SOUS-SECTION 4 RAPPORT DU COMITÉ CONSULTATIF POUR LA RÉPRESSION DES ABUS DE DROIT [DB 13L1534]

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1 SOUS-SECTION 4 RAPPORT DU COMITÉ CONSULTATIF POUR LA Références du document 13L1534 Date du document 01/07/02 Le 24 juillet 1986, Mme G... a acquis par donation partage un immeuble à usage de commerce et d'habitation évalué à F. Le 12 décembre 1986 est constituée une société civile immobilière P... contrôlée par M. et Mme G... Le même jour, Mme G... cède la nue-propriété du bien à la SCI P... pour une valeur de F et en conserve l'usufruit. Compte tenu de la vétusté de l'immeuble, d'importants travaux sont réalisés au cours des années 1989 et 1990 pour un montant de F répartis comme suit (nue-propriété SCI = F ; usufruitière Mme G... = F). Les travaux de rénovation engagés par la SCI ont été considérés comme des dépenses de grosses réparations : les déficits correspondants à ces derniers travaux et aux frais financiers, après imputation préalable, mais partielle, sur les autres revenus fonciers des époux G..., ont été déduits du revenu global des intéressés à concurrence de F au titre des années 1989 et Le Comité a notamment constaté : - que le démembrement de propriété entre conjoints n'apparaît pas avoir de but successoral, contrairement au démembrement entre parents et enfants ; - que, par l'effet de cette opération Mme G... a retrouvé indirectement, par la société civile immobilière P... et à concurrence de 60 %, la pleine propriété du bien ; - que le démembrement de la propriété du bien, concomitamment à la création de la société civile immobilière P..., est intervenue à une époque (après incendie du bien) où il était évident que le propriétaire aurait à faire face à d'importantes charges, génératrices de déficits fonciers difficilement imputables sur les revenus de même nature pendant la période de 5 ans autorisée. Le Comité a estimé que l'administration a établi que le démembrement de propriété, au profit de la SCI P..., a eu pour unique objet de faire échec au principe de la non imputation des déficits fonciers sur le revenu global des contribuables. prévue par l'article L 64 du livre des procédures fiscales. Affaire n Un contribuable crée trois centrales hydroélectriques qu'il exploite à titre individuel jusqu'en À compter de cette date, l'exploitation des centrales est confiée, en location-gérance, à une société de capitaux contrôlée par le contribuable. Le 31 décembre 1988, l'exploitant individuel vend à la société l'usufruit d'une centrale. Le 18 octobre 1989, les contrats de location-gérance sont révisés à la baisse. En 1992, le contribuable cède à la société les fonds des centrales et des immeubles et cesse son activité. Les plus-values réalisées sont placées sous le régime d'exonération prévue par l'article 151 septies du Code général des impôts. 1

2 Le Comité a constaté que la cession, le 31 décembre 1988, par les établissements S..., de l'usufruit de la micro-centrale hydroélectrique de la F... à la SA S..., société dans laquelle M. S... détenait 90 % du capital, n'était pas de nature à assurer la pérennité de son entreprise dès lors que l'intéressé restait seul maître de l'affaire. De même, ce démembrement de propriété ne pouvait améliorer la situation financière de la S... dans la mesure où l'acquisition ultérieure de la pleine propriété de cette micro-centrale n'a été rendue possible que par le concours d'un investisseur extérieur. Le Comité en a conclu que le démembrement de propriété de la centrale de la F..., optimisé par la réduction des loyers prévus par les avenants aux contrats de location- gérance, n'a eu pour seul objet que de permettre à M. S... de bénéficier de l'exonération des plus-values réalisées en 1992, lors de la cessation de son activité, en application de l'article 151 septies du Code général des impôts. Affaire n Une société en nom collectif est constituée en 1978 entre un père et son fils ; elle a pour objet l'exploitation d'un fonds de commerce de garage, mécanique, tôlerie et peinture à la Réunion. En janvier 1986, le fils devient associé unique de la SNC à la suite de l'acquisition des droits sociaux que détenait son père. En 1988, le fils acquiert un terrain, fait construire un nouvel atelier et constitue une EURL qui a pour objet la mécanique générale, la tôlerie, la carrosserie et la peinture ; une partie du personnel de la SNC est embauché par l'eurl. L'EURL a pratiqué au titre de la première déclaration de résultats souscrite une déduction fiscale pour investissement outre-mer, qui a généré un déficit commercial. Le Comité a estimé que les éléments fournis par l'administration ne permettaient pas d'établir, au cas particulier, que la création de l'eurl B... avait eu pour seul but de permettre à cette entreprise de bénéficier de la déduction fiscale pour investissement outre-mer prévue, sous certaines conditions, par l'article 238 bis HA du Code général des impôts. En conséquence, le Comité a émis l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure Affaire n Une SA de famille a pour objet l'exploitation d'un hôtel. La SA détient la quasi-totalité des parts d'une SCI propriétaire de l'immeuble où est exploité l'hôtel. Le 5 août 1991, Mme C... représentant l'ensemble des actionnaires de la SA conclut une promesse de vente de la totalité des actions de la SA. Cette promesse est assortie d'une importante indemnité d'immobilisation. Le 27 septembre 1991, la SA cède aux futurs acheteurs les parts sociales de la SCI. Par donation-partage du 20 novembre 1991, les époux C... font donation à leurs enfants de la nue-propriété des titres de la SA. Enfin les titres de la SA sont transférés aux acheteurs le 12 décembre

3 Le Comité a estimé que l'administration n'apportait pas la preuve, au cas particulier, que la donation-partage, le 20 novembre 1991, par les époux C... à leurs enfants, de la nue-propriété de titres de la SA E... quelques jours avant le transfert des titres aux bénéficiaires d'une promesse de vente antérieure, avait pour seul objet de permettre à M. et Mme C... de se soustraire à la taxation d'une partie importante des plus-values prévue par l'article 160 du Code général des impôts. En conséquence, le Comité a émis l'avis que l'administration n'était pas fondée à mettre en oeuvre la procédure Affaire n 98-6 Monsieur S... a acquis les murs et le fonds d'un hôtel qu'il a exploité directement jusqu'au 1er juillet Le 4 juillet 1988, il loue l'hôtel (murs et fonds) à une société anonyme à responsabilité limitée dont il est gérant et principal associé. Par avenant d'août 1991, le loyer annuel est ramené de F TTC à F TTC, soit un montant de recettes qui n'excède pas le plafond de F prévu pour les prestataires de services. Ce qui est une des conditions de l'exonération des plus-values de cessions prévues par l'article 151 septies du Code général des impôts. Le contrat est résilié à l'amiable en novembre Puis, par acte du 9 novembre 1992, Monsieur S... donne en location gérance le fonds et les murs à la société à responsabilité limitée C... dans laquelle il ne possède pas de participation ni d'activité ; concomitamment, lé fonds a fait l'objet d'une cession à la société C... sous condition suspensive. La location court jusqu'au 15 juillet 1993 pour un montant de redevance annuelle de F TTC. Ce contrat est suivi d'une convention d'occupation précaire du 15 juillet 1993 au 15 août Par acte du 1er septembre 1993, Monsieur S... cède son fonds de commerce à la société C... et reprend l'immeuble dans son patrimoine privé. Monsieur S... a revendiqué pour la plus-value réalisée lors de la cession et du retrait le bénéfice des dispositions des articles 151 septies et 202 bis du code précité. Le Comité a notamment constaté : - que la réduction du loyer de la location-gérance consentie par avenant du 25 août 1991 ne se justifie par aucune considération économique ou financière ; - que, par ailleurs, la durée anormalement courte de la location conclue avec la société à responsabilité limitée C... (8 mois et 6 jours) et l'existence concomitante, lors de cette location, d'une cession sous condition suspensive avaient manifestement pour but de retarder la cession officielle du fonds de commerce à la société à responsabilité limitée C... et ainsi de permettre à Monsieur S... de remplir la condition relative à la durée de l'exercice d'une activité professionnelle pendant 5 ans, condition nécessaire pour bénéficier de l'exonération des plus-values constatées lors de la cession ou du retrait d'éléments d'actif. Le Comité a conclu de ces différents éléments que les contrats passés par Monsieur S... en 1991 et 1992 n'avaient pour objet exclusif que de lui permettre d'échapper à la taxation d'importantes plus-values professionnelles réalisées en août Affaire n Les époux O... détiennent 24,13 % des actions d'une société holding familiale, la société anonyme S... En novembre 1993, ils créent une société civile par apport d'une partie des titres de la holding et demandent le bénéfice du report d'imposition de la plus-value réalisée lors de cet apport. En septembre 1994, les titres de la holding détenus par la société civile sont cédés à une tierce société. Le Comité a relevé notamment : 3

4 - que la création de la société civile V...-O... ne présentait pas un intérêt particulier pour la protection du patrimoine familial des époux V...-O... dans la mesure où d'une part, leur unique héritier pouvait librement disposer de ses parts et où d'autre part, l'option de cette société pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne lui apportait pas d'avantage supplémentaire sur le plan patrimonial ; - que, par ailleurs, la création de cette société civile est intervenue à une époque où la vente des titres de la société anonyme S... était devenue inéluctable compte tenu de la volonté des autres membres du groupe familial ; - que les titres de la société anonyme S... détenus après l'apport, par la société civile V...-O..., ainsi que ceux conservés par les intéressés ont été cédés à la société U... en septembre 1994 soit six mois après la constitution de la société civile. Le Comité en a conclu que la création de la société civile par apport de titres S... n'avait pas eu d'autre but que de permettre aux époux V...-O... de se placer dans le champ d'application de l'article 92 B Il du Code général des impôts prévoyant le report d'imposition des plus-values d'apport sur option et ainsi de différer voire d'échapper à l'imposition de la plus-value due sur la cession des titres S... Affaire n Mlle M... D... et son frère Monsieur J... D... ont hérité de leur père, en 1984, d'un immeuble A. Ils sont par ailleurs devenus propriétaires indivis de 6/8ème d'un immeuble B à la suite du décès de leur mère en Par acte du 29 décembre 1995, ils ont procédé au partage des biens indivis. L'actif net successoral à partager s'élevait, selon les intéressés, compte tenu d'une créance bancaire, à 14,3 Millions de F. M. J... D... s'est vu attribuer l'immeuble A à charge pour lui de prendre à son compte le passif et de verser une soulte à sa soeur. Par acte du même jour, Monsieur J... D... a procédé à la cession de l'immeuble A à une société civile de construction vente pour le prix hors taxe de 55 millions de F. Malgré une plus-value de 27 millions de F, Monsieur J... D... n'a été redevable d'aucun impôt en 1995 eu égard à l'importance des déficits globaux des années antérieures reportables. Le Comité a relevé particulièrement les éléments suivants : - le caractère concomitant de l'acte de partage de l'immeuble et de la cession dudit immeuble ; - la disposition par le co-partageant, frère de Mlle D..., qui a seul vendu l'immeuble et réalisé la plus-value, d'un déficit reportable au 31 décembre 1995 qui a permis la non-taxation de la totalité de la plus-value constatée ; - l'absence d'intérêt civil et financier du partage pour Mlle D... dans la mesure où l'opération de rénovation a été conduite, en tout état de cause, par la société acquéreuse et non par le frère copartageant ; - le fait que le passif hypothécaire invoqué, dont la garantie n'a pas été mise en jeu, n'était pas lié à l'indivision successorale. Le Comité a estimé compte tenu de ces constatations que l'acte de partage n'a eu pour but que de permettre à Mlle D... de ne pas apparaître comme la venderesse de sa moitié indivise de l'immeuble et d'échapper ainsi à la taxation de la plus-value qu'elle aurait dû acquitter sur cette part. prévue par l'article L 64 du livre des procédures fiscales. Affaire n

5 La SARL H... P... a été constituée en 1993 entre les époux G... Elle a notamment pour objet la création et l'exploitation de toute résidence et hôtel de tourisme. Elle a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 239 bis AA du CGI. Cette SARL a pris en location auprès de la SCI «Château...» constituée également en 1993 par les époux G... un immeuble afin d'y exercer une activité d'hôtellerie. Cet immeuble avait été apporté à la SCI par les époux G... pour une valeur de 2,2 millions de F. Le contrat de location prévoyait que le preneur s'engageait à réaliser à sa charge les travaux de rénovation de l'immeuble, ces travaux devant revenir à la SCI en fin de bail sans indemnité. Le Comité a relevé particulièrement les éléments suivants : - le bail conclu entre la société civile immobilière «Château...» et la SARL H... P..., contrôlées par les époux G..., a prévu une clause de retour sans indemnité à l'issue du bail des travaux de rénovation de la propriété ; - les déclarations de travaux déposées en mairie au nom de M. G... à titre personnel ne mentionnaient pas que le bâtiment serait aménagé en hôtel ; - les formalités pour pouvoir exercer une activité hôtelière n'ont pas été accomplies ; - pour la période vérifiée, les recettes enregistrées sont très faibles par rapport aux déficits imputés par les époux G... ; - une partie des emprunts bancaires a été accordée à M. G... à titre personnel ; - l'option pour le régime des sociétés de personnes exercée par la SARL a permis aux époux G... de réaliser des économies d'impôt non négligeables. Le Comité a estimé que le montage juridique mis en place pour la période vérifiée n'avait pour seul but que de permettre à M. et Mme G... de se constituer un patrimoine immobilier personnel tout en déduisant les déficits occasionnés par la rénovation du bâtiment par le biais d'une société ayant opté pour le régime des sociétés de personne. En conséquence, le comité a émis l'avis que l'administration était fondée à mettre en oeuvre la procédure Le Comité a estimé par ailleurs que la question de savoir si la procédure suivie en matière de bénéfices industriels et commerciaux serait irrégulière et vicierait la procédure de l'abus de droit relève de la seule appréciation du juge de l'impôt. Affaires n ' 99-13, 99-14, et (avis rendus identiques) Affaire n