NORME IFRS POUR PME : PRESENTATION ET ETUDE D OPPORTUNITE POUR LA TUNISIE

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1 Université de la Manouba Institut Supérieur de Comptabilité et d Administration d Entreprise Mémoire présenté en vue de l obtention du Diplôme National d Expertise Comptable NORME IFRS POUR PME : PRESENTATION ET ETUDE D OPPORTUNITE POUR LA TUNISIE Elaboré par : Encadré par : Mr. HEDFI Mohamed Rached Mr. SETHOM Karim Année Universitaire 2010 / 2011

2 Sommaire Introduction générale... 5 Partie 1 : Présentation de la norme IASB «IFRS pour PME» Chapitre 1 : Recherches antérieures sur des normes comptables différentielles pour les PME Section 1 : Recherche faite par l IASB Les objectifs de la recherche Les publications faites par l IASB Les conclusions de l IASB Section 2 : Les recherches effectuées par les normalisateurs nationaux L expérience de l AICPA et du FASB aux Etats-Unis d Amérique L expérience du CNC au Canada Chapitre 2 : Les objectifs de l élaboration de la norme IFRS pour PME et la structure de la norme Section 1 : Les principaux objectifs de la norme IFRS pour PME L objectif de comparabilité et de benchmarking L objectif de transparence L objectif du développement des PME Section 2 : Définition de la notion «Petite et Moyenne Entreprise» La notion de «Petite et Moyenne Entreprise» selon l IASB Notion de petite et moyenne entité dans le monde et en Tunisie Section 3 : Structure et composition de la norme «IFRS pour PME» Référentiel autonome inspiré des IFRS complètes La norme structurée par section La norme appliquée par renvoi au référentiel «full IFRS» Les traitements issus du référentiel «full IFRS» non traitées par la norme IFRS pour PME Transition, première application et révision de la norme IFRS pour PME Chapitre 3 : Les principales simplifications proposées en matière de présentation, de comptabilisation et d évaluation par rapport aux IFRS complètes Section 1 : Sujets non traités par la norme L élimination de l obligation de présenter les états financiers intermédiaires L information sectorielle Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente Résultat par action Section 2 : Les Simplifications des méthodes de reconnaissance et de mesure par rapport aux IFRS complètes Les instruments financiers Le goodwill et les autres actifs incorporels à durée indéterminée Consolidation des investissements dans les entreprises associées et contrôlées conjointement Immobilisations corporelles Les coûts d emprunt Les coûts de recherche et de développement

3 2.7 Actifs biologiques Paiements fondés sur des actions Immeubles de placement Les avantages aux personnels -régimes à prestations définies Les Impôts sur les bénéfices Section 3 : La Simplification des méthodes de présentation des états financiers et l allégement des obligations en matière d information à fournir Simplification en matière de présentation du bilan Simplification en matière de présentation de l état de résultat et de l état de variation des capitaux propres Simplifications concernant les informations à fournir au niveau des notes aux états financiers et au niveau des sections Partie 2 : Analyse du système comptable tunisien par rapport à la norme et étude d opportunité d adoption ou d adaptation Chapitre 1 : L intérêt de l harmonisation du système comptable tunisien avec le référentiel international Section 1 : Interdépendance accru de l économie tunisienne avec l économie mondiale Section 2 : Accès au financement et réduction du coût de capital Section 3 : Maîtrise de la volatilité des résultats et des risques de crise Section 4 : Incapacité de la législation comptable tunisienne à traduire les nouveautés économiques et financières Chapitre 2 : Analyse critique de la norme IFRS pour PME par rapport au système comptable tunisien Section 1 : Analyse du cadre conceptuel tunisien par rapport aux principes généraux régissant la norme «IFRS pour PME» Objectifs et utilisateurs des états financiers Les caractéristiques qualitatives de l information dans les états financiers Principe généraux de comptabilisation et d évaluation des éléments des états Financiers Présentation des états financiers Section 2 : Analyse des principaux points de divergence entre les normes tunisiennes par rapport aux dispositions de la norme «IFRS pour PME» Les Immobilisations corporelles Les immobilisations incorporelles Les impôts différés Les avantages aux personnels et stock-options Consolidations et regroupement d entreprises Les immeubles de placement Contrats de location et de location-finance Les opérations en monnaie étrangères Les parties liées Les stocks Les subventions publiques Les produits des activités ordinaires

4 Chapitre 3 : Incidences d une adoption de la norme IFRS pour PME sur la gouvernance de l entreprise, le droit des affaires et la fiscalité Section 1 : Incidence sur la gouvernance de l entreprise Nouvelle perception de la notion de résultat Amélioration du système d information et de gestion Mise en place et/ou renforcement des procédures de contrôle interne Nécessité de la mise en place d un plan de formation continue Section 2 : L incidence sur la fiscalité Impact sur la connexité entre la comptabilité et la fiscalité Complexification des retraitements fiscaux Nécessité d une amélioration de la réactivité de la législation fiscale Section 3 : Incidence sur le droit des affaires Effet sur les branches de droit du changement de paradigme comptable L incidence sur le droit comptable Incidence indirecte sur le droit des affaires en général Incidence sur le comportement des acteurs Chapitre 4 : Opportunités et voies de convergence vers le référentiel international pour la Tunisie Section 1 : Stratégie de délégation de la normalisation à l IASB : application de la norme IFRS pour PME aux PME tunisiennes Section 2 : Stratégie de convergence vers les IAS/IFRS : application du principe de l information différentielle pour les PME basée sur la norme IFRS pour PME Section 3 : Stratégie de convergence : proposition d un modèle de passage Choix de la période de transition Détermination du champ d application de la norme La stratégie de convergence Conclusion générale Références bibliographiques Webographie Annexes

5 Liste des abréviations et acronymes AICPA : American Institute of Certified Public Accountant s (États-Unis) ANC : Autorité des Normes Comptables (France) 1 ex CNC ARC : Accounting Regulatory Committee (Union Européenne) CESR : Committee of European Securities Regulators (Union Européenne) CNC : Conseil National de la Comptabilité (France) remplacé par l ANC CNCC : Conseil des Normes Comptables (Canada) CNCT : Conseil des Normes Comptables (Tunisie) CPCFR : Committee on Private Company Financial Reporting (États-Unis) EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group (Union Européenne) FASB : Federal Accounting Standards Board (États-Unis) IAS : International Accounting Standards (International) IASB : International Accounting Standards Board (International) IFRS Foundation 2 /IASCF : International Accounting Standards Foundation (International) remplacé par l IFRS Foundation ICCA : Institut Canadien des Comptables Agrès (Canada) IFAC : International Federation of Accountants IFRS : International Financial Reporting Standards (International) IFRS Interpretation Committee/ 3 IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee (International) remplacé par l IFRS Interpretation Committee ISAR : International Standard of Accounting and Reporting (International) OECT : Ordre des Experts Comptables en Tunisie (Tunisie) OHADA : Organisation d Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (International) PCGR : Principe Comptable Généralement Reconnus (Canada) PME : Petites et Moyennes Entreprises SEC : Securities & Exchange Commission (États-Unis) SIC : Standard Interpretation Committee (International) TPE : Très Petites Entités UE : Union Européenne US GAAP : Generally Accepted Accounting Principles (États-Unis) 1 Ex CNC Comité Nationale de Comptabilité 2 Remplacé en Remplacé en

6 Introduction générale 5

7 Introduction générale L information financière constitue désormais le principal outil de communication entre les différents acteurs économiques. A ce titre, les décisions d investissement, les décisions de financements, les alliances et partenariats, et mêmes les actions publiques en dépendent fortement. C est la raison pour laquelle la qualité, la compréhensibilité et la transparence de cette information financière ne sont plus de simples demandes mais de véritables exigences. Ce souci de qualité n a pas été la seule revendication des acteurs économiques et financiers. Ainsi, la valeur et l utilité de l information comptable ont été pareillement biaisées par l'hétérogénéité des systèmes comptables à travers le monde. En effet, la diversité des pratiques et des formats de présentation et même la diversité du langage utilisé rendaient difficiles et couteuses toutes les prises de décision. De ce fait, l opportunité d harmoniser les pratiques comptables et l adoption d un langage comptable unifié ont été sérieusement étudiées. La réponse par les divers normalisateurs nationaux et autres acteurs institutionnels à ces exigences a notamment considéré le référentiel international de l IASB, normalisateur comptable privé, comme le langage comptable commun à adopter eu égard des gages de qualité de ses travaux et de son indépendance des contraintes politiques et économiques dont il faisait preuve. Cette délégation des pouvoirs de normalisation comptable a été matérialisée soit par l adoption simple des normes internationales IAS/IFRS soit par des mouvements de convergence et d harmonisation vers ces normes. Or, l analyse et la pratique de ces normes a clairement démontré que ces normes comptables ont été conçues pour être appliquées par des entités d une certaine taille à savoir les grandes entreprises et les firmes multinationales. En effet, de part leur complexité technique relative aux outils de gestion dont elles imposaient le recours, les normes internationales ne pouvaient satisfaire les besoins et les contraintes d un certain type d entité à l image des petites et les moyennes entreprises. Or, conscient que sa mission ne se limitait pas à la normalisation comptable dédiée pour les grandes entreprises et que les petites et moyennes entreprises représentaient plus de 99% 4 des sociétés au monde, l IASB a, depuis 2003, entamé des recherches et des consultations avec toutes les parties prenantes afin de mettre en place un ensemble de règles 4 GELARD. G (2010), «Présentation de la norme internationale IFRS pour PME», Bamako, JOAC Juillet

8 Introduction générale comptables qui satisferait les besoins en informations comptables des utilisateurs des états financiers et en même temps prendrait en considération les moyens humains, financiers et organisationnels propres à ces entreprises. L objectif de ces recherches était d une part d uniformiser les pratiques comptables des PME à travers le monde et de réduire ainsi les coûts de conformité souvent contraignants et d autre part, d assurer une communication financière de haut niveau capable de constituer un véritable outil d aide à la prise de décision pour les différents acteurs et par conséquent de soutenir l intérêt et le développement autour de ces entités. Pour mener cette mission, l IASB s est basé sur une méthode différentielle, en cherchant à identifier aussi bien les utilisateurs des informations financières publiées par les PME que leurs besoins et ensuite d adapter les normes internationales IAS/IFRS par rapport à ces critères en retenant une batterie de simplifications et d allègement par rapport à ces normes. Les travaux de l IASB ont aboutie en 2009 à la publication de la norme internationale «IFRS pour PME». La norme, dans sa version finale, comprenait 35 sections qui représentaient les thèmes qui intéressaient les petites et moyennes entreprises et constituaient un document autonome par rapport aux normes internationales IAS/IFRS ce qui facilitait considérablement son application. Cette facilité d application se caractérisait notamment par la possibilité pour chaque juridiction d intégrer la norme dédiée aux PME sans avoir à appliquer les normes IAS/IFRS dans leurs ensembles. Ceci pourrait être le cas notamment de la Tunisie. En effet, la Tunisie a été un des premiers pays à opter pour le référentiel international suite à l adoption en 1996 du système comptable des entreprises dont le référentiel constituait la source d inspiration. De l avis de tous, cette migration a permis d entreprendre de réels progrès dans l appréhension des réalités économiques, et surtout a d accroître, très utilement, l information financière disponible au profit des marchés et de toutes les parties intéressées. Cependant, quinze ans après cette migration, force est de constater que la réglementation comptable en Tunisie n a pas été consolidée par des mises à jours constantes pour tenir compte des changements, parfois profond, des pratiques internationales base d inspiration de cette réglementation. Conjuguée à l inadaptation de cette réglementation par 7

9 Introduction générale rapport aux besoins spécifiques des PME tunisienne, cette situation s est traduite alors par l incapacité de la réglementation comptable tunisienne de rendre une information comptable de qualité. Ce qui a nuit considérablement à la capacité de ces entités à se développer que ce soit sur le plan national ou sur le plan international. C est dans ce cadre que s inscrit notre mémoire dont l axe d analyse tournerait sur la problématique suivante : Quelle serait l opportunité pour la Tunisie d adopter la norme internationale «IFRS pour PME» dans le cadre de sa réglementation comptable pour les PME? Plus précisément, nous tenterons d apporter des éléments de réponses aux questions suivantes : Y a-t-il réellement un besoin pour une information différentielle pour les PME? Et plus généralement est ce que les systèmes comptables actuels, et notamment tunisien, sont suffisamment adaptés aux besoins des PME? Quel serait l impact d un éventuel système comptable dédié aux PME non seulement sur la qualité de l information comptable mais aussi sur l activité et le développement de ces entités? Quelle approche l IASB a-t-il adopté pour l élaboration de la norme «IFRS pour PME»? Est ce que cette approche a permit de tenir compte des spécificités de ces entités et de quelle manière? En tenant compte du cadre économique, social, juridique et comptable de la Tunisie, quels impacts auraient cette norme? Est-il opportun pour la Tunisie d intégrer cette norme au sein de sa réglementation comptable? Les objectifs de notre étude seraient donc de : Discuter les raisons qui ont favorisé l émergence de la voie de l information différentielle pour les PME et leurs impacts sur ces entités Présenter la norme «IFRS pour PME» et d analyser les choix de normalisation de l IASB ainsi que la manière dont ces choix favorisent la présentation par les PME d une information fiable, pertinente et transparente Analyser l opportunité pour la Tunisie d intégrer cette norme au niveau de sa réglementation comptable. Cette analyse se basera sur l étude critique du système comptable tunisien par rapport à la norme internationale et sur l exposé des implications de cette dernière 8

10 Introduction générale sur la gouvernance des PME ainsi que sur le domaine de la fiscalité et sur les branches de droit. Pour de répondre à cette problématique, ce mémoire sera scindé en deux parties. La première partie vise à présenter les recherches antérieures faites sur des normes différentielles pour les PME ainsi que de présenter la norme IFRS pour PME. Elle comprend trois chapitres. Le premier chapitre expose les recherches antérieures sur les normes différentielles pour les PME ce qui mène à étudier la problématique sur l opportunité d une normalisation spécifique pour les PME. Le deuxième chapitre analyse d une part, les objectifs ayant motivé l IASB à l élaboration de cette norme et d autre part, présente la notion de petites et moyennes entreprises à travers les différentes définitions proposées, soit par le normalisateur international soit par les différentes législations à travers le monde. Par ailleurs, ce chapitre discute des différents choix adoptés l IASB quant à la structure adoptée pour la présentation de la norme. Ceci nous mène au troisième chapitre au cours duquel, nous analysons les choix techniques de normalisation pris par l IASB et relatifs aux simplifications et allégements par rapport aux normes IFRS complètes ayant été retenus pour la norme dédiée aux PME. Quant à la deuxième partie de notre travail, elle cherche à analyser l opportunité d application en Tunisie de la norme IFRS pour PME eu égard de ses particularités économiques, réglementaires et sociales. Elle est subdivisée en quatre chapitres. Nous relatons, lors du premier chapitre, les éventuels motifs qui poussent la Tunisie à adopter la voie de convergence vers la norme internationale pour les PME en tenant compte des spécificités économiques, managériales et sociales des PME tunisiennes. Un autre motif, non moins important, est analysé et discuté dans le deuxième chapitre dont l objet est de présenter les aspects techniques de la norme internationale et des principaux points de divergence de cette dernière par rapport au système comptable tunisien actuellement en vigueur. Nous discutons au niveau de ce chapitre de l impact de ces divergences sur la qualité de l information comptable communiquée par les PME tunisiennes. Aux termes de cette étude critique, nous proposons un troisième chapitre au niveau duquel, nous réfléchissons sur les éventuelles conséquences de la norme internationale, aussi bien sur les pratiques managériales des PME tunisiennes, que sur la réglementation fiscale en Tunisie (véritable souci pour ces entités) ainsi que sur la stabilité de la réglementation juridique vu sa connexion avec les principes et les notions comptables. 9

11 Introduction générale Le quatrième et dernier chapitre de cette seconde partie est consacré à l analyse proprement dite de l opportunité pour la Tunisie d adopter au niveau de sa réglementation comptable, de la norme internationale «IFRS pour PME». Compte tenue de la nouveauté et de l étendu du sujet deux limitations paraissent nécessaires : L absence d un retour d expérience suite à l application de la norme suffisamment fiable pour pouvoir juger d une part du degré d adaptabilité et de convenance des dispositions de la norme «IFRS pour PME» par rapport aux besoins des utilisateurs des états financiers des petites et moyennes entreprises. Les répercussions de l application de la norme internationale IFRS pour PME sur les modes de gouvernance de la PME, la fiscalité et le branches de droit ne représente qu une partie de l ensemble des répercussions observables eu égard des nombreuses implications de la norme sur ces domaines. 10

12 Partie 1 : Présentation de la norme IASB «IFRS pour PME» 11

13 Partie 1 Au départ, le besoin d une information différentielle pour les PME n était pas réellement exprimé par les différentes législations comptables. En effet, on considérait généralement que l utilité de l information comptable et financière était la même pour toutes les entreprises. Ce n est qu en début des années quatre vingt que commençaient les premières interrogations sur ce sujet. Les travaux de l AICPA faisaient, dans ce cadre, référence. Plus tard, plusieurs législateurs nationaux ont commencé à s interroger sur le sujet et certains même ont mis en œuvre des démarches certes diverses mais qui témoignaient néanmoins de la prise de conscience que les besoins des utilisateurs des états financiers des petites et moyennes entreprises étaient largement différents de ceux des autres et qu à partir de là une normalisation comptable spécifique à ces entités était plus que justifiée. Dans ce contexte, l IASB, normalisateur international privé, a lui aussi entamé des recherches sur l opportunité d une normalisation spécifique au PME à partir de Ses travaux plus approfondis par rapport à ceux faites par les organismes nationaux ont nettement démontré la justification de la démarche de l information différentielle pour les PME. Ainsi, en 2009, l IASB a publié la norme IFRS pour PME qui représente l aboutissement de ses travaux. Dans ce cadre, nous allons présenter lors de cette première partie les principales recherches faites par les organismes nationaux ainsi que de l IASB sur la normalisation spécifique des PME, les motivations de ces recherches ainsi que leurs résultats. Ensuite, nous allons étudier le champ d application de cette normalisation qui est la PME et les différentes notions utilisées pour sa définition. Finalement lors du dernier chapitre, nous allons analyser l approche de normalisation adoptée par l IASB pour l élaboration de la norme IFRS pour PME ainsi que les différentes simplifications par rapport aux normes IAS/IFRS complètes retenues. 12

14 Chapitre 1 : Recherches antérieures sur des normes comptables différentielles pour les PME 13

15 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME Historiquement, le débat sur la conception des normes comptables différentielles pour les PME est relativement ancien. Il a, en effet, commencé aux Etats-Unis depuis 1976 et a été relayé, ensuite, par d autre pays à l instar de l Angleterre et d autres pays européens, ainsi que l Australie et le Canada. Toutefois c est au début de la dernière décennie que l'élaboration de principe d'information financière et comptable différentielle pour les sociétés de petite taille était devenue un soucis majeur aussi bien pour les organismes de normalisation nationaux que privés comme l IASB 5. Cette recrudescence a été notamment nécessitée par les évolutions qui ont touché les règles comptables, à cette époque, aussi bien en matière de normalisation qu en matière des processus de convergence vers le référentiel international. D ailleurs, la littérature abondante sur la problématique de la normalisation comptable spécifique aux petites et moyennes entreprises et les travaux faits à partir des années 80 par les divers comités crées spécialement à cet effet démontrent cet intérêt. Parmi ces comités, l ISAR 6, groupe de travail intergouvernemental d'experts des normes internationales de comptabilité rattaché aux Nations Unies ayant pour objectif d améliorer l information comptable des petites et moyennes entreprises, a aussi discuté de l utilité des normes différentielles aux PME. Les résultats des études entreprises par l ISAR ont abouti, à travers deux rapports publiés en , aux conclusions que les cadres et normes comptables adoptés à travers le monde ne sont pas pertinents aussi bien pour les pays en voie de développement que pour les petites et moyennes entreprises dans pays développés. Il a, dans cadre, proposé un ensemble de simplifications des règles de mesure et de publication spécifiquement pour ces entités. Outre l ISAR, les initiatives de normalisation différentielle ont été prises par plusieurs organismes comptables. Les approches suivies ont été différentes dans plusieurs pays tels que 5 IASB: International Accounting Standards Board. est le bras armé de l IFRS foundation en matière de normalisation comptable. Composé de quatorze membres désignés pour leur compétence reconnue en matière comptable, il est chargé d élaborer, dans le respect d un due process, les normes IFRS. La composition des membres de l IASB doit respecter un certain équilibre entre experts comptables, financiers d'entreprise, investisseurs et universitaires. 6 ISAR: Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards Accounting and Reporting. Il s agit d un groupe de travail regroupant essentiellement les représentants des pays de l OCDE (Organisation pour la Coopération et le Développement Economique). 7 CNUCED, (2004) «Directives de comptabilité et d information financière pour les petites et moyennes entreprises Orientations pour les PME du niveau II et Directives de comptabilité et d information financière pour les petites et moyennes entreprises Orientations pour les PME du niveau III», New York et Genève, CNUCED, Les orientations pour les PME du niveau III visent les micro-entreprises. 14

16 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME les Etats-Unis, les pays de l Union européenne, l Australie, la Nouvelle Zélande, le Canada, la Malaisie, le Sri-lanka, l Afrique du Sud, Hong-Kong. Chaque pays où communauté a adopté une approche spécifique en ce qui concerne les normes différentielles. Des critères différent sont également retenus pour distinguer la grande entreprise de la petite tel que : le chiffre d affaires, l effectif du personnel employé, le total des capitaux propres, le total brute de l actif, le volume des crédits reçus des banques. Le tableau présenté en Annexe 2 récapitule ces différentes initiatives. Un premier constat nous permet donc d avancer que ces différentes approches quoique diversifiées et non homogènes amorçait déjà les prémices de l acceptation du principe de la diversité des besoins des utilisateurs des états financiers des PME par rapport aux utilisateurs des états financiers grandes entités. Ces efforts ont été repris, en 2001, par l IASB, à l époque en pleine croissance, qui a publié un «discussion paper» sur le sujet afin de fédérer toutes les opinions. Dans ce cadre, nous essaierons au niveau de ce chapitre de présenter les principales recherches effectuées par les différents normalisateurs comptables ponctuées par les différentes conclusions et publications issues de ces recherches. Dans une première section nous aborderons la recherche effectuée par l IASB seul organisme de normalisation comptable privé ayant traité ce sujet. Ensuite nous présenterons les recherches faites par l AICPA aux Etats-Unis d Amérique un des plus anciens normalisateurs comptables nationaux. Enfin nous présenterons les recherches par le CNC au Canada qui ayant le mérite d avoir plusieurs études sur ce sujet. 15

17 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME Section 1 : Recherche faite par l IASB 1.1 Les objectifs de la recherche : Crée en 1973, l IFRS Foundation, nouvelle dénomination de l IASC 8, organisme international anglo-saxon d origine professionnelle, et son émanation l IASB, cherche à promulguer des normes mondiales d information financière, appliquées de manière cohérente, qui renforcent la comparabilité. Annexe 1 L IFRS Foundation s est appuyé, dans ce cadre, sur le fait qu en général, le recours à différentes méthodes comptables peut altérer les comparaisons effectuées par les investisseurs, les prêteurs et d autres utilisateurs de l information financières. D autre part, il a affirmé que la présentation de normes mondiales d information financière de haute qualité serait bénéfique aussi bien pour les bailleurs de capitaux que pour les entités à la recherche de capitaux. Tel est le cas des PME dont les voies de financement sont limités à défaut de pouvoir atteindre les marchés de capitaux exigeant une information financière de haute qualité. En juillet 2005, les Trustees de l IFRS Foundation ont réaffirmé les objectifs de l IASB tel qu énoncés dans ses statuts en ajoutant l objectif (c), qui emploie l expression «petites et moyennes entités» ; ces objectifs sont les suivants : (a) élaborer, dans l intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et applicables dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières, d informations de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs, dans leurs prises de décisions économiques ; (b) promouvoir l utilisation et l application rigoureuse de ces normes ; (c) remplir les objectifs associés aux points (a) et (b), tenir compte, comme il convient, des besoins spécifiques des petites et moyennes entités et des économies émergentes ; et (d) amener la convergence des normes comptables nationales, des normes comptables internationales IAS et des normes internationales d information financière IFRS vers des solutions de haute qualité. 8 International Accounting Standards Comitee Foundation, (fondation IASC) qui constitue avec l IFRS Advisory Council, l IFRS Interpretation Council, et le Conseil, les quatre organismes principaux de la structure de l IASB. Il est notamment chargé d établir la stratégie de l organisation. 16

18 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME Ainsi, à travers ce changement, on peut remarquer que l IFRS Foundation et l IASB ont pris conscience de la complexité des normes internationales IAS/IFRS et leur manque d adaptabilité aux besoins des PME. Ce constat a été notamment précisé au niveau du document «exposé des motifs» qui a précédé la publication de l exposé sondage. En effet, l IASB reconnaît dans ce document que ses normes ont été conçues pour être appliquées par les sociétés de taille importante, et sont d avantage adaptées à l utilisation et aux besoins en information d un investisseur sur les marchés des capitaux. En plus, l IASB évoque le problème de comparabilité de l information comptable pour les PME qui est essentiellement dû au fait de la surabondance des standards comptables nationaux que les PME utilisent pour l élaboration de leurs états financiers. Ces problématiques ont incité l IASB à se pencher sur la question de développer des normes comptables distinctes pour cette catégorie de sociétés en ayant comme objectif, tel que présentés au niveau du document «base de conclusion», de : Fournir un référentiel comptable pour les PME de haute qualité, compréhensible et surtout applicable : ce qui permettrait essentiellement de réduire l asymétrie de l information comptable ; de favoriser la comparabilité des états financiers et d augmenter la confiance des lecteurs des états financiers dans la communication financière et comptable qui est faite; Se focaliser sur la satisfaction des besoins des utilisateurs des états financiers des PME : cet objectif peut être considérer comme la base de tout le travail qui a été fait vu que la prise de conscience des particularités des utilisateurs des états financiers des PME et de leurs besoins constitue un des principaux motifs qui a poussé l IASB à entretenir un tel projet; Développer un référentiel à partir du cadre conceptuel de l IASB en optant dans son approche pour le principe de l information différentielle : ce qui constitue un des facteurs clés de succès de ce projet, car l IASB fort de la notoriété des normes IAS/IFRS a estimé que construire son projet de norme pour les PME à partir du cadre conceptuel et des normes internationales IAS/IFRS ne peut qu augmenter la confiance des lecteurs des états financiers et leurs intérêts pour ces derniers ; Enfin, réduire le poids des obligations en termes de publication comptable pour les PME qui veulent utiliser un ensemble de règles comptables : en prenant en considération l équilibre avantage/coût et les besoins des utilisateurs des états financiers. 17

19 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME 1.2 Les publications faites par l IASB : Soutenue par l IFRS Foundation qui dans son rapport annuel en 2002 sur la problématique de l information financière pour les PME, l IASB a lancé, en 2001, un projet d élaboration de normes comptables adaptées aux petites et moyennes entités (PME). Le conseil de l IASB a alors mis sur pied un groupe de travail d experts pour fournir des conseils sur les problèmes, les diverses possibilités et les solutions potentielles. Ce groupe de travail a été chargé de déterminer les moyens de réduire le poids des obligations comptables pour des PME, tout en veillant à maintenir les principes de reconnaissance et de mesure des normes IAS/IFRS, et en respectant la contrainte omniprésente d équilibre avantage-coût. Trois ans plus tard, en 2004, le conseil a publié un document de réflexion «Points de vue préliminaires sur les Normes comptables à l intention des petites et moyennes entités» présentant l approche du Conseil pour développer des normes comptables adaptées aux PME. Ce document mettait en évidence un certain nombre de problématique auxquelles l IASB proposait une première approche de traitement et pour lesquelles il invitait les répondants à émettre des commentaires. A ce stade de son travail, aucune proposition concrète en matière de simplifications des normes comptables pour les PME n a été émise par l IASB. Cent vingt réponses ont été reçues suite à la mise en consultation de ce document. Dés lors le Conseil de l IASB a entamé des réunions afin de discuter des grandes lignes de son approche pour le développement des normes adaptées pour les PME. A la suite de cette première étape de consultation lui permettant de définir son approche, l IASB a publié en avril 2005, un questionnaire sur les modifications concrètes à apporter aux principes de comptabilisation et d évaluation prévus dans les normes IAS/IFRS, en vue de les adapter aux besoins des PME. Deux problématiques ont été alors posées : La première cherchait à identifier les domaines pour lesquels il serait possible d apporter des simplifications aux principes de comptabilisation et d évaluation des IFRS. La deuxième cherchait à identifier les situations actuellement traitées par les normes comptables internationales qui pourraient être écartées d un référentiel spécifique aux PME dans la mesure où il était peu probable que celles-ci y soient confrontées. 18

20 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME Plus de cent réponses ont été reçues et discutées au cours des réunions de l IASB. Elles ont abouti à l élaboration en Janvier 2006 d un exposé sondage de standards comptables internationaux adaptés aux PME. Plusieurs versions successives de cet exposé sondage ont été élaborées par la suite pour tenir compte des commentaires recueillis au cours des réunions et tables rondes organisées avec les préparateurs et utilisateurs des états financiers des PME. La dernière version en date est celle de février 2007 où est proposé un jeu simplifié et autonome de normes comptables adaptées aux PME et basées sur l actuel référentiel IFRS. 1.3 Les conclusions de l IASB : L IASB, après l examen des réactions des différentes parties consultées, est arrivé à la conviction que le besoin de norme différentielle pour les PME est évident. Ceci est du à différentes raisons : La Prise en compte des besoins des utilisateurs des états financiers des PME : l IASB a estimé que les utilisateurs des états financiers des PME sont moins intéressés par une information à usage général préparée conformément aux principes généralement admis tel que les IAS/IFRS complètes que les utilisateurs d états financiers d entités dont les titres sont cotés en vue de leur négociation sur des marchés publics de valeurs mobilières ou qui ont par ailleurs une responsabilité publique. De part leur activité, les transactions et les opérations que les PME peuvent rencontrer sont généralement moins complexes et diversifiées que celles des sociétés de grande taille d où leur moindre intérêt pour des normes complexes. L objectif de comparabilité nécessite la mise en œuvre d un jeu unique de norme qui pourrait aider les PME à s externaliser et se valoriser. C est dans ce cadre d idée que l IASB a publié en février 2007 un exposé sondage pour un projet de norme internationale intitulé «IFRS pour PME». Section 2 : Les recherches effectuées par les normalisateurs nationaux Depuis les années soixante-dix, l évolution de la normalisation a été particulièrement marquée par deux tendances essentielles : une intensification du processus de normalisation comptable afin de rétablir la confiance dans l information financière et l adoption généralisée 19

21 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME de la voie de l harmonisation des pratiques comptables essentiellement avec le référentiel comptable international. Ces tendances ont été stimulées par la complexité des transactions financières et la mondialisation des économies ainsi que le manque de confiance qui s est emparé des utilisateurs des états financiers vis-à-vis de l information financière publiée par les sociétés suite aux scandales qui ont secoué le monde des affaires. Cette situation n a pas été sans conséquence pour les PME qui, de plus en plus, se sont trouvées face à une surabondance des normes qui sont pour la plupart inadaptées à leurs besoins. Conscients de ces difficultés, plusieurs organismes de normalisation comptables nationaux ont étudié et adopté le principe de l information différentielle pour les PME. Ce principe propose de retenir des solutions qui se basent sur le même cadre de référence qui s applique pour toutes les entreprises. Néanmoins, selon l approche suivie par les différents organismes de normalisation pour adopter des normes différentielles, aussi bien les critères de distinction pouvaient être différents que le degré et l étendu des simplifications et adaptations. Ces approches variaient largement entre l élimination de certaines obligations de divulgations, de mesures, ou de présentation qui pesait lourd pour les entreprises auxquelles sont destinées la réglementation. Dans ce cadre, nous allons présenter deux expériences en matière de normalisation comptables pour les PME, que nous avons jugées les plus représentatives des efforts fournis dans ce domaine. Ces deux expériences sont celles de l AICPA et du FASB aux Etats-Unis d Amérique et celle du Conseil National de Comptabilité au Canada. 2.1 L expérience de l AICPA 9 et du FASB 10 aux Etats-Unis d Amérique : La réflexion sur l opportunité d une normalisation comptable spécifique aux PME a été entamée aux Etats-Unis depuis prés de 35 ans. Dans ce cadre, le rapport «Report of the Committee on Generally Accepted Accounting Principles for Smaller and or Closely Held Business» AICPA (1976) relatif aux principes comptables applicables aux entreprises de petite taille ainsi qu aux entreprises fermées fait référence. 9 AICPA : American Institute of Certified Public Accountants. 10 FASB: Financial Accounting Standards Board. 20

22 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME En effet, ce rapport a introduit une nouvelle vision de la nature des obligations comptables des petites et moyennes entités en affirmant que la nature et l étendu de certaines divulgations peuvent varier selon la nature des besoins des utilisateurs. Cette réflexion constituait déjà une avancée importante dans ce domaine vu que, aux États-Unis et ailleurs dans le monde, l'intérêt pour l'adoption de principe d'information différentielle pour les PME était quelque peu rejeté, étant donné que les normes américaines US GAAP 11, par principe, s'adressaient aux sociétés ouvertes et à d'autres entreprises qui sont tenues par la loi ou la réglementation, ou par contrat, d'appliquer les US GAAP. Preuve de cette pensée, les dispositions de l AICPA stipulait que «les principes de mesure doivent être appliqués de manière générale à tous les états financiers de toutes les entreprises car les règles de mesure doivent être choisies indépendamment de la nature des utilisateurs et de leurs intérêts (AICPA, 1976: 8-9). En outre, le système comptable américain n a pas intégré le principe d information différentielle étant donné que les US GAAP ne sont pas d application obligatoire pour les sociétés fermées. En effet, la plupart des PME américaines utilisaient pour l établissement de leurs états financiers un ensemble de règles autres que les principes comptables généralement reconnus qui dans maintes situations se résume aux règles fiscales. Quatre ans plus tard, le FASB, l organe de normalisation comptable américain sous la tutelle du l AICPA, a publié en novembre 1981 un appel à commentaires 12 sur le sujet de l information comptable des sociétés fermées. Pour ses travaux, le FASB a demandé à une équipe d universitaires d effectuer une étude sur l information financière des sociétés fermées. Cette équipe a publié, deux ans plus tard, son rapport sur le sujet. Le FASB, compte tenu de ces travaux, a conclu, lors de rapport final, que l existence de normes comptables distinctes pour les sociétés fermées n était pas justifiée. Toutefois, le FASB a reconnu que quelques-unes de ses exigences, et notamment en matière de divulgation et de présentation, ne devraient pas être appliquées à certaines entreprises de petite taille et il en a décidé, donc, de leur restreindre le champ d'application. En 1996, lors de l adoption de la norme relative aux instruments financiers, le FASB a confirmé sa position, selon laquelle, il admet que quelques-unes de ses exigences ne devraient 11 US GAAP: United State Generally Accepted Accounting Principales. 12 FASB, (1981), Financial Reporting by Private and Small Public Companies; Is There need for a change? Stamford (Connecticut), 20 novembre

23 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME pas être appliquées aux sociétés fermées et en restreint d ailleurs le champ d application. C était notamment le cas du Statement n 126 «Exemption from Certain Required Disclosures about Financial Instrument for Certain Non public Entities». En effet cette norme a précisé que les dispositions relatives aux informations à fournir concernant la juste valeur des instruments financiers sont optionnelles pour certaines sociétés fermées 13. Les raisons de cette exemption, telles que présentées par le FASB, c est que de telles informations ne sont pas susceptibles de satisfaire les besoins des utilisateurs car elles sont d une utilité limitée et ne respectent pas le principe d équilibre coûts-avantages. Dés lors, ce n est qu en 2004, que l AICPA a mis sur pied un groupe de travail pour mener des recherches sur la mesure dans laquelle les états financiers selon le US GAAP à vocation générale répondent aux besoins des parties prenantes des sociétés fermées et pour comparer les coûts associés à la production de ces états financiers aux avantages qui en découlent. Un certain nombre de sondages a été effectué. L une des principales conclusions qui s en dégagent est que : «des changements fondamentaux doivent être apportés au processus actuel de normalisation comptable pour faire en sorte que les besoins d information financière des parties prenantes des sociétés fermées soient satisfaits 14». Deux ans après, en juin 2006, le FASB et l AICPA ont publié conjointement un appel à commentaires sous l intitulé «Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standard Setting Process for Private Companies», afin de cerner d avantage les besoins des PME en matière de divulgation financière et comptable. En se basant sur les commentaires reçus, les deux organismes ont mis sur pied, en décembre 2006, le Committee on Private Company Financial Reporting (CPCFR) dans le but «d améliorer le processus actuel de normalisation du FASB de sorte que les besoins des sociétés fermées soient pris en compte 15» et d'identifier des secteurs dans les standards existants et à d adopter (US GAAS) où des ajustements pourraient être faits pour les PME et faire ensuite des recommandations au FASB. 13 Ces sociétés doivent répondre à certains critères de taille. 14 AICPA, (2005), Private Company Task Force Report, New York, 28 février 2005, page O DELL. J H (2006), «to Chair Committee on Private Company Financial Reporting», communiqué de presse de l AICPA et du FASB, Norwalk (Connecticut, Etats-Unis), 7 décembre

24 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME Ce groupe de travail s est aussi intéressé à relever les problèmes que rencontrent spécifiquement les PME et de concevoir d éventuelles solutions. Depuis sa création, le CPCFR a notamment été impliqué dans de nouvelles normes adoptées par le FASB, en mettant en exergue le point de vue des sociétés fermées sur les questions comptables traitées et les recommandations sur les manières les plus adaptées pour que ces normes soient applicables pour ces sociétés. C était notamment le cas du rapport fait par ce comité «FASB Exposure Draft, Conceptual Framework for Financial Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting Information», qui faisait suite à l exposé sondage du FASB relatif à l information financière : objectifs et qualités. Ce rapport publié en 2009, exposait le point de vue des sociétés fermées sur cette problématique et les recommandations pour une meilleure prise en considération des besoins des PME dans ce cadre. Plus récemment, le FASB a mis en place un comité consultatif sur l information différentielle pour les petites et moyennes entreprises dans le but d obtenir une meilleure représentation et une participation plus active des PME dans le processus d élaboration des normes comptables. Il s agit là d une étape importante dans le processus de normalisation comptables puisque l on officialise ainsi la sollicitation et la prise en compte du point de vue de ces entreprises. Finalement, on remarquerait que malgré bien que l expérience américaine en matière de recherche sur la normalisation comptable pour les PME soit la plus ancienne elle a pris beaucoup de temps à se développer. Ceci était notamment compréhensible dans la mesure où l idée générale qui a dominé le normalisateur et les professionnels nationaux est qu aucune différentiation en matière de principe comptable entre petite et grande entreprise n était permise. Cette situation est quelque peu différente de celle qu a connu le Canada au niveau de cette même problématique bien que la normalisation comptable au Canada soit historiquement fortement imprégnée par celle des Etats-Unis. 2.2 L expérience du CNC 16 au Canada : Bien qu il soit relativement nouveau, par rapport aux Etats-Unis, l intérêt accordé par le Conseil des Normes Comptables à la normalisation comptable pour les PME et les moyens de 16 CNC : Conseil National de Comptabilité canadien. 23

25 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME satisfaire les attentes et les besoins des utilisateurs des états financiers de ces sociétés, a été plus manifeste ce qui a permis notamment de publier de nombreux travaux de recherche. En effet, en 1999, l Institut Canadien des Comptables Agrées ICCA 17 a publié un rapport de recherche intitulé «L'information financière des PME». Ce rapport se penchait sur l analyse du fardeau que représente la communication de l information financière pour les PME. Ce dernier faisait suite à l adoption de certaines normes comptables jugées complexes telle la norme relative aux instruments financiers. Sur la base de ce rapport, le CNC a publié, en 2002, le chapitre 1300 du PCGR, «Information différentielle». Selon le principe de l information différentielle introduit par ce chapitre les PME canadiennes établissent leurs états financiers selon les PCGR 18 canadiennes tout en traitant les problèmes posés par certaines règles comptables particulières jugées complexes pour elles. Ce chapitre a proposé, dans ce cadre, des simplifications des règles de reconnaissance, de mesure et de divulgation au sujet de six normes comptables canadiennes pour les PME. L ICCA s est basé sur le principe que «ce sont les besoins des utilisateurs des états financiers qui déterminent le contenu des normes comptables» (Chapitre 1000 du Manuel de l ICCA). Ces besoins d informations dépendent de facteurs, tels que, la mesure dans laquelle les investisseurs, les prêteurs et d autres personnes s appuient sur les états financiers pour prendre des décisions, et la nature des décisions d investissement et de prêt que prennent les utilisateurs des états financiers. Par ailleurs, un comité consultatif sur l information différentielle a été mis en place par le CNC. Le Comité Consultatif sur l Information Différentielle (CCID), 19 a été chargé de détecter les difficultés liées à l application par les PME des normes comptables existantes ; de les communiquer aux CNC, de formuler des propositions sur d éventuels traitements différentiels, et d analyser l opportunité de traitements différentiels lors de l élaboration de nouvelles normes comptables. 17 ICCA : Institut Canadien des Comptables Agréés. 18 Principes Comptables Généralement Reconnus. 19 Ce groupe d étude canadien est chargé par l ICCA d établir un rapport de recherche ayant pour objectif d'examiner en profondeur comment répondre de manière plus efficace aux besoins d'information financière des fournisseurs de capitaux des PME, et dans quelle mesure il est possible de modifier l'information financière établie selon les PCGR afin de mieux répondre à ces besoins. 24

26 Recherches antérieures des normes comptables différentielles pour les PME On recense aujourd hui, au Canada, un certain nombre de traitements différentiels qui ont été adoptés. Ces traitements proposent des simplifications en matière de règles de reconnaissance, de mesure et de présentation qui ont trait essentiellement aux regroupements d entreprises, aux instruments financiers ou encore aux impôts sur les bénéfices. Ces règles comptables différentielles font partie intégrante des principes comptables généralement reconnus. Par ailleurs, les PME, qui font partie du champ d application de ces traitements, peuvent opter pour l application totale ou partielle de ces traitements comptables différentiels. Lorsqu elles optent pour un traitement particulier, les PME sont tenues de le mentionner le au niveau des notes sur les principales conventions comptables appliquées. Dans ce cadre, une entreprise sans obligation publique de rendre des comptes peut appliquer les traitements différentiels énoncés dans une norme comptable moyennant le consentement unanime de ses propriétaires 20. En 2007, le CCID a mené des recherches afin de cerner les alternatives à adopter pour l amélioration de l information différentielle pour les PME. L objectif du CCID était de proposer un ensemble de règles comptables pour les PME et non seulement une multitude de règles spécifiques dont l application est optionnelle et qui biaisaient dans une large mesure la comparabilité des états financiers. Pour le CCID, l adoption d un jeu complet de normes différentielles applicables par les petites entreprises et qui sont en conformité avec les normes des grandes entreprises cotées, constitue le meilleur moyen pour répondre aux besoins de ces entités. Pour ce faire, les normes applicables aux PME devraient répondre, en général, à certaines conditions dont notamment que les différences par rapport aux normes comptables applicables aux autres entreprises ne sont indiquées que lorsque ces normes ne permettent pas de répondre aux besoins d'information financière des PME ou que le coût engendré par leur application est supérieur aux avantages qu'elles sont censées procurer à ces entreprises. Sur cette base, le groupe d'étude sur l'information financière des PME a évalué les avantages et les inconvénients des différentes stratégies de normalisation suivantes : Un ensemble de PCGR propre aux PME ; 20 Les PCGR canadiens Chapitre 1300 paragraphes