leurs résultats sont mitigés. Ils suggèrent que les administrateurs externes ont une influence qui varie selon les objectifs de performance définis. D une part, certaines études voient dans une majorité d administrateurs internes un préalable à la performance opérationnelle (Zahra et Pierce, 1989). Par contre, leur présence serait positivement liée à la richesse des actionnaires (Byrd et Hickman, 1992), à la performance financière (Baysinger et Butler, 1985). Par ailleurs, leur présence serait souhaitée par les actionnaires (Rosenstein et Whyatt, 1990). D autre part, on associe une proportion plus élevée d administrateurs externes à une information financière plus fiable et à un degré de conformité plus élevé (Beasley, 1996, Dechow et al., 1996). Les caractéristiques - Les caractéristiques du conseil d administration les plus importantes en ce qui a trait au contrôle sont la compétence des administrateurs, leur personnalité, l éthique et leur propension à posséder des titres de l entreprise. La recherche sur la compétence des administrateurs s est concentrée sur leur expérience, mesurée selon le nombre de mandats d administrateurs remplis par des administrateurs externes. Bien qu un plus grand nombre de mandats effectués puisse améliorer l efficacité du conseil (Smith, 1977), il peut réduire le temps disponible pour la société et ainsi réduire l efficacité du conseil (Morck et al., 1988; Beasley, 1996). Les résultats d études empiriques indiquent aussi que l effet du nombre de mandats externes détenus varie selon l objectif étudié. Ainsi, Shivdasani (1993) a constaté que les administrateurs externes des sociétés enclines aux 74 FINÉCO, volume 10, année 2000

9 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE prises de contrôle hostiles sont moins susceptibles d être membres du conseil d autres sociétés, suggérant que ces conseils étaient moins efficaces dans leur supervision de la société. Beasley (1996) a constaté qu un nombre décroissant de mandats d administrateurs externes augmente la probabilité de présentation frauduleuse de l information financière. La détention de titres incite les administrateurs externes à s aligner sur les intérêts des actionnaires, à évaluer de près le rendement des gestionnaires (Jensen, 1993) et à s assurer de la fiabilité de l information financière. Ainsi, Beasley (1996) a démontré que l augmentation de titres détenus par les administrateurs externes entraîne une diminution de la probabilité de fraude dans les états financiers. La structure - Un conseil peut déléguer certaines de ses fonctions à des comités parmi lesquels le comité de vérification est le plus connu et le plus étudié. Un comité formé par le conseil d administration fournit deux avantages potentiels au niveau de la surveillance: l indépendance et l efficience. Certaines études ont examiné les effets de l environnement de l organisation sur la formation volontaire de comités de vérification, la fiabilité de l information financière et la performance de ces comités. Certaines études sur la formation volontaire des comités de vérification indiquent que des différences existent au niveau de la possession d actions par la haute direction, de l endettement, de la proportion d administrateurs externes et de la taille des organisations (Pincus et al., 1989). D autres études suggèrent que les sociétés forment ces comités pour améliorer leur image sauf lorsque la taille du conseil est suffisamment grande pour qu un comité puisse améliorer l efficience des activités du conseil (Bradbury, 1990; Menon et Williams, 1994). La présence d un comité de vérification est associée à la fiabilité des états financiers (McMuller, 1996). Les résultats de Beasley (1996) indiquent que la composition du conseil d administration peut être plus importante que la présence d un comité de vérification, suggérant que l effet de ce comité devrait être considéré en tant qu élément du processus de gouvernance d entreprise. Le processus - L efficacité du conseil d administration repose sur la réalisation de l ensemble des tâches relatives aux opérations de ce conseil, à savoir, préparer et diriger les réunions, agir en tant qu intermédiaire pour fins de communication entre la direction et le conseil d administration ainsi que l auto-évaluation de sa propre efficacité. Bien que ces activités soient l objet de plusieurs recommandations (TSE 1994; CoCo, 1995), aucune étude empirique n a été effectuée à leur sujet. FINÉCO, volume 10, année

10 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN Commentaires et perspectives de recherche La recherche sur la gouverne des organisations porte sur différents aspects comme l information financière frauduleuse, la faillite et la performance financière. Il faut donc reconnaître que les entreprises ont divers objectifs et que l effet des caractéristiques du conseil sur leur performance dépend justement de ces mêmes objectifs. Par exemple, les options d achat d actions détenues par les administrateurs peuvent avoir un effet positif sur la performance financière, mais d un autre côté elles peuvent réduire l indépendance du conseil et par conséquent la fiabilité de l information financière divulguée. La plupart des écrits se concentrent sur des caractéristiques telles que la taille du conseil, la proportion de vérificateurs externes, l expérience des administrateurs et la présence d un comité de vérification. Il est nécessaire d examiner d autres caractéristiques, telles que la culture organisationnelle, la personnalité et les valeurs des administrateurs de même que la présence de comités autres que celui de vérification. Afin d étudier ces autres caractéristiques, les chercheurs devront utiliser des méthodes comme les études de cas et des entrevues, ainsi que l approche de l observateur participant. Enfin, des échantillons présélectionnés sont souvent utilisés. La plupart des études recensées concernent des sociétés ouvertes aux États-Unis, soit dans un environnement où la propriété est diffuse, la surveillance par la SEC rigoureuse et le risque de poursuite élevé. Des études concernant différents environnements et avec d autres types d entités sont nécessaires afin de mieux comprendre le rôle de la gouverne de l entreprise. (2) La culture organisationnelle Daft (1995) définit la culture organisationnelle comme: L ensemble des valeurs, des croyances, des compréhensions et des façons de penser que les membres d une organisation partagent et enseignent aux nouveaux membres comme étant appropriés (p. 333). La culture organisationnelle est un concept qui est associé entre autres, à la stratégie (Weick, 1985), à la culture nationale (Soeters et Schreuder, 1988) et à la structure organisationnelle (Lincoln, 1978). La culture organisationnelle est un mécanisme de contrôle et son influence sur la conception des systèmes de contrôle de gestion et de vérification a rarement été étudiée par les chercheurs en comptabilité. La seule étude empirique sur la culture organisationnelle a été effectuée par Soeters et Schreuder (1988). Ces derniers ont étudié l interaction entre la culture 76 FINÉCO, volume 10, année 2000

11 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE nationale et organisationnelle dans six cabinets d experts comptables aux Pays- Bas. Commentaires et orientations de recherche Plusieurs questions de recherche peuvent être abordées dans ce domaine. Le rôle de la culture organisationnelle en tant que mécanisme de contrôle ainsi que son influence sur la conception des contrôles de gestion et organisationnels pourraient être considérés. La recherche dans ce domaine nécessitera des mesures qualitatives et quantitativess de la culture organisationnelle. La méthode développée par Hofstede et al. (1990) et par Zammuto et Krakower (1991) pourrait être utilisée afin d exécuter une telle recherche. (3) La structure organisationnelle La structure organisationnelle joue un rôle fondamental dans le contrôle de gestion. Par exemple, les centres de responsabilités tels que les centres de coûts, de profits et d investissements sont utilisés pour motiver et contrôler les gestionnaires. Bien que plusieurs auteurs aient étudié comment la comptabilité par centres de responsabilité peut aider à réaliser les objectifs des entreprises (par exemple, Dearden, 1987), peu d études empiriques ont examiné l utilisation des centres de responsabilités et leur efficacité (Shih, 1997). Le mécanisme de contrôle lié à la structure organisationnelle le plus étudié est le degré de centralisation et de décentralisation au sein des organisations (Vancil, 1979). La recherche en structure organisationnelle et en contrôle de gestion est surtout basée sur la théorie de la contingence. Initialement, elle portait sur les relations entre la structure et le système de comptabilité de gestion (Hayes, 1977; Waterhouse et Tiessen, 1978). Dans les études en cause, le système dépend de la sorte de structure en place. Celle-ci n est pas considérée comme un mécanisme de contrôle en soi. Bien que la structure organisationnelle comporte plusieurs dimensions telles que la centralisation, la différenciation, la standardisation, le professionnalisme et la spécialisation, la recherche en comptabilité de gestion s est attardée principalement à la centralisation, laquelle représente la concentration de l autorité, en matière de décisions, à un niveau hiérarchique spécifique. À l inverse, la décentralisation représente le degré d autorité en matière de décisions déléguées aux gestionnaires de divisions. Ainsi, une plus grande décentralisation confère aux gestionnaires une responsabilité accrue quant aux activités de planification et de contrôle ainsi qu un plus grand accès à de l information non disponible au siège social (Waterhouse et Tiessen, 1978). C est Govindarajan (1986) qui a associé la centralisation à un degré d efficacité supérieur pour les firmes qui suivent une FINÉCO, volume 10, année

12 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN stratégie défensive, alors que la décentralisation serait liée à un degré d efficacité supérieur pour les firmes prospectives. Govindarajan (1988) a utilisé la typologie de Porter aux fins d examiner les liens entre la stratégie préconisée par les unités d activités stratégiques (SBU) et la décentralisation. Toutefois, ses résultats quant à la décentralisation ne sont pas significatifs. Gosselin (1997) a démontré que les organisations centralisées ont tendance à adopter et à implanter la comptabilité par activités. Le lien entre la centralisation (décentralisation) et le système de comptabilité de gestion a aussi fait l objet de plusieurs études (Bruns et Waterhouse, 1975; Vancil, 1979; Merchant, 1981, 1984; Gordon et Narayanan, 1984; Chenhall et Morris, 1986; Gul et Chia, 1994; Gul et al., 1995; Gosselin, 1997). Commentaires et perspectives de recherche Les études sur la structure organisationnelle et le contrôle de gestion ont essentiellement porté sur les relations entre cette structure et le système comptable. Les recherches futures devraient examiner l influence de la structure conjointement avec d autres types de contrôles. En effet, il est difficile de considérer l effet de la structure en tant que mécanisme de contrôle sans tenir compte de l influence d autres contrôles organisationnels, comme la gouverne de l entreprise et la culture organisationnelle, de même que les contrôles comptables comme les systèmes de budgets et d incitation. La recherche devrait aussi examiner l efficacité des contrôles comptables en présence de divers types de structures dans les firmes provenant de différents secteurs tels que les organismes sans but lucratif et ceux du secteur public. b. Les objectifs et le risque Les entités font face à une variété de risques de sources externes et internes devant être évalués et gérés. L évaluation des risques est définie comme étant l identification et l analyse des risques pertinents à l accomplissement des objectifs. Pour le COSO, la gestion des risques et l établissement des objectifs ne sont pas des composantes du contrôle, mais plutôt des activités de gestion. Dans cet article, nous utilisons la perspective élargie du CoCo et considérons l établissement des objectifs, la planification stratégique et la gestion des risques en tant qu éléments du contrôle. (1) Établissement des objectifs La planification stratégique a été conceptualisée comme étant un processus par lequel les gestionnaires déterminent la mission d une unité stratégique (US) et 78 FINÉCO, volume 10, année 2000

13 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE un ensemble d actions pour réaliser cette mission, après une évaluation détaillée des forces et des faiblesses internes et des opportunités de l environnement externe (Chandler, 1962; Ansoff, 1965; Miles et Snow, 1978). La stratégie d une US a été considérée selon deux dimensions indépendantes: la mission et la stratégie concurrentielle (Govindarajan, 1986; Shank et Govindarajan, 1993). La mission désigne les buts de l organisation. Buzzell et Wiersema (1981) ont proposé trois stratégies qu une US peut adopter: le développement, le maintien et l exploitation. Cette typologie est basée sur la part de marché détenue par l US ainsi que sur la capacité de croissance du secteur dans lequel évolue l unité. Govindarajan et Gupta (1985) ont déterminé que les US préconisant une stratégie de développement, une plus grande emphase sur des critères à long terme et des approches subjectives pour les bonus accordés aux gestionnaires, présentaient également un niveau d efficacité accru. Réciproquement, dans les US qui utilisent une stratégie d exploitation, l évaluation de performance basées sur des formules prédéterminées est associée à un rendement plus élevé. La stratégie concurrentielle désigne comment les organisations réagissent face à la concurrence afin de réaliser leurs objectifs. Deux typologies servent à classer les organisations selon leur stratégie concurrentielle: (1) celle à base de différenciation de Porter (1980), et (2) la typologie prospective-défensive de Miles et Snow (1978). L étude de Govindarajan (1988) s inspire de Porter aux fins de vérifier si les stratégies des US sont liées au type d évaluation budgétaire, à la décentralisation et au degré d emprise (ou sentiment d influence) sur le destin qui anime les manageurs (en anglais: internal versus external locus of control). Ses résultats révèlent qu un sentiment d influence prononcé est lié à un rendement élevé au sein d US ayant adopté une stratégie de différenciation. Également, le rendement serait plus élevé là où l emphase sur les cibles budgétaires serait moindre. Quant au lien avec la décentralisation, il serait négligeable. Notons, en passant, qu Anne-Marie Robert (1992) utilise aussi (et vulgarise bien) la variable médiatrice qu est le sentiment d influence dans son étude sur la propension des manageurs à contrôler les coûts. Elle trouve que la participation budgétaire (dont il est question plus loin) n est motivante que pour les manageurs animés d un fort sentiment d influence, tandis que les bonis n auraient pas d effet significatif. Miles et Snow (1978) ont identifié quatre types de stratégies selon la fréquence à laquelle les organisations changent de produits et de marchés: prospective, défensive, analytique et réactive. La différence fondamentale entre ces types tient à la fréquence du changement dans l environnement organisationnel. Simons (1987) a constaté que les US qui suivent une stratégie prospective adaptent davantage leurs systèmes de contrôle aux besoins des utilisateurs que les US qui ont une FINÉCO, volume 10, année

14 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN stratégie défensive. Avec les mêmes données, Simons (1988) a démontré que des objectifs budgétaires serrés sont significativement associés à une stratégie prospective. De plus, Simons (1990) a mené une étude de cas dans deux grandes entreprises à la suite de résultats positifs obtenus dans une étude sectorielle. Une des sociétés poursuivait une stratégie prospective tandis que la seconde se montrait défensive. Ce travail a permis aux chercheurs de développer un modèle qui incorpore la relation dynamique entre le processus formel et la stratégie. Les modèles suggèrent que le positionnement stratégique concurrentiel, le contrôle de gestion et le processus d établissement de la stratégie s influencent à mesure que l organisation évolue et s adapte au fil du temps. Commentaires et perspectives de recherche Le rôle du contrôle de gestion dans le processus de déploiement de la stratégie organisationnelle est un domaine de recherche important en comptabilité de gestion. Une plus grande attention doit être mise sur les relations entre la stratégie, le développement et le changement des systèmes de contrôle. Il y a également lieu d étudier comment la stratégie interagit avec les composantes environnementales du contrôle, comme la culture et la structure organisationnelle, les activités de contrôle tels que les budgets ainsi que les systèmes de rémunération incitative et de mesure de la performance. (2) La gestion du risque Les organisations font face à une variété de risques de sources autant externes qu internes devant être évalués et contrôlés. L évaluation des risques implique trois composantes: l identification des facteurs de risque, l analyse de leur importance et l évaluation de la façon dont ils devraient être contrôlés. Les études concernant ce domaine sont principalement limitées à la première composante, soit l identification des risques. Les risques proviennent d une variété de facteurs qui affectent les objectifs formels ou implicites. Une variété de procédures quantitatives et qualitatives, développées principalement par les vérificateurs externes et internes afin d évaluer le risque inhérent, peuvent être employées afin d identifier et d accorder la priorité aux activités à risque plus élevé. Quant au développement d outils, la majeure partie de la recherche sur l identification des risques a été exécutée du point de vue de l attestation financière et se concentre sur les objectifs des états financiers. Diverses études ont examiné la nature et la fréquence des erreurs relevées lors de la vérification d états financiers. Notons l apport de Houghton et Fogarty (1991) qui décrivent les résultats d un sondage mené auprès de 480 vérificateurs pour établir si l on peut identifier les zones d erreurs lors de la vérification. Ils 80 FINÉCO, volume 10, année 2000

15 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE ont constaté que les vérificateurs bien renseignés sur leurs clients peuvent identifier, pendant le processus de planification, les zones de vérification où le risque d erreur est élevé. Commentaires et perspectives de recherche Bien que les risques (stratégiques, d affaires, opérationnels) importent dans une perspective de contrôle, la recherche sur le sujet est limitée. Celle-ci s est limitée à un risque opérationnel particulier, soit les déclarations erronées dans les états financiers. De la recherche sur d autres risques opérationnels, sans compter les risques stratégiques et d affaires, s impose donc. Par exemple, la méthode d évaluation de la performance développée par KPMG exige des vérificateurs qu ils comprennent les processus de gestion des risques de leurs clients et l importance que ces derniers accordent au contrôle des risques externes et internes (Bell et al., 1997). Des changements tels l impartition, la décentralisation et les technologies de l information ont modifié le contrôle des opérations en créant de nouveaux risques, ce qui augmente ceux qu on doit identifier et contrôler. En bref, la recherche sur l évaluation des risques a été limitée à la perspective des vérificateurs externes. La tendance récente vers l évaluation individuelle du contrôle suggère un déplacement de la responsabilité d évaluation des vérificateurs vers les gestionnaires. Il importe donc d étudier l impact de cette évolution. c. Les activités de contrôle (1) Contrôle budgétaire Les budgets sont créés afin de mesurer l impact des stratégies, au-delà des périodes données, et pour contrôler les actions d une organisation de sorte qu elle reste dans le cadre des limites établies. Le processus budgétaire est l une des activités de contrôle les plus importantes dans la plupart des organisations. Depuis l apport d Argyris (1952), les recherches ont été nombreuses dans ce domaine. Birnberg, Shields et Young (1990), Robert (1992) et Kren (1997), pris ensemble, offrent une vaste revue de la littérature pertinente. Dans les débats importants liés à la recherche sur les budgets, l on compte celui entourant l effet de la participation sur le processus budgétaire. La budgétisation participative, d ordinaire assortie de récompenses conditionnelles, se veut un processus motivant pour les manageursparticipants. Nous avons déjà relevé l apport notable, en français, de Robert (1992) à ce sujet. Notons aussi que l on a recouru à chacune des trois théories (de l agence, de la contingence et des attentes) pour cerner le potentiel et l impact de ladite participation sur le processus budgétaire. Les recherches ont démontré que diverses FINÉCO, volume 10, année

16 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN caractéristiques individuelles et organisationnelles ont une influence sur la conception et l utilisation des budgets comme activité de contrôle. Observons que l accent était mis sur le contrôle opérationnel dans ces recherches. Commentaires et perspectives de recherche Les chercheurs devraient examiner comment les budgets et la budgétisation sont utilisés dans différents environnements, mais surtout dans les organismes sans but lucratif et le secteur public, là où les produits sont plus difficiles à définir et ont un certain caractère intangible. Les budgets jouent un grand rôle dans l allocation de ressources et influencent largement le comportement des gestionnaires et des employés. Le rôle budgétaire devrait être étudié simultanément avec d autres facteurs. Par exemple, la culture organisationnelle peut modérer l influence de la participation dans le processus budgétaire sur la performance. Avec une culture voulue plus favorable, on pourrait obtenir une participation budgétaire accrue et une performance plus élevée (Kren, 1997). Notons, en particulier, que les chercheurs du domaine n ont pas encore examiné l effet du contrôle organisationnel sur la participation budgétaire. (2) Les indicateurs de performance Jusqu au début des années 1980, la mesure de la performance était axée sur les mesures classiques, telles que les variations de coûts, le rendement sur l investissement, le rendement des capitaux propres et le bénéfice net. Pendant les années 1980, Kaplan (1983, 1984a, 1984b) et Nanni et al. (1988) ont critiqué ces mesures pouvant causer des comportements indésirables et fournir des indications roses ou faussement positives. Selon eux, les mesures usuelles (financières et comptables) peuvent encourager les gestionnaires à prendre des décisions qui mènent à une évaluation favorable de la performance des employés, mais qui est nuisible à l organisation dans son ensemble. Par exemple, l organisation peut vouloir détenir un excédent de stocks afin d éviter à tout prix divers inconvénients possibles (dont la rupture de stocks). En raison de tels problèmes, plusieurs organisations ont voulu rompre avec les mesures classiques et opter pour des mesures opérationnelles, le raisonnement étant que si des mesures opérationnelles (comme les taux de défectuosité ou la durée du cycle de production) étaient améliorées, les résultats financiers s amélioreraient aussi. Cette approche de la mesure de performance interne a produit des résultats mitigés (Cooper et Kaplan, 1991). Par conséquent, les mesures classiques s employaient toujours au début des années Dixon et al. (1990), Cross et Lynch (1989), Kaplan et Norton (1992) et Maisel (1992) ont souligné le besoin d intégration des mesures financières et non financières. Ces auteurs ont avancé qu il y a différentes mesures pour différents objectifs et que les gestion- 82 FINÉCO, volume 10, année 2000

17 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE naires ne devraient pas compter uniquement sur des mesures financières ou opérationnelles. Nanni et al. (1990) et Dixon et al. (1990) ont démontré que les mesures financières sont pertinentes pour évaluer la performance de la direction tandis que les mesures opérationnelles conviennent à l évaluation des niveaux opérationnels. Nanni et al. (1992) ont développé un concept intégré des systèmes de mesure de la performance consistant en un processus d acquisition de connaissances sur les coûts et la performance qu on utilise du point de vue opérationnel, à chaque étape du cycle stratégique de gestion. Dans un tel système intégré, les liens entre les stratégies, les actions et les mesures sont cruciaux. Les organisations capables d harmoniser correctement ces trois facteurs critiques deviennent vraiment plus compétentes pour mesurer la performance. La recherche en mesure de performance a été, jusqu à présent, essentiellement normative et descriptive. Les études analytiques récentes proposent des modèles qui permettent la conception de systèmes de mesure optimaux (Amershi et al., 1990; Kim et Suh, 1991; Hansen et al., 1992; Feltham et Xie, 1994; Hemmer, 1996). Seulement quelques études empiriques ont examiné les déterminants et les effets des systèmes de mesure de la performance. Armitage et Atkinson (1990) ont fourni une description détaillée sur la façon d utiliser les systèmes de mesure pour améliorer la performance organisationnelle. Banker et al. (1993), tout comme Young et Selto (1993), ont examiné comment les pratiques utilisées en matière de fabrication influencent la conception des systèmes de mesure de la performance. Commentaires et perspectives de recherche On doit intensifier la recherche empirique sur la mesure de performance. Jusqu ici, il y a eu peu d études sur la façon d utiliser les systèmes de mesure aux fins d améliorer l efficacité organisationnelle. La littérature professionnelle sur ces mesures suggère que les organisations doivent utiliser une combinaison adéquate de mesures financières et non financières. Or, à notre connaissance, cette suggestion n a pas été testée empiriquement et ladite combinaison dépend de plusieurs facteurs contextuels: la structure organisationnelle, l incertitude environnementale et la stratégie utilisée. Atkinson et al. (1997) ont développé un modèle pour mesurer la performance stratégique qui lie les systèmes de mesure à la stratégie. On se doit de tester de tels modèles, y compris ceux de Kaplan et Norton (1992), afin d établir s ils aident vraiment les organisations à atteindre leurs objectifs stratégiques. Des études s imposent quant à l influence sur la performance de la mesure elle-même et quant à l effet des variables contextuelles sur les systèmes de mesure. Des études longitudinales de l impact sur la performance des systèmes de mesure s imposent aussi. La plupart des études transversales ne permettent pas aux chercheurs de tenir FINÉCO, volume 10, année

18 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN compte de l effet temporel des nouveaux systèmes de mesure sur la performance organisationnelle. (2) Les systèmes de rémunération Depuis 20 ans, la recherche sur les modalités de rémunération lors de l embauche et sur les systèmes de rémunération incitative a été intense. Elle s est concentrée sur trois approches principales: analytique, empirique et expérimentale. La recherche analytique visait à optimaliser les systèmes de rémunération selon leur contexte, le type de rémunération et la mesure de performance. Par exemple, Datar et Rajan (1992) ont évalué des systèmes de rémunération en contexte de production séquentielle avec goulots d étranglement, tandis que Balakrishnan (1992) examinait la valeur des budgets et les fluctuations liées aux contrats à rémunération incitative. Ce domaine fournit une base théorique solide pour des travaux empiriques. Par ailleurs, un nouveau type de recherche sur les systèmes de rémunération vient d émerger. Il a trait aux effets de la rémunération sur les manageurs et sur la performance de leur firme. Les chercheurs procèdent surtout via sondages. Fisher et Govindarajan (1993) estiment que la performance est influencée par l interaction entre la stratégie et la nature du système de rémunération. Pour leur part, Ittner et Larcker (1995) estiment que les pratiques en matière de qualité totale influencent le niveau de confiance dans le système d information non financière et le type de systèmes de primes mis en place. De telles recherches devraient s intensifier dans l avenir et permettre de mieux saisir les facteurs contextuels agissant sur les systèmes de rémunération. La recherche expérimentale en rémunération est venue avec les années 80, avec ses variables comportementales et économiques au sein de modèles testés en laboratoire. Le pionnier Chow (1983) a étudié les façons dont la standardisation du travail et le système de rémunération influencent la performance au travail. Ses propositions ont été testées en laboratoire avec des étudiants en gestion. Ses résultats ont bien montré que la standardisation du travail et les systèmes de rémunération jouaient tous deux un rôle prépondérant dans la motivation et les prévisions. Waller et Chow (1985), Chow, Cooper et Waller (1988), Shields et Waller (1988), Waller et Bishop (1990), Chow, Cooper et Haddad (1991) et Robert (1992) ont élargi les perspectives dans le domaine. Commentaires et perspectives de recherche Il faudrait que la recherche sur les systèmes de rémunération selon le rendement s intensifie dans l avenir. La recherche empirique devrait tester des hypothèses élaborées à partir des modèles analytiques. On devrait aussi examiner 84 FINÉCO, volume 10, année 2000

19 PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE les systèmes incitatifs en situations plus complexes que celles suggérées par la théorie de l agence. Pareillement, on devrait étudier l influence des systèmes de rémunération à base de rendement sur d autres composantes du contrôle comme la culture organisationnelle. d. Le suivi Les contrôles de suivi englobent les activités liées à l évolution de l organisation, comme la surveillance tant des environnements interne et externe que de la performance, aussi bien que l évaluation de l efficacité du contrôle. L évaluation et la divulgation de l état du contrôle Dans l environnement d affaires actuel, les intéressés s en remettent aux manageurs pour s informer sur l efficacité du contrôle et sur les risques de gestion. L ICCA a émis un modèle sur la façon de procéder à l évaluation du contrôle (CoCo, 1997). Il vise à aider les manageurs à évaluer le contrôle et à en communiquer les résultats à l ensemble des intéressés. De plus, le CoCo projette d évaluer les problèmes entourant la divulgation de l état du contrôle. La recherche portant sur l évaluation du contrôle a surtout trait au jugement des vérificateurs, sans oublier l évaluation du contrôle interne. Par exemple, on cherche à voir comment les vérificateurs ordonnent leurs connaissances au sujet, notamment, du contrôle interne (Frederick et Libby, 1986; Frederick, 1991; Tubbs, 1992), de même qu au sujet des liens entre le processus de contrôle et les objectifs de vérification (Bédard, 1991). Commentaires et perspectives de recherche La recherche dans le domaine est approchée via les transactions et s appuie d ordinaire sur le jugement et l expertise du vérificateur et non sur le contrôle interne. De telles approches se pratiquent de moins en moins. Par exemple, KPMG utilise des systèmes stratégiques plus étendus qui tiennent compte des propriétés systémiques des opérations des clients (Bell et al., 1997). La recherche doit s aligner sur ces nouvelles façons de faire si elle veut être représentative de la pratique. En outre, on doit se forger de nouveaux outils pour évaluer les éléments moins tangibles liés au contrôle, dont les valeurs éthiques pronées. Les divulgations à l adresse des intéressés à la firme se prêtent à bien des recherches, comme la valeur pour les intéressés de l information sur le contrôle, les coûts de divulgation, les risques et avantages des divulgations, la portée de la divulgation, les critères à utiliser, le besoin et la valeur d une attestation indépendante, etc. FINÉCO, volume 10, année

20 JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN IV. CONCLUSION Les différents aspects du contrôle se prêtent à bien des recherches. Jusqu ici les chercheurs étudiaient surtout les contrôles s appuyant sur l information comptable. Avec la perspective élargie du contrôle issue des travaux du COSO et du CoCo, le besoin de faire avancer la recherche tant académique que pratique a été vivement ressenti. Cette recherche doit aller au-delà des bornes traditionnelles et exige le développement de nouvelles théories et méthodes. Notre revue ci-dessus des recherches en contrôle, et les lacunes que nous avons identifiées, se veulent un pas dans la direction de la recherche attendue. 86 FINÉCO, volume 10, année 2000