Formation fiscale TVA approfondie Valorisation des résultats de la recherche

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1 Formation fiscale TVA approfondie Valorisation des résultats de la recherche Anthony ASSASSA Chargé des questions fiscales - DSFIM anthony.assassa@cnrs-dir.fr

2 Objectifs de formation P Disposer d une connaissance précise des textes fiscaux applicable 2. Maîtriser les attentes de la DGFIP : se prémunir contre le risque de redressement fiscal 3. Savoir contractualiser les régimes fiscaux auprès des partenaires (fournisseurs, clients, institutionnels, chercheurs, etc.) 4. Garantir la fiabilité de la TVA mentionnée ou absente dans le processus de facturation

3 Méthodologie de formation P. 3 Contexte & chiffres-clés Dans la pratique Règles fiscales Illustrations Cas pratiques Questions-réponses

4 Contexte & Chiffres-clés (Extraits de la Procédure Qualité N PRQ040002BPC) P. 4 La valorisation des résultats de la recherche et le transfert technologique vers les entreprises nécessitent généralement une étape de protection afin d obtenir les droits de propriété intellectuelle des résultats acquis en vue de les exercer lors de leur exploitation commerciale. Le brevet d invention est un titre délivré par l Etat donnant à son titulaire un droit exclusif d exploitation de la création industrielle protégée, pour une durée de 20 ans à compter du dépôt et sur un territoire donné. Ce monopole n est accordé que sous réserve du paiement d annuités. Le brevet confère à ses propriétaires un monopole d exploitation sur leur invention. Les propriétaires peuvent transférer tout ou partie de ce droit à un tiers. On distingue le contrat de cession de brevet, le contrat de licence de brevet et le contrat de communication de savoir-faire. Le projet de recherche est susceptible de déboucher sur une application industrielle transférable (produit, procédé, logiciel, savoir-faire, etc.).

5 Dans les faits P. 5 Les contrats d exploitation dits «actifs» rapportent au CNRS un chiffre d affaire alimentant ses ressources propres : Redevances encaissées Redevances Le processus de perception de ces redevances est complexe : FIST établit un prévisionnel > après collecte des états de vente, la DSFIM facture les recettes > le SFC comptabilise, voire recouvre.

6 Problématique fiscale P. 6 La gestion du savoir (public) scientifique français doit tenir compte de sa composante fiscale (tout comme ses composantes juridiques, financières et comptables) ne serait-ce pour une saine concurrence avec le secteur privé. Rappelons l existence d un marché de la propriété industrielle et de tout un secteur d activité (cabinets de PI, chercheurs, investisseurs, industriels, etc.) qui s est développé sur cet axe. Ecueil rencontré : méconnaissance interne (et externe) des aspects fiscaux relatifs à la PI, partant de là, des risques existants dans la gestion et le SI. Question : pourquoi et comment intégrer la TVA dans la gestion des revenus de la PI?

7 Plan de formation P. 7 I. Principes de taxation A. Règles générales d assujettissement B. Situations spécifiques II. Mise-en-œuvre de la TVA A. Valorisation en France B. Valorisation à l étranger III. Cas pratiques

8 P. 8 PRINCIPES DE TAXATION

9 Plan de la partie P. 9 I. Principes généraux A. Evolution progressive de la législation UE / FR B. Stabilité de la réglementation de la DGFIP C. Extension large de la jurisprudence II. Situations spécifiques («Le saviez-vous?») A. Activités de valorisation de faible importance B. Apporter en société des droits de PI C. Financer l innovation (OSEO) D. Protéger l innovation (INPI)

10 Principes de taxation Evolution historique P. 10 Avant 1979 L art 256, I du CGI limitait l assujettissement aux seules activités industrielles & commerciales. Les cessions et concessions de brevets n étaient donc pas soumises à la TVA. A compter de 1980 Adoption de la 6 ème Directive TVA (1977) et modification de l art 256, I du CGI : la TVA s applique désormais de manière large à l ensemble des activités économiques, dont les cessions et concessions de brevets. A compter de 1993 Adoption de la Directive Européenne du 16/12/1991 et modification de l art 256 A du CGI : les activités économiques sont précisées comme étant les activités de «prestataire de services» y compris les «professions libérales» et «l exploitation d un bien meuble incorporel». En 2006 Adoption de la Directive relative au système commun de TVA : aucun changement notable quant au caractère imposable des opérations relatives aux droits de propriété industrielle.

11 Principes de taxation Qu en dit la DGFIP? P. 11 La Direction Générale des Finances Publiques retient un principe d imposition généralisée des transferts de brevets et de savoir-faire. Instruction du 15/02/1979 BODGI 3 CA-79 : «les cessions de brevets, les concessions de licences d exploitation de brevets ( ) faisant l objet d une protection par l INPI constituent des prestations de services imposables à la TVA. Peu importe à cet égard que ces opérations soient effectuées par l inventeur lui-même, ses héritiers, des tiers». Le Ministre des Finances a rappelé, à plusieurs reprises, le principe d imposition des opérations relatives aux droits de propriété industrielle : Rép. Min Cluzel n 8580 (1987), Rép. Min. Philibert n 9101 (1989), Rép. Min. Vivien n (1982). Le principe d imposition a encore aujourd hui force réglementaire et se trouve dans la doctrine fiscale de la DGFIP : DB 3 A , DB 3 A La DGFIP a pris la mesure des opérations de recherche et de l exploitation des droits de propriété intellectuelle en découlant réalisées par les établissements publics d enseignement et de recherche et a retenu un principe de taxation. BOI-TVA-CHAMP

12 Principes de taxation Qu en pense la jurisprudence? P. 12 L arrêt «Cambon» (2000) entérine l analyse de la DGFIP au Conseil d Etat qualifiant d activité économique «le fait, pour un inventeur, de céder un brevet à titre onéreux, quel que soit le mode de rémunération de ladite cession et alors même qu il n en aurait rien retiré qu une recette unique». Les conclusions du Commissaire au Gouvernement, E. Mignon : «Il nous semble que la cession d un brevet par son inventeur présente un lien suffisant avec l exercice d une activité commerciale pour être considérée comme une activité économique.» «Il ne s agit pas d exercer un droit de propriété sur un hypothétique capital intellectuel, mais d une opération qui, pour être intellectuelle, n en est pas moins, comme une profession libérale, une opération économique».

13 Principes de taxation Qu en pense la jurisprudence? P. 13 Illustrations du champ d application très large de la TVA retenu par la jurisprudence du Conseil d Etat en matière d opérations de recherche et de transfert de droits de propriété industrielle: Apport à titre onéreux de brevets étrangers par une personne physique domiciliée en France à une société de droit français > taxation TVA («Larroche», 2003). Facturation d une concession de licence de brevet par un particulier et réintégration par l administration fiscale du montant HT des redevances dans la catégorie des BNC > taxation à TVA («Arnaudo», 2003). Cession d une demande de brevet > taxation à TVA (2005).

14 Principes de taxation Le saviez-vous? P. 14 Activités de faible montant : L article 293 B, I du CGI dispense de collecte de TVA les assujettis dont le chiffre d affaires HT de l année précédente n a pas excédé un certain plafond, pour l année Remarque : comptabilisation TTC des dépenses, pas de droit à déduction. Apports en société de droits de PI : L apport des droits de PI (exploité / non-exploité / inclus dans un fonds de commerce) est en principe exonéré de TVA. Attention toutefois aux droits d enregistrement. Remarque : par précaution, il est préférable de soumettre à TVA tout apport de droits de PI à la TVA (récupérable à 100% par le CNRS) qu aux droits d enregistrement (non-récupérable).

15 Principes de taxation Le saviez-vous? P. 15 Indemnité de rupture de contrat : Depuis 2000 (Conseil d Etat), abandon du critère de «préjudice commercial courant». Instruction DGFIP : Examiner les conditions du versement - S il existe un lien direct entre un service rendu et la contrepartie reçue lors de la résiliation du contrat, l indemnité sera taxable. Cas n 1 - l indemnité couvre le CA non-perçu par le CNRS : Il s agit d un préjudice résultant du non-respect de l exécution du contrat de licence d exploitation (le service a été rendu). L indemnité est taxable à TVA. Cas n 2 l indemnité couvre un autre préjudice : Si l indemnité ne présente pas de lien direct avec un service rendu, elle n est pas taxable à TVA. Exemple : indemnité forfaitaire versée au titre de la résiliation prématurée du contrat («indemnité sanction» > ex typique = arrhes). Exemple : indemnité versée au titre d un préjudice clairement identifié résultant de la résiliation contractuelle (perte de marché, frais de justice, frais financiers, etc.).

16 Principes de taxation Le saviez-vous? P. 16 Financement de l innovation l exemple d OSEO Oséo (notamment) est chargé d apporter un soutien financier aux entreprises françaises : financer leurs études techniques / le dépôt d un brevet, faciliter l acquisition de résultats de recherche issus de laboratoires publics, financer la réalisation et le développement d une innovation avant lancement industriel, etc. Juridiquement, ces fonds sont qualifiés d «aides remboursables», d «prêts sans intérêt», d «avances sur recettes» ou de «subventions». Au moment du versement : En l absence de (1) service direct et précis rendu au financeur et de (2) caractère de complément de prix, l aide n est pas taxable à TVA. En cas de succès : Dès lors que le bénéficiaire est en mesure de procéder au remboursement de l avance, celle-ci doit alors être fiscalement analysée comme un prêt. Le remboursement du capital, ainsi que les éventuels intérêts, sont légalement exonérées de TVA. En cas d échec : L opération financée ne génère pas ou peu de recettes : le financeur doit procéder à un abandon de créance au profit du bénéficiaire. En l absence de (1) service direct et précis rendu au financeur et de (2) caractère de complément de prix, l aide n est pas taxable à TVA.

17 Principes de taxation Le saviez-vous? Protection de l innovation L exemple de l INPI P. 17 L INPI est un établissement public français placé dont la mission consiste, principalement, à recevoir les dépôts et délivrer les titres de propriété industrielle. En contrepartie de la protection du savoir intellectuel, l INPI perçoit des «redevances» (pour service public). Question : l activité de «protection» de la propriété intellectuelle est-elle sujette à TVA? Réponse : Non, il ne s agit pas d une activité économique mais d un pouvoir régalien de l Etat (régulation juridique et politique). L article 256 B du CGI place hors-champ de la TVA les activités purement administratives de l Etat : l INPI est donc un non-assujetti. Dès lors, les redevances sont versées HT au moment du dépôt de brevet.

18 Principes de taxation Le saviez-vous? Protection de l innovation L exemple de l INPI P. 18

19 P. 19 MODALITES DE MISE-EN-OEUVRE

20 Plan de la partie P. 20 I. Règles propres aux opérations françaises A. Taux applicable B. Exigibilité du paiement de la taxe C. Application du régime des prestations de services D. Droit à déduction de la TVA d amont II. Territorialité des opérations à l étranger A. Régime applicable depuis le 1 er janvier 2010 B. Incidences en termes de gestion

21 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 21 Taux applicable Les opérations de recherche ainsi que les cessions et licences de droits de propriété industrielle ou de savoir-faire technique n appartiennent pas à la liste des opérations relevant des taux réduits ou spéciaux de TVA (cf. Guide TVA CNRS). Par conséquent, ces opérations doivent se voir appliquer le taux normal de TVA prévu par l art 278 du CGI (19,6% en 2013). 21,00% Evolution du taux normal de TVA 20,00% 19,00% 18,00% 17,00% 16,00%

22 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 22 Exigibilité du paiement de la taxe : auprès de qui? Cas de celui qui facture (même à tort) Art 283 du CGI : «3. Toute personne qui mentionne la TVA sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation». «4. Lorsque la facture ne correspond pas ( ) à l exécution d une prestation de services, ( ) la taxe est due par la personne qui l a facturé». Conséquence : l administration est en droit d assujettir à la TVA une personne ayant mentionné celle-ci sur une facture, nonobstant l absence de réalisation par ladite personne d opérations imposables à cette taxe. Ainsi, un particulier est valablement assujetti par l administration à raison de la TVA qu il a mentionnée sur des factures afférentes à des redevances de licence de procédé, alors même que celle-ci a requalifié en revenus distribués le montant HT desdites redevances.

23 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 23 Exigibilité du paiement de la taxe : auprès de qui? Cas de celui qui ne facture pas L art 242 nonies A de l annexe II du CGI dispose que le prix unitaire HT, le taux de TVA applicable, le montant de taxe collectée et le montant TTC payé par le client apparaissent distinctement sur la facture. Conséquence : En cas de non-facturation de la TVA, l administration fiscale est en droit (1) de rejeter les factures et la comptabilité, et (2) de requalifier en TTC le montant de recettes perçues par le prestataire. Ainsi, les recettes HT seront traitées comme TTC par la DGFIP et la TVA sera prélevée «en-dedans». Le client n aura pas à majorer son paiement de la taxe omise par le prestataire : ce dernier devra s acquitter de la créance fiscale sur sa propre trésorerie. La sanction en cas d oubli de TVA est donc lourde.

24 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 24 Exigibilité du paiement de la taxe : quand? Régime des prestations de services Art 256, IV, 1 du CGI : «Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, ( ) sont considérés comme des prestations de services». Et cela, malgré leur nature d immobilisation. La même règle s applique pour les licences de ces éléments incorporels et pour les frais d études et de recherche. Cette règle produit les effets suivants : Pour une cession ou une licence de droit de propriété industrielle, pour des travaux de recherche, l exigibilité de la TVA est constituée par l encaissement du prix (sauf option pour le paiement d après les débits = émission des factures-recettes > cas du CNRS) ; La réalisation interne d une invention n entraîne habituellement pas de TVA : les LASM portant sur des prestations de services n étant soumises à TVA que si elles sont effectuées à titre gratuit au profit des besoins privés, ceux du personnel ou à des fins étrangères à l entreprise.

25 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 25 Exigibilité du paiement de la taxe : quand? Régime des prestations de services Que faut-il entendre par «encaissement»? Paiement en espèce : rare en matière de PI, c est pourtant le plus simple fiscalement ; Paiement par chèque : l encaissement (et donc d exigibilité) intervient à la remise du chèque au prestataire ; Paiement par virement bancaire : l encaissement (et donc l exigibilité) intervient lorsque le montant des sommes dues est crédité sur le compte du prestataire. Paiement en nature ou par service : date de réalisation de l opération (livraison du bien ou exécution du service).

26 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation en France P. 26 Droit à déduction de la TVA d amont En application de l art 271, I-1 du CGI, «la TVA grevant les éléments du prix d une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération». La généralisation de la TVA en matière de recherche et de valorisation de la PI à compter de 1979 s est accompagnée pour les valorisateurs, comme pour les inventeurs, de la possibilité de déduire la taxe afférente aux acquisitions de biens et services nécessaires à l exercice de leur activité taxable. Le CNRS (ESPT valorisateur) a un droit à déduction de 100% (cf Guide TVA CNRS) : le budget permet de financer les dépenses HT sans TVA rémanente. La TVA est payée avec la trésorerie avant que le même montant de taxe soit remboursé en trésorerie. L inventeur indépendant bénéficie du même droit : il doit cependant (1) être déclaré, (2) tenir une comptabilité, (3) conserver les pièces justificatives de ces dépenses et (4) être à jour de ses déclarations TVA.

27 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation à l étranger P. 27 Depuis le 1 er janvier 2010, les Etats membres de l Union Européenne applique des règles de territorialité uniformes qui permettent de déterminer l Etat dans lequel la TVA doit être calculée et payée selon la qualité et la nationalité du preneur du services (client). 1 ère hypothèse : le client étranger du CNRS est un assujetti. En application de l art 259 du CGI (art 196 (UE) et 44 (PT) Directive TVA), la TVA est applicable dans l Etat du preneur assujetti. Le CNRS (prestataire) n émet qu une facture HT mentionnant le texte fiscal justifiant l absence de TVA : il ne percevra qu une recette HT. Question : qu est-ce qu un assujetti? > cf. Guide TVA CNRS

28 Modalités de mise-en-œuvre de la TVA Valorisation à l étranger P ème hypothèse : le client étranger du CNRS est un non-assujetti. Opération Cession et concession de brevets, de droits de licence, etc. Location d équipement scientifique Conseil scientifique Traitement de données ou fourniture d informations ou de base de données scientifiques Mise à disposition de chercheur Nationalité du client nonassujetti du CNRS Etat membre de l UE Pays tiers TVA applicable France Pays tiers Autre type de prestation N/A France Dès lors que la TVA française est applicable, le CNRS (prestataire) émet une facture TTC sur laquelle il appliquera le taux normal de 19,6% : la recette est bien encaissée TTC par le SFC.

29 P. 29 CAS PRATIQUES

30 Cas pratique VALORISATION EN FRANCE P. 30 Vrai ou Faux? Je suis une université : mon activité principale est l enseignement supérieur qui est exonéré de TVA. Je souhaite valoriser le savoir-faire scientifique d un de mes enseignants-chercheurs. Il s agit d une opération non-soumise à TVA. Je suis un inventeur indépendant déclaré au SIE et aux URSSAF. Je perçois annuellement de redevances au titre de mon seul brevet dont la licence est concédé à SANOFI. Je n applique pas de TVA. Je suis le CNRS (Délégation Paris) et j ai concédé la licence d exploitation d un de mes brevets à une société commerciale située en Provence. La société ne m a pas déclaré ses résultats de 2012 : je n ai donc pas perçu mes redevances en Je lui demande une indemnité sur laquelle j applique la TVA.

31 Cas pratique VALORISATION EN FRANCE P. 31 Vrai ou Faux? Je suis gestionnaire de laboratoire : un des chercheurs apporte une expertise technique auprès d une entreprise. Je dois facturer le conseil scientifique mais le chercheur insiste pour le taux réduit de 7% soit appliqué (moins coûteux pour l entreprise cliente). Je pense que le chercheur a raison. Je m occupe, au CNRS, de la valorisation d un brevet et je souhaite faire un bilan financier de l exploitation commerciale. Il me rapporte HT. Mais les frais de PI atteignent HT de TVA, soit TTC. La recette est insuffisante pour couvrir le coût d entretien TTC. Je suis chercheur lançant ma start-up. OSEO m a accordé une aide financière. Je dégage mes premières recettes cette année : elles doivent servir en priorité à rembourser OSEO. Je ne verserai pas de TVA lors de la restitution de l aide.

32 Cas pratique VALORISATION EN FRANCE P. 32 Vrai ou Faux? Réponses Question 1 : Faux! Relisez les «principes de taxation», notamment la p. 11 Question 2 : Vrai! Relisez le «le saviez-vous?», notamment la p. 14 Question 3 : Vrai! Relisez le «le saviez-vous?», notamment la p. 15 Question 4 : Faux! Relisez les «modalités de mise-en-œuvre» p. 21 Question 5 : Faux! Relisez les «modalités de mise-en-œuvre» p. 26 Question 6 : Vrai! Relisez le «le saviez-vous?», notamment la p. 16

33 Cas pratique n 1 - TERRITORIALITE P. 33 Un professeur grec qui enseigne (et vit) à l Université de Rome est co-propriétaire d un brevet déposé au Japon, brevet qui est valorisé par le CNRS (le CNRS étant également un des copropriétaires). 1 ère étape : le CNRS valorise ce savoir scientifique auprès d une entreprise américaine. Où la TVA doit-elle être appliquée? Client du CNRS > Preneur assujetti étranger > TVA applicable dans l Etat du preneur assujetti > TVA aux Etats-Unis. Le CNRS émet donc une facture HT avec mention art 259 CGI.

34 Cas pratique n 1 - TERRITORIALITE P. 34 Un professeur grec qui enseigne (et vit) à l Université de Rome est co-propriétaire d un brevet déposé au Japon, brevet qui est valorisé par le CNRS (le CNRS étant également un des copropriétaires). 2 ème étape : le CNRS souhaite rémunérer le professeur grec au titre de sa copropriété (reversement de redevancessans utilisation de compte de tiers). Où la TVA doit-elle être appliquée? Client = CNRS > Preneur assujetti français > TVA applicable dans l Etat du preneur assujetti > TVA en France. Le CNRS est client : s il émet une facture, il effectue alors de «l autofacturation» (attention aux conditions). La facture ne mentionnera qu un montant HT avec la référence à l art 259 CGI (autoliquidation) : BFC calculera et reportera la TVA sur la déclaration fiscale du CNRS (client).

35 Cas pratique n 2 - TERRITORIALITE P. 35 Le CNRS concède la licence d exploitation d un brevet portant sur une technologie d armement déposé en Inde au Ministère de la Défense d Allemagne. Le licencié concède une sous-licence à une entreprise singapourienne. Le licencié s est engagé à reverser au CNRS 50% de ses recettes allemandes et 10% des recettes afférentes à la sous-concession. 1 ère question : les 10% de recettes provenant de la sous-concession auprès de Singapore doivent-ils être soumis à TVA? Il s agit d une sous-concession > Intermédiation transparente? > D office : non car le licencié conserve 90% des recettes > Intermédiation opaque > Licencié = Ministère de la Défense d Allemagne = Client étranger non-assujetti UE > TVA applicable en France. Le CNRS prestataire émet une facture TTC incluant la TVA française sur les recettes issues de la sous-concession.

36 Cas pratique n 2 - TERRITORIALITE P. 36 Le CNRS concède la licence d exploitation d un brevet portant sur une technologie d armement déposé en Inde au Ministère de la Défense d Allemagne. Le licencié concède une sous-licence à une entreprise singapourienne. Le licencié s est engagé à reverser au CNRS 50% de ses recettes allemandes et 10% des recettes afférentes à la sous-concession. 2ème question : les 50% de recettes provenant de la concession en Allemagne doivent-ils être soumis à TVA? Il s agit d une concession > Licencié = Ministère de la Défense d Allemagne = Client étranger non-assujetti UE > TVA applicable en France. Le CNRS prestataire émet une facture TTC incluant la TVA française sur les recettes issues de la concession.

37 Cas pratique n 2 - TERRITORIALITE P. 37 Le CNRS concède la licence d exploitation d un brevet portant sur une technologie d armement déposé en Inde au Ministère de la Défense d Allemagne. Le licencié concède une sous-licence à une entreprise singapourienne. Le licencié s est engagé à reverser au CNRS 50% de ses recettes allemandes et 10% des recettes afférentes à la sous-concession. 3ème question : Et si les 50% de recettes provenaient de la concession auprès du Ministère de la Défense brésilien? Quelle TVA serait applicable? Il s agit d une concession > Licencié = Ministère de la Défense du Brésil = Client étranger non-assujetti PAYS TIERS > TVA applicable dans le pays tiers. Le CNRS prestataire émet une facture HT et mentionne l art 259 C du CGI pour justifier de l absence de TVA.

38 Questions - réponses P. 38 Merci pour votre attention Contact : anthony.assassa@cnrs-dir.fr