I. INTRODUCTION 1-3 II. L INSCRIPTION HYPOTHECAIRE EN TANT QUE GARANTIE 4-8

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1 Administration générale de la Fiscalité Expertise Opérationnelle et Support Service IPP Impôt des personnes physiques Circulaire AGFisc N 1/2015 (n Ci.RH.331/ ) dd Impôt des personnes physiques Loi spéciale de financement Compétences des régions Réduction d impôt pour l habitation unique Dépenses qui donnent droit à une réduction d impôt Avantages fiscaux pour les dépenses d un emprunt hypothécaire lorsque l habitation pour laquelle l emprunt a été conclu est aliénée, l emprunt continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier. TABLE DES MATIERES I. INTRODUCTION 1-3 II. L INSCRIPTION HYPOTHECAIRE EN TANT QUE GARANTIE 4-8 III. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : jusqu à l ex.d imp 2014 inclus 9-13 A. En ce qui concerne les réductions d impôt pour les amortissements en capital (voir n 145/5/22, Com.IR 92) 9-10 B. En ce qui concerne la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) IV. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : à partir de l ex.d imp A. Distinction entre la compétence régionale et la compétence fédérale B. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus avant le C. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus à partir du I. INTRODUCTION 1. Cette circulaire vise à présenter les conséquences fiscales du transfert d hypothèque. Il s agit de la situation dans laquelle l habitation pour laquelle un emprunt hypothécaire a été conclu est aliénée et l emprunt continue d exister. L inscription hypothécaire prise à l origine sur le bien immobilier vendu est transférée à cette occasion sur un autre bien immobilier. 2. Lors de la vente d un bien immobilier, ce bien est levé de toutes les hypothèques qui le grèvent. Si l inscription hypothécaire a été prise sur l habitation qui est vendue, l emprunteur doit rembourser le solde restant encore dû de la dette garantie par l hypothèque pour obtenir la radiation de l inscription hypothécaire. L emprunteur peut toutefois choisir, en lieu et place, de transférer l inscription hypothécaire sur un autre bien immobilier et de continuer simplement à rembourser l emprunt hypothécaire (c est ce qu on appelle un transfert d hypothèque ou échange d hypothèque). 3. La présente circulaire s attarde sur l influence de la Sixième réforme de l Etat sur les avantages fiscaux pour les dépenses d un tel emprunt hypothécaire (et les cotisations d une assurance-vie individuelle y relative). II. L INSCRIPTION HYPOTHECAIRE EN TANT QUE GARANTIE 4. Les réductions d impôt pour l habitation unique (bonus-logement) telles que visées aux art et ou 539, CIR 92, et les réductions d impôt pour «les sommes affectées à l amortissement ou à la reconstitution d un emprunt hypothécaire» (ci-après «les amortissements en capital d un emprunt hypothécaire») telles que visées aux art , 3 et ; et ; N s

2 ; ou 526, 2, CIR 92, peuvent seulement être octroyées s il s agit d un emprunt hypothécaire, c est-à-dire d un emprunt pour lequel une inscription hypothécaire effective a été prise. 5. Une telle inscription hypothécaire sert uniquement à la garantie de l emprunt et n est pas nécessairement établie sur l habitation pour laquelle l emprunt est conclu. 6. Ainsi, il est par exemple possible qu un emprunt hypothécaire soit conclu en vue d acquérir ou de conserver une habitation, alors que l inscription hypothécaire (qui garantit cet emprunt) est prise sur un bâtiment commercial ou sur un terrain dont le preneur de crédit est propriétaire. Le but de l emprunt (l acquisition ou la conservation d une habitation ou, en ce qui concerne la réduction d impôt pour les amortissements en capital, la construction, l acquisition ou la transformation d une habitation) est donc évalué dans la phase initiale de l emprunt, à savoir lors de l affectation du capital emprunté. Les intérêts et les amortissements en capital qui sont payés en exécution d un contrat d emprunt se rapportent nécessairement à cette habitation et non pas au bien immobilier sur lequel l inscription hypothécaire est prise. 7. Lors d un transfert ou échange d hypothèque, l inscription hypothécaire portant sur un bien immobilier (qui est éventuellement aliéné) est transférée sur un autre bien immobilier et l (ancien) emprunt continue sans plus à courir. Le transfert de l inscription hypothécaire ne modifie pas la destination du capital emprunté ni le but de l emprunt. L emprunt conclu antérieurement continue d exister de façon inchangée, seule la sûreté ou la garantie change. Ceci a pour conséquence que le simple transfert d hypothèque (sans aliénation de l habitation financée) n a en soi aucune influence sur les avantages fiscaux pour lesquels un emprunt peut être pris en considération. La situation est toutefois totalement différente lorsque l habitation financée par l emprunt est aliénée. 8. Le commentaire ci-après concerne uniquement cette dernière situation dans laquelle l habitation financée par l emprunt hypothécaire est aliénée et où un transfert ou un échange d hypothèque est réalisé à cette occasion. III. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : JUSQU À L EX.D IMP INCLUS A. En ce qui concerne les réductions d impôt pour les amortissements en capital (voir n 145/5/22, Com.IR 92) 9. Dans son arrêt du en cause de De Jaeger Jacques (Bull. 694, p. 1364), la Cour d'appel de Bruxelles a jugé que l'administration ajoute une condition à la loi lorsqu'elle subordonne la réduction d'impôt (originellement la déduction d impôt) à la condition que le contribuable demeure propriétaire de l'habitation pour laquelle l'emprunt a été contracté. La condition que l'emprunt ait été contracté pour construire, acquérir ou transformer une habitation ne doit dès lors s'apprécier que dans la phase initiale de l'emprunt (c.-à-d. au cours de la période pendant laquelle le capital emprunté reçoit son affectation). 10. Cette décision a pour conséquence que l'aliénation ultérieure de l'habitation ne peut donc justifier le refus d'octroyer la réduction d'impôt pour les amortissements en capital aussi longtemps que l emprunt conserve les caractéristiques fixées dans la loi, c est-à-dire : être hypothécaire et avoir une durée totale d au moins 10 ans. B. En ce qui concerne la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) 11. Les intérêts et les amortissements en capital d un emprunt conclu à partir du peuvent entrer en considération pour la déduction pour l habitation unique (bonus-logement) lorsque les dépenses ont été faites pour l habitation qui était l habitation unique du contribuable au 31 décembre de l année de la conclusion du contrat d emprunt et qu il occupait personnellement à cette même date. 12. Une fois qu il est satisfait à ces conditions, l aliénation ultérieure de l habitation ne peut justifier le refus d octroyer la déduction lorsque l emprunt conserve les caractéristiques fixées dans la loi, c est-à-dire : être hypothécaire et avoir une durée totale d au moins 10 ans.

3 Exemple 13. Monsieur X conclut un emprunt en 2006 pour l acquisition de son habitation propre et unique. En garantie de cet emprunt une inscription hypothécaire est prise sur l habitation A. Le , il a vendu l habitation A et a laissé courir son emprunt hypothécaire conclu en 2006 de façon inchangée. Suite à l aliénation de l habitation A, l hypothèque qui servait de garantie à l emprunt conclu en 2006 est transférée sur un autre bien immobilier dont il est propriétaire (par exemple son habitation B achetée en 2010). Monsieur X n est plus propriétaire de l habitation A à partir du Cependant, dans les conditions mentionnées au n 12, les dépenses supportées à partir de cette date peuvent entrer en considération pour la déduction pour l habitation unique. Même après le transfert d hypothèque, l emprunt est toujours considéré comme ayant été conclu en 2006, de sorte que la période de 10 ans visée à l art. 116, CIR 92, commence cette année IV. CONSEQUENCES FISCALES DU TRANSFERT D HYPOTHEQUE : A PARTIR DE L EX.D IMP A. Distinction entre la compétence régionale et la compétence fédérale 14. A partir de l ex.d imp. 2015, les régions sont exclusivement compétentes pour les réductions d impôt et les crédits d impôt relatifs aux dépenses en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre (art. 5/5, 4, al. 1 er, 1 de la loi spéciale du 16 janvier 1989 concernant le financement des Communautés et des Régions (ci-après «loi spéciale de financement» (LSF)). 15. A partir de l ex.d imp. 2015, il faut donc d abord déterminer si les dépenses (de l emprunt hypothécaire et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives) ont été faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre. 16. Pour l application de l art. 5/5, 4, al. 1 er, 1, LSF, l habitation propre est l habitation (ou la partie de celle-ci) que le contribuable, en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, pendant la période imposable : - soit occupe personnellement; - soit n occupe pas personnellement pour un des motifs mentionnés à l art. 5/5, 4, al. 2, 2, LSF. L art. 5/5, 4, LSF précité contient par ailleurs des règles d exceptions et des règles de priorités qui doivent être suivies pour la détermination de l habitation propre. Ces règles seront abordées dans une prochaine circulaire. 17. Lorsque - un emprunt hypothécaire est conclu en vue d acquérir ou de conserver l habitation A; - l habitation A est aliénée par la suite; - à cette occasion, l inscription hypothécaire a été transférée sur un autre bien immobilier dont le contribuable est propriétaire (par exemple l habitation B); - et l emprunt continue à courir de façon inchangée, ceci n a pas pour conséquence que les dépenses supportées à partir de ce moment sont faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation B. L emprunt a en effet été contracté en vue d acquérir ou de conserver l habitation A (tout comme les intérêts et les amortissements en capital payés en exécution de cet emprunt ont été supportés à cette fin). L habitation B ne sert que comme sûreté, en garantie d une dette. L habitation A ne peut toutefois plus être considérée comme l habitation propre de l emprunteur étant donné qu il n en est plus propriétaire. Les régions n ont par conséquent pas la compétence exclusive quant à l octroi d une réduction d impôt ou d un crédit d impôt pour les dépenses payées à partir de l aliénation. De plus, pour l octroi à partir de l ex.d imp des réductions d impôt régionales (telle que par

4 exemple le bonus-logement régional visé à l art , CIR 92), les dépenses n entrent en considération que lorsque l habitation pour laquelle ces dépenses ont été faites, est l habitation propre du contribuable au moment où ces dépenses ont été faites. B. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus avant le Les règles suivantes sont d application à partir de l ex.d imp : Avantage fiscal pour lequel l emprunt (et l assurance-vie individuelle y relative) entrait en considération avant l aliénation de l habitation Avantage fiscal après l aliénation de l habitation, lorsque l emprunt continue à courir de façon inchangée, l emprunt a encore au total une durée minimum de 10 ans et l inscription hypothécaire a été (est) transférée sur un autre bien immobilier dont l emprunteur est propriétaire Les intérêts, les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles entraient en considération pour la déduction ou la réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurancevie individuelle qui sert exclusivement à la garantie ou à la reconstitution d un tel emprunt, entraient en considération pour la réduction d impôt majorée pour l épargne-logement (cela concerne donc en principe un emprunt conclu avant le ). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurancevie individuelle y relative entraient en considération pour la réduction d impôt pour l épargne à long terme. Le contribuable peut demander l application de la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) (art. 539, CIR 92).! Lorsque l habitation est aliénée à partir du , les dépenses supportées à partir de l aliénation ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement fédéral ou régional). Les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme (voir n 19 ci-après). Le contribuable peut demander l application de la réduction d impôt fédérale pour l épargnelogement (mesure transitoire relative à la réduction d impôt fédérale pour l épargnelogement) (art. 526, 2, CIR 92).! Lorsque l habitation est aliénée à partir du , les dépenses supportées à partir de l aliénation ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargne-logement. Les amortissements en capital et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme (voir n 19 ciaprès). Les amortissements en capital et les cotisations peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme.

5 Déduction d intérêts (déduction ordinaire ou complémentaire d intérêts). Plus d avantage fiscal. 19. Pour les dispositions transitoires concernant la réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement et la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (bonuslogement), il doit être satisfait, à partir de l ex.d imp. 2017, aux conditions supplémentaires suivantes (art. 539 et 526, CIR 92) : - l habitation pour laquelle l emprunt hypothécaire a été contracté, a été l habitation propre du contribuable et est devenue une habitation autre que l habitation propre avant le ; - pour la période imposable précédente, le contribuable a demandé pour les dépenses relatives à l emprunt et pour les cotisations de l assurance-vie individuelle qui sert exclusivement à la reconstitution ou à la garantie de cet emprunt hypothécaire; * en ce qui concerne la réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement : les art à , CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la loi-programme du ; * en ce qui concerne la réduction d impôt fédérale pour l habitation unique ou, le cas échéant, la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme : les art. 104, 9, 115, 116 ou 145 1, 2 et 3, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être modifiés ou abrogés par la L La condition mentionnée ci-avant, au 1 er tiret du n 19, a pour conséquence que les dépenses relatives à des emprunts hypothécaires (et les cotisations d assurances-vie individuelles y relatives), ne peuvent plus entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargnelogement, ni pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement), lorsque l habitation pour laquelle l emprunt hypothécaire a été conclu est aliénée à partir du (et n est donc devenue qu à partir du «une habitation autre que l habitation propre»). 21. Lorsque l habitation concernée a été l habitation propre et qu elle est aliénée avant le , la première condition précitée est par contre bien remplie. 22. Exemple Monsieur X conclut en 2006 un emprunt hypothécaire en vue d acquérir ou de conserver son habitation propre et unique A. Les dépenses relatives à cet emprunt entrent en considération pour la déduction pour l habitation unique (bonus-logement). Monsieur X occupe personnellement l habitation A jusqu à la date à laquelle il la vend. Après la vente de l habitation A, l emprunt continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier de Monsieur X. Hypothèse 1 : Monsieur X vend l habitation A en Ex.d imp et 2016 : Monsieur X peut demander l application des art. 104, 9, 115 et 116, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la L (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral). A partir de l ex.d imp : Monsieur X peut demander l application des art. 104, 9, 115 et 116, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la L (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) si pour la période imposable précédente il a demandé l application de cette réduction d impôt (mesure transitoire relative au bonus-logement fédéral) Hypothèse 2 : Monsieur X vend l habitation en Idem que dans l hypothèse 1, étant entendu qu une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional (in casu le bonus-logement régional) peut être octroyé pour les dépenses payées avant la vente de l habitation.

6 Hypothèse 3 : Monsieur X vend l habitation en Ex.d imp et suivants : Les dépenses payées avant l aliénation peuvent (pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires) entrer en considération pour une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional. Les dépenses payées à partir de l aliénation ne peuvent pas (plus) entrer en considération pour une réduction d impôt pour l épargne-logement ou pour une réduction d impôt pour l habitation unique (bonus-logement). Les amortissements en capital de l emprunt hypothécaire et les cotisations de l assurance-vie individuelle peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme. C. En ce qui concerne les emprunts hypothécaires conclus à partir du Pour les emprunts conclus à partir du , une réduction d impôt fédérale pour l habitation unique (bonus-logement) n est plus possible (la disposition transitoire prévue à l art. 539, CIR 92, est seulement d application pour les emprunts conclus jusqu au ). 24. Lorsque l habitation pour laquelle l emprunt a été contracté, est aliénée et qu à cette occasion l inscription hypothécaire y relative a été transférée sur un autre bien immobilier, les amortissements en capital relatifs à un tel emprunt (et les primes d une assurance-vie individuelle qui garantit ou reconstitue un tel emprunt) peuvent, à partir de ce moment et pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour la réduction d impôt pour l épargne à long terme. 25. Exemple Monsieur X conclut en 2014 un emprunt hypothécaire en vue d acquérir son habitation propre et unique. Il occupe personnellement l habitation sans interruption jusqu à ce qu il la vende le A partir de ce moment, il occupe une autre habitation qu il a achetée en L emprunt hypothécaire continue à courir de façon inchangée et l inscription hypothécaire est transférée sur un autre bien immobilier. Les dépenses payées jusqu au peuvent entrer en considération pour une réduction d impôt régionale ou un crédit d impôt régional. Les dépenses (amortissements en capital et cotisations d une assurance-vie individuelle qui sert à la garantie de l emprunt hypothécaire) supportées à partir du , peuvent, pour autant qu il soit satisfait à toutes les dispositions légales et réglementaires, entrer en considération pour une réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme. Les intérêts payés à partir de la même date ne peuvent pas entrer en considération pour la déduction d intérêts visée à l art. 14, CIR 92, étant donné que le revenu immobilier de l habitation pour laquelle l emprunt a été conclu n est plus compris dans les revenus immobiliers imposables (l habitation a en effet été vendue). Pour l Administrateur Grandes Entreprises, chargé temporairement de la fonction d Administrateur général de la Fiscalité, S. Quintens Conseiller Général Auditeur Général des Finances

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