Patrick ROBIN. Comptabilité analytique. Les coûts complets : la méthode des centres d analyse

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1 Patrick ROBIN Comptabilité analytique Les coûts complets : la méthode des centres d analyse

2 Patrick ROBIN Mr Patrick Robin est professeur de Gestion. Il intervient au sein de l IAE de Caen en Comptabilité Générale pour la Capacité de Gestion, en Gestion Financière pour la Licence Sciences Comptable et Financière, en Structure du capital et politique de dividendes en Master 1 CCA, et en Marché Financier en Master 2 CCA. 2

3 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse > SOMMAIRE 1. Les charges directes et indirectes >... Page 4 << 1.1 Les charges directes.... Page 4 << 1.2 Les charges indirectes.... Page 5 2. L analyse et l imputation des charges indirectes >... Page 6 << 2.1 L analyse des charges indirectes.... Page 6 <<< Les centres d analyse.... Page 6 <<< L analyse des charges indirectes.... Page 7 << 2.2 L imputation des charges indirectes Page 7 3. L élaboration des coûts >... Page 10 << 3.1 Le coût d achat... Page 10 << 3.2 La tenue des stocks.... Page 11 <<< Le coût moyen unitaire pondéré.... Page 11 <<< Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée... Page 12 <<< La méthode du Premier entré Premier Sorti (ou PEPS).... Page 13 <<< La méthode du Dernier entré Premier Sorti (ou DEPS).... Page 14 <<< Synthèse des méthodes.... Page 14 << 3.3 Le coût de production en situation simple.... Page Traitement des difficultés liées au processus de production >... Page 18 << 4.1 Les en-cours de production... Page 18 <<< L évaluation des en-cours de production.... Page 18 <<< L incorporation au coût de production... Page 18 << 4.2 Les produits résiduels et les sous-produits.... Page 19 <<< Les produits résiduels... Page 19 <<< Les sous-produits... Page Les coûts hors production >... Page 21 << 5.1 Le coût de distribution.... Page 21 << 5.2 Les autres coûts hors production.... Page Le coût de revient >... Page Le résultat analytique >... Page De la pertinence de la méthode >... Page 25 LE DICO... PAGE 26 EN SAVOIR PLUS... PAGE 27 3

4 LES COÛTS COMPLETS : LA MÉTHODE DES CENTRES D ANALYSE Le réseau d analyse des charges étant réalisé (thème Préambule aux calculs de coûts) et les charges à incorporer définies (thème Identification des charges à incorporer aux coûts), il ne reste plus au gestionnaire à cet instant qu à retenir pour ses calculs une méthode lui permettant de répondre à ses objectifs. Le choix repose ici sur la présentation de la méthode des centres d analyse, méthode certes classique et critiquable à certains égards, mais néanmoins incontournable pour une bonne compréhension du processus d agrégation des charges. La mise en place d une telle méthode va permettre de calculer et comprendre la formation du coût de revient et permettre ainsi son analyse. Egalement, par rapprochement avec le prix de vente on dégagera le résultat permettant d apprécier la rentabilité de l objet de coût. 1. Les charges directes et indirectes > Le calcul des coûts complets selon la méthode des centres d analyse repose sur la distinction entre charges directes et charges indirectes. Cette distinction est importante en priorité pour le calcul du coût de revient mais aussi, comme nous le verrons plus tard, parce qu elle peut représenter une faiblesse du modèle. << 1.1 Les charges directes Les charges incorporées en comptabilité de gestion dont la destination est connue avec certitude sont affectées aux objets de coût sans calcul préalable. Ces charges qualifiées de directes sont des charges propres à un seul coût et lui sont affectées sans ambiguïté. Les plus couramment retenues sont les charges de consommation matières et de main d œuvre directe. Toutefois, selon l objet de coût et le système d information dont on dispose, d autres charges peuvent être qualifiées de directes. 4

5 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse Charges directes Affectation Charges indirectes Charges à incorporer aux coûts Incorporation des charges aux coûts Imputation nalyse Centres d'a Par définition toute charge n étant pas qualifiée de directe est donc une charge indirecte. Ce type de charge concerne simultanément plusieurs objets de coût ce qui pose problème quant à sa répartition (assurance des locaux, amortissement des machines, charges d administration, etc.). Le plan comptable propose une méthode d analyse des charges indirectes permettant leur imputation aux objets de coûts. Il s agit de la méthode des centres d analyse ou encore appelée des sections homogènes. Le traitement de ces charges indirectes repose sur deux étapes distinctes : la répartition et l imputation. Coût de revient des objets de coût << 1.2 Les charges indirectes Répartition > Thème d étude Reprenons les calculs déjà réalisés lors de l étude sur l incorporation des charges. Tableau de synthèse des charges à incorporer CHARGES Achat matières premières Achat emballages stock emballages Achats autres approv. Services extérieurs Autres services extérieurs Impôts et taxes Charges personnel Dotation aux amort./dépré. Charges financières Charges exceptionnelles Rémunération exploitant Rémunération des capitaux Par contre, si l objet de coût avait été la rentabilité des postes de travail, alors chaque catégorie de personnel aurait été directe par rapport à son atelier. Charges de la Charges incorporables Charges incorporées Charges comptabilité en comptabilité en comptabilité supplétives financière de gestion de gestion Compte tenu du texte initial (Mag 2) seuls les achats de matières premières et d emballages sont des charges directes. En effet, le personnel d atelier, bien qu il y ait des postes définis avec précision, ne constitue pas une charge directe au regard des produits finis. Il concoure à la réalisation des 3 produits indistinctement. Dans notre exemple les charges directes s élèvent à : = Les charges indirectes s élèvent quant à elle à : = Ces charges indirectes feront l objet d un traitement spécifique. 5

6 2. L analyse et l imputation des charges indirectes > Traitement des charges selon la méthode des centres d'analyse Charges à incorporer en comptabilité de gestion Charges directes Charges.. Total Primaire A B C Total Secondaire Nature de l U.O Nombre d U.O. Coût de l U.O. Centres auxiliaires A B C *** *** *** - A # # - B # - C V *** # # $$$ Charges indirectes Centres principaux W X Y *** # # $$ *** # # $$$ *** # $$ Z *** # # $$$ Il n existe pas de modèle type permettant le traitement de ces charges, mais on peut souligner qu un nombre restreint de centres affaiblit l analyse des coûts, et qu un nombre trop important la complexifie. Le problème à résoudre repose sur un juste équilibre entre la pertinence de l information recherchée et son coût d obtention qui ne doit pas être prohibitif. Une typologie des centres d analyse peut être opérée : soit sur la base de l unité de mesure retenue pour le centre : centre opérationnel : l activité de ce centre est mesurable par une unité physique appelée unité d œuvre (heure machine, heure de main d œuvre directe, kilo, litres, etc.). Ils correspondent à une division réelle de l entreprise ; centre de structure : l activité de ce centre est mesurable par une unité monétaire appelée assiette de frais ou taux de frais. Ce sont des centres dont l activité est autre que l approvisionnement, la production ou la distribution (direction générale, administration, financement,etc.) ; Intégration aux différents stades du calcul des coûts << 2.1 L analyse des charges indirectes <<< Les centres d analyse N ayant pas de lien direct entre l objet de coût et la charge, les charges indirectes se voient regroupées dans des centres d analyse, subdivision comptable de l activité de l entreprise. Les centres d analyse correspondent le plus souvent à un découpage de l entreprise en services ou divisions fonctionnelles. Malgré le fait qu il regroupe des charges indirectes de différentes natures, le centre d analyse est caractérisé par une activité réputée homogène et mesurable sur la base d une unité physique ou monétaire. Le choix des centres d analyse est fonction de la complexité de l entreprise, de la nature de son activité et du degré d information dont veut disposer le gestionnaire. soit sur la base de l intervention directe ou non du centre d analyse dans le processus productif : les centres auxiliaires : ces centres d analyse ne travaillent pas pour la réalisation de l objet de coût mais sont principalement au service des centres principaux. Ils correspondent à des activités de support comme la gestion du personnel, l entretien, la logistique, l informatique... Le coût de ces centres sera imputé sur la base de clé de répartition. Compte tenu de la nature de ces centres certains peuvent se fournir mutuellement des services (prestations réciproques). Dans ces conditions nous serons amenés à réaliser un calcul préalable avant imputation aux centres principaux ; les centres principaux : ces centres correspondent au cycle achat-production-vente et par conséquent sont en lien indirectement avec la réalisation de l objet de coût. Leur niveau d activité est mesurable par une unité d œuvre (unité physique) ou un taux de frais (unité monétaire). 6

7 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse <<< L analyse des charges indirectes L analyse des charges indirectes est réalisée sous la forme d un tableau à double entrées dont les lignes sont constituées des charges indirectes à incorporer, et les colonnes des centres auxiliaires et principaux retenus. Une première étape dite répartition primaire, va consister sur la base de clé de répartition 2, à affecter les différentes charges indirectes aux centres auxiliaires et principaux correspondants. À l issue de ce premier travail, on obtient le coût de chacun des centres auxiliaires et principaux. Une seconde étape dite répartition secondaire, est ensuite réalisée pour imputer aux centres auxiliaires et principaux la quotepart du coût des centres auxiliaires qu il leur revient. Ce déversement est réalisé là aussi, sur la base de clés de répartition. Lorsque la répartition des centres auxiliaires sur les autres centres concernent d autres centres auxiliaires deux cas de figure peuvent se présenter : soit la répartition se réalise en escalier ou hiérarchisée, c est-à-dire sans réciprocité entre les centres. Dans ce cas les centres auxiliaires en amont vont se déverser progressivement dans les centre auxiliaires en aval, puis dans les centres principaux, le tout en cascade ; soit certains centres auxiliaires se fournissent mutuellement des services, on parle alors de prestations réciproques et dans ce cas, nous serons obliger de passer par un système de calcul pour définir le montant de chaque centre auxiliaire à répartir. Si seuls 2 centres sont concernés (cas le plus fréquent) un système de 2 équations à 2 inconnues est utilisable, audelà il faudra utiliser le système matriciel. Quoiqu il en soit, à la fin de la répartition secondaire tous les centres auxiliaires ayant été répartis progressivement sur les centres principaux, ceux-ci doivent être nuls. On obtient ainsi dans chacun des centres principaux un total après répartition secondaire qui comprend à la fois le total issu de la répartition primaire et la quote-part reçue de la répartition secondaire. Au terme de ces calculs, la somme des totaux des centres principaux doit être identique au total initial des charges indirectes à incorporer (point d autocontrôle avant de poursuivre les calculs). 2 Exprimée le plus souvent en pourcentage ou en fraction. << 2.2 L imputation des charges indirectes Chacun des centres principaux est caractérisé par une unité d œuvre ou taux de frais représentant l activité du centre. Le choix de l unité d œuvre est un moment délicat dans le processus de détermination du réseau d analyse dans la mesure où sa fonction est double : elle doit représenter au mieux la consommation des charges du centre. «La meilleur unité d œuvre du centre est celle dont l activité varie au cours de plusieurs périodes successives en corrélation étroite avec le coût du centre (plan comptable)» ; elle permet d imputer à l objet de coût la part de charge du centre observé qui lui revient. Le choix de l unité d œuvre peut être réalisé de façon empirique, de façon graphique ou encore à partir d outils statistiques comme le coefficient de corrélation. Pour mémoire, le coefficient de corrélation r entre 2 variables X et Y se détermine comme suit : r = n i= 1 ( x x) ( y n i= 1 i ( x i x) 2 i y) n i= 1 ( y i y) avec : x i, le montant de la variable X pour la période i ; y i, le montant de la variable Y pour la période i ; x, la moyenne de la variable X y, la moyenne de la variable Y. Si la valeur de r est proche de 1, la corrélation est forte entre X et Y, et faible si la valeur est proche de 0. L unité d œuvre ainsi retenue va permettre de calculer : le coût de l unité d œuvre : Coût total du centre / Nombre d unités d œuvre ; le taux de frais : Coût total du centre / Valeur de l assiette de frais. L imputation de la quote-part de charges indirectes des différents centres se fait sur la base du coût d unité d œuvre, ou taux de frais, multiplié par le nombre d unités d œuvre, ou valeur de l assiette, consommés par l objet de coût. 2 7

8 > Thème d étude (suite) Le responsable comptable et financier, Mr Escabech vous communique le tableau de répartition des charges indirectes sur lequel ils avaient réfléchi dans l hypothèse de mettre en place une comptabilité de gestion. Il vous communique également les informations suivantes de l exercice N : Achats de la période : tonnes de poissons et algues diverses à 4.20 le Kg en moyenne ; boites de 125g à la boite vendu par lot de unités soit 2.50 les ; bocaux de 250g à le bocal vendu par lot de 500 unités soit 3.00 les 500 ; bocaux de 500g à le bocal vendu par lot de 500 unités soit 5.00 les 500. Il a été effectué heures à l atelier Préparation sur l année N. Lors de cette étape il ne reste plus que 60% du tonnage acheté (produit non conforme, déchets...). Il a été réalisé h de cuisson à l atelier Cuisson. Suite à cette étape le tonnage conditionné n est plus que de 40% du tonnage acheté. Il a été traité Kg pour la famille A et Kg pour la famille C à l atelier Assaisonnement. Il a été conditionné produits finis. Charges indirectes incorporables Tableau de répartition des charges indirectes de l entreprise Mer d Iroise Montants Centres auxiliaires Entretien Contrôle et hygiène Approvisionnement Centres opérationnels Atelier Préparation Centres principaux Atelier Cuisson Atelier Assaisonnements Atelier conditionnement Centres de structure Administration générale Autres approvisionnements % 30% 20% 20% 10% 10% Services extérieurs % 36% 6% 10% 15% 15% 10% Autres services extérieurs % 10% 10% 5% 5% 25% 40% Impôts et taxes % Charges personnel % 10% 5% 35% 15% 5% 15% 5% Dotation aux amortissements / dépréciations % 4% 22% 10% 5% 25% 30% Charges financières % Rémunération exploitant % Rémunération des capitaux % Total répartition primaire Entretien Contrôle Hygiène 10% Total répartition secondaire Unité d œuvre Nombre d unité d œuvre Coût de l unité d œuvre 15% 5% 5% 25% 10% 30% 15% Le millier d euro d achat H de MO Heure de cuisson 15% 15% Kg traité 35% 20% Le millier de produit conditionné de coût de production des produits vendus 8

9 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse > Éléments de réponse Charges indirectes incorporables Tableau de répartition des charges indirectes de l entreprise Mer d Iroise en milliers d Montants Centres auxiliaires Entretien Contrôle et hygiène Approvisionnement Centres opérationnels Atelier Préparation Centres principaux Atelier Cuisson Atelier Assaisonnements Atelier conditionnement Centres de structure Administration générale Autres approvisionnements Services extérieurs Autres services extérieurs Impôts et taxes Charges personnel Dotation aux amortissements / dépréciations Charges financières Rémunération exploitant Rémunération des capitaux Total répartition primaire Entretien Contrôle Hygiène Total répartition secondaire Unité d œuvre Le millier d euro d achat H de MO Heure de cuisson Kg traité Le millier de produit conditionné Nombre d unité d œuvre (1) Coût de l unité d œuvre Coût de l unité d œuvre retenu pour les calculs Différences d'incorporation globales (3) de coût de production des produits vendus Impossible à déterminer pour le moment Prestation réciproque entre l atelier Entretien et Contrôle et hygiène : E = entretien et C = contrôle et hygiène E = C C = E E = ( E) E = E E = E = En remplaçant E par sa valeur dans l égalité de C on obtient C = (1) ( * 4.20 ) + (( /1 000) * 2.50) + (( /500) * 3) + (( /500) * 5) = soit en milliers d. (2) Poids de produits finis à conditionner : * 0.40 = Kg Produits A : ( * 1 000) / 125 = boites Produits C : ( * 1 000) / 500 = boites Produits B : = Kg => ( * 1 000) / 250 = boites Soit un total de produits conditionnés soit pour le centre d analyse. (3) ( * ) = millier d (idem pour toutes les autres cellules) 9

10 3. L élaboration des coûts > La détermination du coût complet suit pas à pas le processus d élaboration de l objet de coût et respecte, pour le cycle le plus long, les étapes d approvisionnement, de production et de distribution. Chacune de ces étapes intègre au fur et à mesure de l avancement les charges directes et indirectes qui lui reviennent. Selon l organisation de l entreprise, des phases de stockages peuvent survenir au cours de l élaboration de l objet de coût. Ces étapes sont importantes car selon la méthode de calcul des stocks retenue, l impact sur les coûts sera plus ou moins favorable. << 3.1 Le coût d achat Première phase du calcul des coûts, le coût d achat des marchandises, matières premières et autres approvisionnements intègre l ensemble des charges engagées pour les obtenir et ce jusqu à leur mise en stock. Le coût d achat s obtient selon la formulation suivante : Prix d achat hors taxes + Charges directes d achat + Charges indirectes d achat = Coût d achat des marchandises, matières premières ou autres approvisionnements Le prix d achat, correspond au montant figurant sur les factures d achat des fournisseurs, c est-à-dire le montant net hors taxe récupérable. Si la facture comprend des réductions commerciales (rabais, remise, ristourne) celles-ci sont déduites du prix d achat. Par contre, la réduction financière d escompte de règlement n est pas à déduire du prix d achat. Les charges directes d achat : ce sont les charges nettement identifiables liées à l activité d approvisionnement : frais de transport, taxes douanières, assurance, emballages, courtage propres à la commande. Les charges indirectes d achat : ce sont des charges du cycle d approvisionnement non clairement identifiables et regroupées au sein d un centre d analyse généralement nommé centre approvisionnement ou gestion des approvisionnements (frais de recherche des fournisseurs, réception et contrôle des commandes, manutention interne ). L imputation de ces charges est réalisée sur la base du coût d unité d œuvre X nombre d unités d œuvre consommées. La somme de ces éléments constitue le coût d achat des marchandises, matières ou autres approvisionnements rentrant en stock. > Thème d étude (suite) Calculons le coût d achat de nos matières premières et emballages : Matières premières (poissons ) Poissons, crustacé,algues Remise Charges indirectes centre Approv Quantités (en Kg) Prix unitaire Montant Coût d'achat Emballages lots boites 125 g Boites 125g Charges indirectes centre Approv Quantités Prix unitaire 2.50 Montant Coût d'achat Emballages lots bocaux 250 g Bocaux 250 g Charges indirectes centre Approv Quantités Prix unitaire 3 Montant Coût d'achat Emballages lots bocaux 500 g Bocaux 500 g Charges indirectes centre Approv Quantités Prix unitaire 5 Montant Coût d'achat

11 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse << 3.2 La tenue des stocks La problématique des stocks en comptabilité financière ne se pose qu une fois par exercice comptable. La situation est réalisée en fin de période lors des travaux d inventaire par un décompte physique pour obtenir le stock réel (inventaire intermittent). Une telle situation est impensable en comptabilité de gestion. La connaissance à tout moment des quantités et valeurs des entrées/sorties et du stock final théorique est indispensable pour le calcul des coûts et la bonne régulation des flux physiques (matière, produits semi-finis, produits finis) (inventaire permanent). Le rapprochement entre le stock réel et le stock théorique peut donner lieu à des différences d inventaire : favorable si stock réel > stock théorique (excédent) ; défavorable si stock réel < stock théorique (manquant). Compte tenu de l écart constaté, le stock théorique fera l objet d une correction afin d optimiser la gestion des stocks. La valorisation des stocks (prix de sortie et stock final) peut être réalisée selon différentes méthodes. Toutefois, selon le principe de permanence des méthodes de la comptabilité financière, il est impossible de changer de mode de calcul en cours d exercice ou entre exercices sauf à faire valoir une meilleur présentation des comptes annuels. Plusieurs méthodes sont possibles, mais en réalité elles ne sont pas toutes utilisables du fait de préconisations par le plan comptable, et surtout d une reconnaissance sur le plan fiscal. <<< Le coût moyen unitaire pondéré Le stock initial et les différentes entrées ayant fait l objet de valorisations différentes sur la période, il nous faut évaluer le coût de sortie des stocks pour intégration au coût. Le coût moyen unitaire pondéré ou CMUP à pour objet d évaluer le coût de sortie des stocks à la fin d une période prédéfinie (généralement le mois). Le calcul est le suivant : CMUP fin de période = (SI en valeur + Σ entrées de la période en valeur) (SI en quantités + Σ entrées de la période en quantités) SI : stock initial Cette méthode facile à mettre en œuvre à pour avantage de lisser les fluctuations tarifaires sur la période, mais à aussi pour inconvénient majeur de retarder le calcul des coûts qui ne peut être réalisé qu à la fin de celle-ci. > Exemple La société Fullmoon a en stock au 1 er mars N, 200 Kg de matière première au prix global de Au cours du mois de mars elle a réalisé les mouvements matières suivants : le 3/03 sortie de 45 Kg ; le 5/03 entrée de 300 Kg à le Kg ; le 11/03 sorties de 80 Kg et 130 Kg ; le 15/03 entrée de 150 Kg au prix de 9 le Kg ; le 17/03 sortie de 220 Kg ; le 19/03 sortie de 160 Kg ; le 24/03 entrée de 300 Kg pour un montant de ; le 27/03 sortie de 270 Kg. La tenue et la valorisation des mouvements d entrées/sortie sont présentées dans le tableau ci-après : 1 re étape : report des mouvements Entrées Sorties Stocks Date Libellé Q PU M Q PU M Q PU M 1/03 SI /03 Sortie n 45 5/03 Entrée n /03 Sortie n 80 11/03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n

12 2 e étape : valorisation des mouvements sorties et du stock final Entrées Sorties Stocks Date Libellé Q PU M Q PU M Q PU M 1/03 SI /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n Total fin prériode Vérification : SI + Somme des entrées Somme des sorties = SF en quantités : ( ) 905 = 45 en valeurs : ( ) = Pour des raisons pédagogiques 2 tableaux ont été réalisés, mais en réalité les 2 étapes se font dans un tableau unique. <<< Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée Cette méthode est une version améliorée de la précédente dans le sens ou le calcul du CMUP permettant de valoriser les sorties est réalisé systématiquement après chacune des entrées dans la période observée. Le principe de calcul est identique : CMUP après chaque entrée = (Valeur stock avant entrée + Valeur entrée) (Quantités stock avant entrée + Quantités entrées) Entre 2 entrées, les sorties sont valorisées sur la base du dernier CMUP connu. Cette méthode permet de prendre en compte plus rapidement les fluctuations du coût des entrées et ainsi ne pas retarder l évaluation des sorties. > Exemple : reprenons les données précédentes de la société Fullmoon. Entrées Sorties Stocks Date Libellé Q PU M Q PU M Q PU M 1/03 SI /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n Total Vérifications : en quantités : = 45 en valeurs : =

13 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse <<< La méthode du Premier entré Premier Sorti (ou PEPS) On trouve aussi cette méthode sous le nom anglais de First In First Out (FIFO). Cette méthode se caractérise par le fait que chaque entrée représente un lot unique qui sera épuisé au fil du temps de la consommation. Cela suppose une individualisation des lots, et pour la méthode qui nous intéresse un épuisement des lots les plus anciens (premiers entrés) pour remonter vers les lots les plus récents. Le stock final est donc constitué des lots les plus récents non encore épuisés. > Exemple Reprenons les données précédentes de la société Fullmoon. Entrées Sorties Stocks Date Libellé Q PU M Q PU M Q PU M 1/03 SI /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n 15/03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n 24/03 Entrée n /03 Sortie n Total Vérifications : en quantités : = 45 en valeurs : = Cette méthode à pour avantage essentiel de valoriser le stock au prix le plus récent. Toutefois, elle a aussi pour inconvénient : de minorer le coût des sorties du fait d un épuisement progressif des lots (sauf rotation très rapide des stocks) ce qui augmente de fait le résultat ; de majorer le stock final (incidence en comptabilité financière). En fait, son utilisation la plus pertinente repose sur une anticipation de baisse des prix. 13

14 <<< La méthode du Dernier entré Premier Sorti (ou DEPS) On trouve aussi cette méthode sous le nom anglais de Last In First Out (LIFO). Comme précédemment, la méthode consiste à appréhender chacune des entrées comme un lot unique, mais à l inverse de tout de suite, l épuisement se fera d abord par le lot le plus récent pour progresser vers le plus ancien. > Exemple Reprenons les données précédentes de la société Fullmoon. Entrées Sorties Stocks Date Libellé Q PU M Q PU M Q PU M 1/03 SI /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n /03 Sortie n /03 Entrée n /03 Sortie n Total Vérifications : en quantités : = 45 en valeurs : = Cette méthode a pour intérêt de valoriser les sorties au prix le plus récent d où un impact immédiat dans les coûts ce qui alerte rapidement en cas de dégradation. À l inverse, elle a pour inconvénient de minorer le stock final du fait d une valorisation sur la base des lots les plus anciens. <<< Synthèse des méthodes La récapitulation des résultats des différentes méthodes permet de voir leur diversité : Méthodes utilisées Valorisation des sorties Valorisation du stock final SF CMUP fin de période CMUP après chaque entrée PEPS DEPS

15 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse Premièrement, on peut constater que la prise en compte de l évolution des coûts d entrées peut faire l objet d un lissage par le jeu de la moyenne ou non (traitement par lot). Deuxièmement, on peut également constater que l on peut répercuter plus ou moins rapidement cette évolution ; rapide pour CMUP après chaque entrée et DEPS, plus tardive pour PEPS et CMUP fin de période. En tout état de cause, le choix de la méthode à retenir pour le suivi des stocks doit se faire en fonction de ce que le gestionnaire souhaite : un coût représentatif du passé, du présent ou du futur ; un lissage ou non des fluctuations des coûts d entrées pour limiter l impact dans les calculs futurs. Pour le Plan Comptable et la Fiscalité seules les méthodes du coût moyen pondéré et la méthode PEPS sont reconnues. La méthode DEPS quant à elle est refusée fiscalement du fait de son impact non favorable sur l évaluation du stock final. Toutefois, ceci n empêche pas son utilisation en comptabilité de gestion mais impose des correctifs lors de la récupération des informations en comptabilité financière ce qui a tendance à alourdir la démarche. > Thème d étude (suite) Mr Escabech souhaite tenir les stocks selon la méthode du CMUP fin de période. Il vous communique les informations suivantes nécessaires à la tenue des fiches. Au 1/1/N les stocks initiaux d emballages étaient de : boîtes de 125 g : unités pour ; bocaux de 250 g : unités pour ; bocaux de 500 g : unités pour Boîtes de 125 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Sorties période Achats période SF Bocaux de 250 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Sorties période Achats période SF Bocaux de 500 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Sorties période Achats période SF Variations de stocks boîtes de 125 g : = ; bocaux de 250 g : = ; bocaux de 500 g : = Soit un total variation de que l on retrouve dans le compte de résultat compte tenu des arrondis. 15

16 << 3.3 Le coût de production en situation simple Pour respecter une démarche progressive dans les apprentissages, ce chapitre fera abstraction d éléments comme les en-cours, les rebuts, les déchets et autres éléments liés au processus de production. Ils seront abordés dans le chapitre suivant pour intégrer une complexité croissante. Le coût de production ne concerne que les entreprises réalisant des opérations de transformation. Il est représenté par l ensemble des charges directes et indirectes engagées pour obtenir le bien ou le service. C est un concept important dans la mesure où il constitue un indicateur de compétitivité, et qu il procure des informations sur les conditions internes d exploitation. Différents stades de coût de production peuvent apparaître en fonction de la complexité du processus de fabrication du bien. On peut obtenir ainsi : un coût de production de produit intermédiaire : ici le bien est achevé à son stade de fabrication, mais il est destiné à une nouvelle phase de production par incorporation à un autre cycle de fabrication ; un coût d en-cours de production : le processus de production est inachevé pour la période observée. Le coût évalué à ce stade sera intégré dans le calcul du coût des productions achevées (chapitre suivant) ; le coût de production du produit fini : fin du cycle de fabrication, le produit est destiné à la commercialisation. Le coût d achat des matières et fournitures consommées : représente la valorisation des sorties des fiches de stocks tenues selon l inventaire permanent. À ce stade il est important de souligner que le calcul du coût de production prend appuie sur les calculs antérieurs. En conséquence, une erreur commise au départ est une erreur à l arrivée, d où la nécessité de prendre soin dans ses calculs d opérer des points de contrôle et de vraisemblance. Les charges directes de production : ce sont les charges directement liées à l activité productive. On trouve ainsi, le coût de production des produits intermédiaires, la main d œuvre directe de production et autres fournitures ne faisant pas l objet de stockage. Les charges indirectes de production : ce sont des coûts liés aux centres d analyse de production. Ces charges sont imputées sur la base du coût d unité d œuvre ou taux de frais des centres de production, et au prorata des consommations par le bien ou service. Le coût de production des produits finis, achevés, terminés constitue la valeur d entrée dans le stock de produits finis dont le coût de sortie sera valorisé selon la méthode retenue. Le coût de production des produits terminés s obtient selon la formulation suivante : Coût d achat des matières et fournitures consommées + Charges directes de production + Charges indirectes de production = Coût de production des produits terminés 16

17 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse > Thème d étude (suite) Pour poursuivre correctement vos travaux, Mme Triton et Mr Escabech vous rappellent qu il n y a pas de charges directes dans le déroulement du processus de production sauf les matières premières engagées au début et lors du conditionnement. 1 re étape - La préparation Q PU M Charges directes : Matières premières Charges indirectes : Atelier préparation Coût de production de la préparation e étape - La cuisson et l assaisonnement Q PU M Coût de production de la préparation Charges directes : Aucune Charges indirectes : Atelier cuisson Atelier assaisonnement Coût de production de la cuisson e étape - Le conditionnement Boites 125 g Bocaux 250 g Bocaux 500g Q PU M Q PU M Q PU M Coût de production Charges directes : Boites, bocaux Charges indirectes : Atelier conditionnement

18 4. Traitement des difficultés liées au processus de production > En réalité, l activité d une entreprise n est jamais aussi simple et linéaire comme elle a pu être décrite précédemment. Au contraire, en fonction de la nature de l activité et de la complexité du processus d élaboration, un certain nombre de phénomènes peuvent venir perturber à la hausse ou à la baisse le coût de production initialement déterminé en situation simple. << 4.1 Les en-cours de production Sont concernées ici les entités réalisant des opérations de transformations. Les en-cours de production représentent les biens en passe d achèvement à la clôture de la période de référence. La problématique des en-cours est double dans la mesure ou il faut d une part les évaluer, et d autre part s interroger sur leur incorporation au coût de production. <<< L évaluation des encours de production Différentes possibilités sont offertes au gestionnaire en matière d évaluation. La décision de retenir l une parmi les autres repose sur des considérations techniques et / ou organisationnelles : Évaluation réelle : En-cours initial En-cours initial achevé regroupement de toutes les charges engagées jusqu au stade de non achèvement (matières, charges directes et indirectes de production). Suppose un système d information capable de renvoyer le niveau des charges engagées aux différents stades d achèvement ; évaluation forfaitaire : lorsque l évaluation réelle est difficile une évaluation globale peut être réalisée. Elle est réalisée soit sur la base du temps passé et représente ainsi un pourcentage d achèvement (les en-cours représentent 65% du produit fini), soit sur le moment d intégration de chaque élément de charge (les matières premières sont incorporées 100% au début du cycle, la main d œuvre directe à 25% du cycle, les charges indirectes à 50% du cycle) ; évaluation par équivalence : on considère que X produits en-cours correspondent à N produits finis ; sur la base de coûts préétablis : suppose l utilisation par l entreprise de la méthode des coûts préétablis qui consiste à définir sur la base de prévisions le coût de production des produits finis pour un niveau de production donné. Suppose un découpage fin de l activité et la bonne connaissance du processus d élaboration du produit (temps main d œuvre, temps machine, consommation matière, machine...). <<< L incorporation au coût de production À l issue de la période de calcul des coûts, il doit ressortir les produits qui ont été achevés dans la mesure où ils seront les seuls à rentrer en stocks de produits finis. En conséquence, doivent être intégrés au coût de production simple les en-cours initiaux, provenant de la période précédente, qui seront achevés au cours de la période de calcul. En revanche, les en-cours finals, qui seront achevés lors de la période suivante, devront être retranchés du coût de production simple. Traitement des En-cours Coût de production des produits finis dans la période (entrée en stocks) Produits finis commencés et achevés durant la période P-1 P+1 Coût de production de la période observée (charges engagées) En-cours final On obtient ainsi la formulation suivante : Coût de production de la période + En-cours initiaux - En-cours finals En-cours final achevé = Coût de production des produits terminés 18

19 << 4.2 Les produits résiduels et les sous-produits Le cycle de fabrication peut donner lieu à des déchets ou rebuts dont on va devoir se séparer, comme il peut donner lieu à des sous-produits réutilisables par l entreprise elle-même ou par une autre. Ces éléments ont inévitablement un impact sur le calcul du coût de production des produits terminés selon qu ils coûtent à l entreprise pour s en défaire, ou qu elle en tire un produit substantiel dans le cadre d une vente ou d une réutilisation éventuelle. Rien à faire Non Traitement des produits résiduels Coût évacuation? Non <<< Les produits résiduels Oui Augmente le coût de production du produit principal Produits résiduels Valeur marchande? Les coûts complets : la méthode des centres d analyse Oui Augmente le chiffre d'affaires du produit principal Oui Vendus à l extérieur Sont concernés ici les déchets (sciure, liquide de rinçage, chute de matière ), et les rebuts (produits ne répondant pas au cahier des charges techniques) qui proviennent du cycle de fabrication. Trois aspects sont à considérer : soit les déchets et rebuts n ont pas de valeur marchande. Dans ces conditions, le fait de s en séparer peut engendrer des frais de retraitement, des charges de transport, de stockage momentané, des charges de destruction dans ce cas le coût engendré par ces opérations viendra majorer le coût de production du produit principal ; soit les déchets et rebuts peuvent être réutilisables, ont une valeur marchande. Dans ce cas, s ils sont vendus à l extérieur, alors le produit de la vente viendra augmenter le chiffre d affaires du produit principal. S ils sont recyclés à l intérieur de l entreprise alors ils minorent le coût de production du produit principal et majorent le coût de production du produit auquel ils sont incorporés (valorisation faite forfaitairement sur la base d une valeur de marché hors frais de distribution) ; soit les déchets et rebuts n ont pas de valeur marchande mais leur enlèvement ou leur retraitement ne coûte rien. Dans ces conditions pas de calcul spécifique, leur coût est directement intégré dans le coût de production du produit principal. <<< Les sous-produits Non Diminue le coût de production du produit principal Lors de la fabrication du produit principal, certains processus de production peuvent donner lieu à des sous-produits. Ces produits secondaires n entrent pas dans l activité principale de l entreprise mais possèdent néanmoins une valeur marchande, qui dans certains cas peut être non négligeable. Le problème majeur pour le gestionnaire sera de distinguer le coût spécifique du sous-produit compris dans celui du produit principal. La répartition peut ainsi se faire : soit sur la base d un coût réel (proportionnellement à une unité de mesure physique ou du CA) ; soit forfaitairement à partir de la valeur marchande du sous-produit c est-à-dire : Prix de vente du sous-produit - Marge bénéficiaire - Coût hors production spécifique au sous-produit - Coût de traitement du sous-produit = Coût de production du sous-produit Le coût de production du produit principal s obtient quant à lui : Coût de production conjoint du produit principal et du sous-produit - Coût de production du sous-produit = Coût de production du produit principal 19

20 > Thème d étude (suite) Mr Escabech vous informe que les carcasses de poisson et les différents déchets sont revendus, en partie, à un industriel de l alimentation pour animaux au prix de 150 la tonne. Au cours de la période, 80% des déchets ont été revendus et feront l objet d une ré-imputation aux coûts de production des produits finis au prorata du poids des produits finis (en Kg). Calculs et imputation aux coûts : tonnes de matières premières * 40% * 80% = 640 tonnes de déchets avant cuisson Valorisation : 640 * 150 = Répartition : boîtes de 125 g : ( * 125) / = Kg ; bocaux de 250 g : ( * 250) / 1000 = Kg ; bocaux de 500 g : ( * 500) / = Kg. Soit un total de Kg. boîtes de 125 g : ( / ) * = ; bocaux de 250 g : ( / ) * = ; bocaux de 500 g : ( / ) * = Imputation : Coût de production Charges directes : Boites, bocaux Charges indirectes : Atelier conditionnement - Déchets Coût de production des produits fabriqués Boites 125 g Bocaux 250 g Bocaux 500g Q PU M Q PU M Q PU M Ils vous communiquent également les informations suivantes relatives au stockage des produits finis avant commercialisation : Stocks initiaux au 01/01/N : boîtes de 125 g : unités pour ; bocaux de 250 g : unités pour ; bocaux de 500 g : unités pour Boîtes de 125 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Entrées période Sorties période SF Bocaux de 250 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Entrées période Sorties période SF Bocaux de 500 g Entrées Q PU M Sorties Q PU M SI Entrées période Sorties période SF Calculs des variations de stocks : boîtes de 125 g : = ; bocaux de 250 g : = ; bocaux de 500 g : = Soit un total de que l on retrouve en milliers d au compte de résultat du Mag 2. 20

21 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse 5. Les coûts hors production > Les calculs opérés à ce stade se situent en fin de cycle d exploitation et n ont par conséquent aucune incidence dans la valorisation des stocks. Ces coûts hors production renferment d une part le coût de distribution, et d autre part les autres charges à caractère général provenant des centres de structure : administration, gestion du financement, autres Ces charges hors production ne concernent que les produits, marchandises ou services vendus. Intégrées au coût de production des produits finis ou au coût d achat des marchandises vendues, ces charges donneront lieu au coût ultime : le coût de revient. Pour l heure, la composition des coûts hors production est la suivante : << 5.1 Le coût de distribution Il renferme l ensemble des charges relatives aux opérations de distribution à savoir les charges directes (livraison, promotion des ventes, commissions versées aux représentants, emballages...), les charges indirectes (centre d analyse, distribution ou commercialisation) imputées sur la base du produit : coût d unité d œuvre ou taux de frais X nombre d unité d œuvre ou l assiette de frais retenue. << 5.2 Les autres coûts hors production Regroupent les charges à caractère général provenant des centres de structure. Ces charges indirectes proviennent généralement des centres d analyse suivants : administration (direction générale, service juridique, comptable, secrétariat général), gestion financière (charges liées à la recherche de capitaux propres ou empruntés), autres frais (charges à caractère général non classable dans un autre centre). L imputation de ces coûts est réalisée par le produit : taux de frais X assiette de frais retenue. > Thème d étude (suite) N ayant pas de charges directes hors production, seules les charges indirectes feront l objet d un calcul dans le tableau suivant : Centre de structure Administration générale Extrait du tableau des charges indirectes Centre de structure Administration générale Au stade de calcul où nous sommes arrivés, il devient possible de calculer le coût d unité d œuvre du administration générale La somme des coûts de production des produits vendus donne : de coût de production des produits vendus de coût de production des produits vendus Nombre d unités d œuvre Coût de l unité d œuvre Coût de l unité d œuvre retenu pour les calculs Différences d incorporation Compte tenu du coût d unité d œuvre que nous venons de définir il devient possible de déterminer pour chacun des produits le montant des charges indirectes d administration générale qui lui revient : boîtes de 125 g : ( / 1 000) * = soit en euros ; bocaux de 250 g : ( / 1 000) * = soit en euros ; bocaux de 500 g : ( / 1 000) * = soit en euros Rappel : les chiffres proposés dans le tableau des charges indirectes sont exprimés en milliers d euros d où la conversion pour revenir à des euros. 21

22 6. Le coût de revient > Phase ultime du processus de calcul des coûts complets, le coût de revient ne concerne que les produits, marchandises et services vendus. Il constitue un indicateur clé pour le gestionnaire dans la fixation du prix de vente d un produit, marchandise ou service, et permet la détermination du résultat de l objet de coût considéré. Le coût de revient est constitué du coût de production des produits fabriqués sortis des stocks auquel s ajoute les coûts hors production définis préalablement. Sa composition diffère selon l activité de l entreprise : dans une entreprise industrielle ou de services : Coût de production des produits finis ou services vendus (sortis des stocks) + Coût hors production = Coût de revient dans une entreprise commerciale : Coût d achat des marchandises vendues (sorties des stocks) + Coût hors production = Coût de revient > Thème d étude (suite) Compte tenu des éléments calculés il devient possible de définir le coût de revient par produit à savoir : Charges Coût de production des produits vendus Boites de 125 g Bocaux de 250 g Bocaux de 500 g Q PU M Q PU M Q PU M Coût hors production Coût de revient

23 7. Le résultat analytique > Les coûts complets : la méthode des centres d analyse Synthèse du calcul des coûts : entreprise industrielle et de services Synthèse du calcul des coûts : entreprise commerciale La connaissance des résultats analytiques permet au gestionnaire : d apprécier la rentabilité de l objet de coût observé et son évolution sur plusieurs périodes ; de prendre des décisions de gestion eu égard au résultat obtenu ; ajustement du prix de vente, ajustement des coûts par des gains de productivité, réflexion sur la chaîne de la valeur, développer ou cesser une activité, envisager de la sous-traitance La somme des résultats analytiques des différents objets de coût constitue le résultat analytique global. Ce résultat global doit être rapproché de celui de la comptabilité financière afin d établir la concordance entre les deux. La concordance n est possible qu après prise en compte de tous les phénomènes abordés dans le thème «Identification des charges à incorporer aux coûts» chapitre 3 à savoir la concordance des résultats. Objectif essentiel de la comptabilité de gestion, le rapprochement chiffre d affaires et coût de revient donne le résultat analytique de l objet de coût considéré : Résultat analytique = Chiffre d affaires Coût de revient 23

24 > Thème d étude (suite) Phase ultime du calcul des coûts, la détermination du résultat analytique par produit : Éléments Boites de 125 g Bocaux de 250 g Bocaux de 500 g Q PU M Q PU M Q PU M Chiffre d affaires Coût de revient Résultat Vérification de nos calculs et concordance avec le résultat de la comptabilité financière : Éléments Calcul Montant Résultats analytiques - boites de 125 g - bocaux de 250 g - bocaux de 500 g Différence d incorporation tableau mag 2 Différence d incorporation tableau mag 2 Différences d arrondi centres d analyse - approvisionnement - préparation - cuisson - assaisonnements - conditionnement - administration * * * * * * Résultat de la comptabilité financière

25 Les coûts complets : la méthode des centres d analyse 8. De la pertinence de la méthode > La méthode des coûts complets est un outil d aide à la décision pour le gestionnaire. Elle permet de déterminer le coût et la rentabilité de chacun des objets de coût observé. En l absence de rentabilité pour l un ou plusieurs d entre-eux le gestionnaire peut s engager dans une démarche d amélioration. Elle permet aussi de déterminer un prix de vente en fonction du marché et des coûts définis préalablement par la méthode. Toutefois, celle-ci comporte un certain nombre de limites qui doivent être présentes à l esprit lors de la prise de décisions importantes. Ces limites portent essentiellement sur le traitement des charges indirectes : Enfin, cet outil est relativement lourd à mettre en œuvre et suppose un système d information fiable pouvant, selon la taille et le processus d élaboration, se révéler complexe. Le délai d obtention des résultats peut aussi être trop long eu égard à la réactivité que devrait avoir l entreprise pour répondre à son marché. Pour ces diverses raisons, dont la liste n est pas exhaustive, cette méthode doit être complétée par d autres outils, moins lourds et plus réactifs, ne recherchant pas le coût complet, mais permettant de répondre plus rapidement aux sollicitations du marché. C est tout l objet des méthodes dites de coût partiel qui seront abordées dans le chapitre suivant. plus grande fiabilité de la méthode dans les entreprises ou la part de charges indirectes est faible par rapport à l ensemble des charges ; difficulté à établir les différents centres d analyse dont l activité est supposée homogène (or on sait pertinemment que ce n est pas toujours le cas) ; difficulté à établir la répartition primaire et secondaire entre les centres. L exactitude de la part de charges revenant à chacun des centres étant délicate à établir (arbitraire des clés de répartition, suppose un système d information extrêmement fiable) ; le choix de l unité d œuvre pour le centre d analyse devant représenter le plus fidèlement possible l activité du centre. Cette méthode est également limitée dans les réponses qu elle peut apporter au gestionnaire dans ses interrogations quotidiennes (changement de fournisseur, dérèglement dans la consommation des matières, prix de vente correctement négocié, faire appel à de la sous-traitance, existe-t-il des coûts cachés? ). En particulier, elle ne permet pas de décider de supprimer ou non un objet de coût déficitaire. 25

26 >>> Centre auxiliaire Subdivision comptable de l entreprise qui ne concoure pas à la réalisation ou commercialisation de l objet de coût. Constitue des unités de support aux centres principaux. >>> Centre d analyse Correspond à une subdivision comptable de l entreprise dans lesquelles sont regroupées, préalablement à leur imputation, les charges qui ne peuvent être affectées directement à l objet de coût. >>> Centre principal Subdivision comptable de l entreprise qui concoure à la réalisation ou commercialisation de l objet de coût. Reçoit des prestations des centres auxiliaires. >>> Charge indirecte Imputable à l objet de coût observé après calcul intermédiaire. >>> Charge directe Imputable sans calcul intermédiaire à l objet de coût observé. >>> Coût d achat Ensemble des charges directes et/ou indirectes qui concourent au processus d approvisionnement.. >>> Coût de distribution Ensemble des charges directes et/ou indirectes qui concourent au processus de commercialisation.. >>> Coût de production Ensemble des charges directes et/ou indirectes qui concourent au processus de production.. >>> Coût de revient Intégralité des charges directes et/ou indirectes des processus d approvisionnement, production et commercialisation pour un objet de coût. Coût ultime permettant la détermination du résultat analytique. >>> En-cours de production Produit ou service en passe d achèvement, LE DICO ayant déjà commencé à consommer des ressources et non utilisable en l état. >>> Homogène Caractéristique d un centre d analyse qui se doit de contenir des charges au comportement commun, déterminable par une unité de mesure représentative de l évolution de ce centre.. >>> Unité d œuvre Représente l unité de mesure d un centre, exprimée sous forme volumique (quantités, nombre d heures, nombre de produits...) >>> Prestations réciproques Fournitures mutuelles de prestations entre centres auxiliaires. Fait l objet d un calcul préalable avant déversement dans les autres centres. >>> Produits résiduels Déchets ou rebuts qui peuvent avoir une valeur marchande ou pouvant entraîner un coût pour leur enlèvement. Ils résultent du processus d élaboration de l objet de coût. >>> Répartition primaire Consiste à l aide de clé de répartition à déverser dans les centres appropriés les charges indirectes à incorporer aux coûts. >>> Répartition secondaire Consiste à l aide de clé de répartition à déverser les centres auxiliaires dans les centres principaux. Les centres auxiliaires devant avoir un solde nul à l issue de cette répartition. >>> Sous-produits Produits apparaissant au cours du processus de production d un produit principal. Ayant une valeur certaine, ils sont généralement réutilisés comme tel ou, après transformation, dans un nouveau cycle de production. >>> Taux de frais Représente l unité de mesure d un centre, exprimée sous forme monétaire ou de pourcentage ( de CA, Coût de production des produits vendus, % de CA.) 26

27 EN SAVOIR PLUS Bibliographie Béatrice et Françis Grandguillot Comptabilité de Gestion Les Zooms, Gualino éditeur (2014/15) Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts. L. Monaco Contrôle de gestion - Les carrés DCG 11 Les carrés DCG - Gualino éditeur (2014) Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts. Dobler, Mendoza, Cauvin Coûts et décisions Collection Business - Gualino éditeur (2011) Alazard, Separi DCG 11 Contrôle de Gestion - Cours et applications Dunod Expert. Sup. - Dunod édition (2013) Pour un approfondissement des concepts et pour aller plus loin. Alazard, Separi DCG 11 Contrôle de Gestion - Cas pratiques Dunod Expert. Sup. - Dunod édition (2013) Bailly, Leclère Le meilleur du DCG 11 - Contrôle de gestion Filière expertise - Foucher édition (2013) Pour un approfondissement des concepts et pour aller plus loin Collectif Comptabilité de Gestion Pearson Education (2009) Pour un approfondissement des concepts B. Doriath Comptabilité de gestion - Processus 7 Edition Dunod (2011) Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts. Niveau BTS comptabilité. 27

28 Une création du Studio Pédagogique d INGENIUM Toute représentation ou reproduction intégrale ou partielle, par quelque procédé que ce soit, faite sans le consentement de l auteur ou de l éditeur est illicite (article L du code de propriété intellectuelle). Copyright IAE Caen Normandie INSTITUT D ADMINISTRATION DES ENTREPRISES Université de Caen Normandie 3, rue Claude Bloch - BP CAEN CEDEX