Fiche 9 La mise en place d une comptabilité de gestion.

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1 Analyse des coûts Fiche 9 La mise en place d une comptabilité de gestion. Remarque liminaire : Le contenu de cette fiche ne saurait préjuger de ce qui sera défini dans le cadre des travaux en cours relatifs à la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1 er août Définitions Quelques notions clés Le Conseil national de la comptabilité (CNC) définit la comptabilité de gestion comme «un outil permanent d information permettant la mesure des performances et l aide à la prise de décisions au sein de l entreprise». La comptabilité de gestion ne renvoie pas à une technique comptable déterminée ; elle désigne l ensemble des éléments du système comptable au vue de l intérêt qu ils présentent pour la gestion interne de l organisation. «La comptabilité générale indique quelles sont les natures des charges, la comptabilité de gestion explique dans quel but ces charges ont été engagées et pour quelles activités de l organisation. C est un modèle explicatif non pas orienté sur les échanges de l entité avec son environnement mais sur l analyse des flux à l intérieur de l entité», in Secteur public et contrôle de gestion, MM. Charpentier et Grandjean (1998). La comptabilité de gestion classe les charges de l entité par destinations. À ce titre, elle constitue la comptabilité des coûts, un coût étant l agrégation des charges de toute nature supportées au niveau d un élément de l organisation. La comptabilité de gestion repose sur des systèmes d information comptables unifiés et intégrés, capables de répondre simultanément aux besoins différenciés d utilisateurs internes par la production d une information au service de la gestion et des utilisateurs externes par la production nécessaire à la communication financière. Une charge correspond à une constatation financière d une consommation de ressource. Une charge se distingue d une dépense qui correspond à un décaissement de monnaie suite à l achat d un bien ou d un service. Exemple : l acquisition d un bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dépense, mais non une charge. À l inverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation, c est-à-dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dépense. Un coût est défini par rapport aux trois caractéristiques suivantes : le champ d application du calcul: coût d une prestation, d une heure de travail, d un projet Quels outils pour quels besoins? 895

2 le contenu : les charges retenues en totalité ou en partie pour une période déterminée (le coût peut être complet ou partiel) ; le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou postérieur à la période considérée (coût constaté). On peut déterminer différents coûts (coût après approvisionnement, après fabrication, après distribution ). Le dernier stade (intégrant l ensemble des charges) est appelé coût de revient. Il existe plusieurs méthodes de calcul des coûts (cf. fiche 10 «Typologie des coûts») Charges incorporables, non incorporables, supplétives. Le passage de la comptabilité générale à la comptabilité de gestion nécessite d opérer un certain nombre de retraitements afin de pouvoir calculer des coûts. En effet, le coût d un produit, d un service ou d une prestation doit correspondre à la consommation des charges résultant d un fonctionnement «normal» de l organisation. Ainsi, un certain nombre de charges de la comptabilité générale, appelées «charges non incorporables», ne seront pas pour ces raisons, incluses dans le périmètre de la comptabilité de gestion. Exemples : charges des exercices antérieurs, charges de contentieux, primes d assurancecrédit, charges exceptionnelles Sont ajoutées, en revanche, aux charges de la comptabilité générale les charges supplétives, correspondant aux consommations de biens ou services auxquelles la comptabilité générale ne reconnaît pas le statut de charges. Elles correspondent cependant aux consommations de biens et services nécessaires au fonctionnement de l organisation. On peut citer les amortissements «fictifs» (exemple : immobilisations déjà amorties et toujours en service) et la valorisation des coûts de personnel mis à disposition mais non facturés. Dans les administrations publiques, où la comptabilisation des dotations aux amortissements, des dotations aux provisions et le rattachement des charges à l exercice ne sont pas encore réalisés en comptabilité budgétaire, il peut être utile, pour calculer les coûts, de reconstituer ces différents éléments et de les considérer comme des charges supplétives (ou non incorporables). Exemples : des dépenses de fonctionnement engagées et non mandatées pourront être des charges non incorporables si les prestations ou les biens correspondants sont consommés au cours de l exercice suivant ; des dotations aux amortissements des véhicules, calculées de façon extrabudgétaire, pourront être réintégrées au titre des charges supplétives. 90 Quels outils pour quels besoins?

3 Fiche 9 Charges incorporables, non incorporables et supplétives Charges supplétives Charges incorporables Charges incorporables Charges non incorporables Charges enregistrées en comptabilité générale ou comptabilité budgétaire Charges enregistrées en comptabilité analytique 2. Les utilisations possibles. La comptabilité de gestion permet de calculer le coût d une activité et d expliquer les principaux facteurs déterminants de ce coût. Elle permet aussi d agir sur les coûts au travers de l influence des comportements : en maîtrisant leur dynamique ; en définissant un modèle explicatif du comportement des coûts ; en mettant en place des dispositifs incitatifs pour les responsables. La comptabilité de gestion constitue à ce titre un élément indispensable à l analyse des coûts. En effet, l analyse des coûts vise à permettre l interprétation économique des différentes composantes des coûts et à en expliquer le comportement. L analyse des coûts peut, dans cet esprit, mobiliser des éléments de coûts extracomptables aussi bien que des coûts issus de traitements comptables (systèmes de comptabilité de gestion). Le calcul des coûts peut avoir pour objectifs de : valoriser des travaux en cours et calculer les résultats d une organisation ; apprécier l équilibre économique d un segment d activité et/ou d un produit ; mesurer les coûts des différentes entités de l organisation ; L analyse des coûts contribue à la mesure de l efficience (cf. le «triangle du contrôle de gestion» et la définition de la performance - fiches 2 et 16). Chaque problématique de gestion justifie le recours à une méthode de calcul des coûts (coûts complets, coûts partiels - cf. fiche 10 «Typologie des coûts») plutôt qu une autre. Ce choix va déterminer les besoins de présentation des informations déterminant l organisation de la comptabilité de gestion. Quels outils pour quels besoins? 915

4 3. Acteurs concernés. Les résultats issus de la comptabilité de gestion sont utiles aussi bien pour le service responsable du budget que pour le gestionnaire du service analysé. 4. Comment faire? 4.1. Conception et mise en œuvre. Définir les objectifs attendus de la mise en place de la comptabilité de gestion et éventuellement fixer des priorités pour le déploiement. Fixer le périmètre considéré et concerné par la comptabilité de gestion. Déterminer à quels niveaux les coûts doivent être connus (entité, activité, produit?). Définir la méthode adaptée à la problématique. Définir le cahier des charges du système de comptabilité de gestion: collecte de l information, détermination des charges prises en compte, périodicité des calculs. Désigner les acteurs qui vont, de la collecte de l information à l exploitation des résultats, participer à l ensemble du processus. Prévoir les modalités d utilisation des résultats obtenus par la mise en place de la comptabilité de gestion. Former les acteurs de premier rang et sensibiliser l ensemble des personnels des services Exploitation. À partir des valeurs obtenues, établir un diagnostic partagé et formalisé entre le service analysé et le responsable du contrôle de gestion. Intégrer les résultats de la comptabilité de gestion au processus de discussion budgétaire (moyens en matériels et en personnel) entre le service budgétaire et le service concerné. Prendre en compte formellement les réalisations de l année pour la fixation des objectifs de l année suivante. Améliorer le dispositif de la comptabilité de gestion en prenant en compte les préoccupations du service analysé (dispositif itératif). Communiquer, au-delà du service, sur les réalisations et sur les mesures prises pour répondre aux problèmes soulevés. 92 Quels outils pour quels besoins?

5 Fiche 9 5. Les points de vigilance - Les conditions de réussite. Les responsables locaux doivent disposer des moyens d agir sur le montant des coûts qui leur sont imputés et ce dans une perspective de maîtrise globale des coûts de la structure (dimension «efficience» de la performance) et non de reports de ces coûts sur d autres entités ou centres internes à l organisation. L introduction de la comptabilité de gestion doit reposer sur des systèmes d information adaptés aux objectifs fixés lors de la mise en œuvre de la comptabilité de gestion au sein de l organisation (cf. fiche 24 «Contrôle de gestion et système d information»). Il est nécessaire de communiquer sur les éléments positifs que peuvent en attendre les agents pour éviter que la comptabilité de gestion ne soit vécue comme une contrainte. Il est indispensable de mettre en place un plan de formation et d accompagnement du personnel. Il peut être utile de démontrer, après expérimentation, que les résultats obtenus sont pris en compte pour la prise de décisions et de mesure de la performance. 6. Exemple : l Office national des forêts (ONF) Contexte. La nécessité pour l ONF d appréhender le coût de ses différentes prestations a conduit l établissement public à développer un système de comptabilité de gestion : premières approches dès 1985, puis système complet à partir de 1993, qui a fait l objet d améliorations successives. Il convient de souligner que la diversité des missions réalisées, la juxtaposition d activités non marchandes, non rémunérées en tant que telles ou partiellement subventionnées, et d activités marchandes limitent d autant plus en ce qui concerne l ONF la portée des résultats de comptabilité générale. Le poids des charges liées au personnel fonctionnaire, de l ordre de 50 % des charges d exploitation, confère au dispositif de recueil des temps d activité de ce personnel une importance particulière pour l alimentation des comptes analytiques. Le dispositif budgétaire est largement articulé avec la comptabilité de gestion: la répartition des moyens alloués recouvrant notamment la logique d imputation des charges en comptabilité Organisation. Le dispositif est géré, du point de vue de la forme et de la méthodologie, par le département contrôle de gestion de la direction financière de l ONF, qui assure le suivi, la mise en forme et l exploitation des résultats dans le cadre du contrôle de gestion national et de la contractualisation des objectifs avec les responsables régionaux. Ces fonctions sont assumées en liaison avec toute autre direction concernée. Le cadre national fixé par la direction générale peut supporter des paramétrages régionaux relatifs à certaines activités. Quels outils pour quels besoins? 935

6 Les imprimés (tableaux à deux entrées clients/prestations) sont distribués à tous les personnels, qui sont tenus de les remplir par trimestre. Ils remontent alors via un logiciel à la direction générale, avec des agrégations intermédiaires aux différents niveaux hiérarchiques. La mise en place de ce suivi s est accompagnée d une information renouvelée en accompagnement de chaque évolution. 6.3 Découpage de l activité. Deux types de découpage : par grands domaines d activité : gestion de la forêt domaniale, gestion des forêts des collectivités, missions d intérêt général, activités nouvelles (diversification). Ce découpage recouvre un découpage par bénéficiaire ou client: État pour la gestion des forêts domaniales; collectivités propriétaires de forêts publiques pour la gestion des forêts des collectivités; État et collectivités publiques pour les missions d intérêt général et les activités nouvelles, avec pour ces dernières également des clients privés; par prestations, distinguant les différentes activités menées dans chaque domaine. Exemples : surveillance, exécution de travaux, gestion foncière Les nombreux croisements générés par ces deux entrées permettent ainsi un suivi assez détaillé de l activité menée. Par ailleurs, le système d élaboration des comptes analytiques repose sur un découpage de l ONF en un peu plus d une centaine de centres d activités. Enfin, le dispositif de ventilation des charges est complété, via notamment le dispositif de facturation, par une répartition des produits par activités, qui permet d obtenir des soldes analytiques pour l ensemble des missions et activités marchandes mises en œuvre. 6.4 Exploitation. Bien entendu, les résultats de la comptabilité de gestion constituent des outils essentiels de management, de pilotage de l activité et de contrôle de gestion. Ils sont un complément indispensable de la comptabilité générale pour rendre compte des résultats obtenus dans les différents domaines. Ainsi, un calcul de production valorisée et de résultat économique pour des activités non marchandes et une mesure des gains de productivité ont été mis au point à partir des informations de la comptabilité de gestion. Pour les activités marchandes, la comptabilité de gestion permet de rendre compte de la marge réalisée. L objectivation des coûts et la mesure des performances, au niveau global comme au niveau local, permet de cibler les progrès à réaliser et de mettre en place des plans d action adaptés. A cet effet, et parce que l ONF a des activités très spécifiques qui n ont pas leur équivalent dans d autres entreprises de la sphère privée ou publique, l utilisation des résultats de la comptabilité de gestion aux différents niveaux à des fins d analyse comparative (benchmarking) interne est essentielle. Elle est notamment l un des éléments de base de la négociation actuellement en cours des contrats d objectifs entre la direction générale et les directions territoriales, puis des contrats de gestion entre les directions territoriales et les échelons de gestion (agence) qui leur sont subordonnés (voir infra). La comptabilité de gestion sert par ailleurs de support à la détermination du versement compensateur, subvention versée par l État pour financer le coût du régime forestier dans les forêts des collectivités. 94 Quels outils pour quels besoins?

7 Fiche 9 La connaissance des coûts complets fournie par la comptabilité de gestion constitue également une base essentielle pour la tarification des prestations. Chaque responsable de centre d activité peut éditer ses propres résultats, qui alimentent ainsi le contrôle de gestion réalisé à son niveau. Ils constituent un élément essentiel du dialogue de gestion entre les différents niveaux. Ainsi, les résultats analytiques globaux font l objet de retours commentés aux directeurs régionaux conjointement au bilan d exécution de leur budget. Exemples : détermination de prix (chiffre d affaires ou subventions) pour les services rendus, vis-à-vis de clients privés ou de l État : la connaissance de la composition du coût complet permet de fixer le plus correctement possible un niveau de rémunération. Exemples : diagnostic phytosanitaire d arbres en ville, réalisation et encadrement de travaux forestiers, conception et réalisation d équipements touristiques en forêt Ce même outil permet de suivre le coût réel de l activité au fil de son exécution. suivi de l évolution du coût d une prestation, afin de mesurer les éventuels gains de productivité. Exemple : temps passé pour la surveillance d une coupe permettant de vendre m 3. bilan de l activité menée par l ONF et des coûts correspondants auprès des tutelles. base pour les projections financières à moyen terme dans les différents domaines d activité. À cet égard, la comptabilité de gestion a constitué un outil de première importance pour la négociation du contrat État-ONF. la contractualisation : Se mettent en place cette année à l ONF des contrats d objectifs, négociés puis signés entre le directeur général et chaque directeur territorial, concernant la période Ils mettent en parallèle le niveau d activité attendu au fil des ans, déterminé conformément aux objectifs du contrat État-ONF, et les coûts complets correspondants. Ils permettent ainsi de fixer des objectifs en termes de performance économique. Sur la base de quoi sera décliné chaque année le budget de chacun en octroyant des moyens en fonction des objectifs opérationnels fixés. le contrôle de gestion régulièrement alimenté par la comptabilité de gestion servira à suivre la mise en œuvre de ces contrats, fournissant ainsi un outil de pilotage de l activité essentiel tant au niveau des services déconcentrés qu au niveau national. 7. Pour aller plus loin Consulter les fiches suivantes : - «La typologie des coûts» ; - «La méthode de calcul des coûts complets» ; - «La gestion stratégique des coûts» ; - «La méthode ABC» ; - «Fixation des prix de cession interne» ; - «Ratios budgétaires». Quels outils pour quels besoins? 955

8 Quelques références bibliographiques : - Dictionnaire de la comptabilité, La Villegérin, édition 1996 ; - Revue française de comptabilité, numéro spécial consacré à la comptabilité de gestion, septembre 1991 (n 226) ; - L essentiel de la comptabilité analytique, Didier Leclere, éditions d Organisation, 2001 ; - Comptabilité analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, Eska, 1994 ; - Comptabilité analytique, Béatrice Grandguillot, Francis Grandguillot, Gualino, 1999 ; - Comptabilité de gestion : la gestion par les coûts, Claude Cossu, Richard Milkoff, Nathan, Quelques sites internet intéressants : ; 96 Quels outils pour quels besoins?