NEP 705 : La justification des appréciations

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1 NEP 705 : La justification des appréciations 1 Les supports de formation mis à disposition des participants sont la propriété exclusive de CNCC. En conséquence, toute reproduction, représentation ou diffusion, intégrale ou partielle, par quelque moyen que ce soit, sans accord préalable expressément notifié par CNCC est illicite en application de l article L du Code de la propriété intellectuelle et, est passible des sanctions pénales prévues aux articles L et suivants du Code de la propriété intellectuelle. En particulier, CNCC distribue un support à chaque participant lors des sessions de formation. Si la transmission de ce support est dématérialisée (mail, téléchargement), l utilisation de ce support est réservée aux seuls participants ayant été présents au séminaire concerné pour un usage strictement personnel. 2 1

2 La NEP 705 : Justification des appréciations Plan Concept et rappel de l historique Champ d application Formulation Lien avec la 1 ère partie du rapport Approche du contrôleur qualité sur la NEP 705 Retour d expérience : le rapport Manière Le rayonnement international de la justification des appréciations 3 CONCEPT ET RAPPEL DE L HISTORIQUE 2

3 Rappel de l historique Un ajout de la loi de sécurité financière Article L823-9 du Code de commerce (ancien L ) inséré par la LSF «Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice. Lorsqu'une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation.( )» Prélude à un débat sur la scène internationale «Les auditeurs savent beaucoup de choses sur l entité», nécessité de les communiquer «Un rapport d audit trop «standardisé», qui devrait être adapté aux spécificités de chaque entité 5 «Justifiant de ses appréciations»? Quelles «appréciations»? Cf. Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes : «[Un audit] consiste également A APPRECIER les principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la présentation d ensemble des comptes.» 6 3

4 La justification des appréciations peut donc porter sur Les principes comptables suivis Les estimations comptables retenues La présentation d ensemble des comptes Mais aussi : les procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes (Dans un contexte où le rapport du président sur le contrôle interne était obligatoire dans toutes les SA : permet de faire le lien) 7 Exemples «classiques» de justification des appréciations Actifs incorporels Evaluation des titres de participation Provisions pour risques et charges Justifications Traitement comptable d un évènement de l exercice Changement de méthode Evaluation des stocks, créances, 8 4

5 Principes de la justification des appréciations Principes Il s agit d une explicitation des appréciations Elle ne remet pas en cause l opinion et ne doit pas être une «réserve déguisée» Le commissaire aux comptes ne doit pas être dispensateur d informations sur l entité Conséquences Elle doit permettre au lecteur de comprendre l opinion émise (NEP 705, 04) Elle ne doit pas se substituer à la nécessité de formuler une réserve ou un refus de certifier ou un paragraphe d observation dans le rapport (NEP 705, 05). Elle ne doit pas conduire le CAC à être dispensateur d information dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants (NEP 705, 06) 9 CHAMP D APPLICATION 5

6 Dans quelles entités? Dans toutes les «personnes et entités» visées par l article L820-1 du Code de commerce OUI Sociétés, associations, fonds de dotation, syndicats, entités du secteur public, fonds communs de placement, fondations NON par exemple, dans les CFA (qui ne sont pas des personnes morales ou entités) 11 Dans quels rapports? Obligation de justification des appréciations applicable uniquement aux rapports de certification émis dans le cadre de l article L du code de commerce Rapport sur les comptes annuels Rapport sur les comptes consolidés Pas de justification des appréciations dans les autres rapports Audit (NEP DDL 9010) Examen limité (NEP 2410 ou NEP DDL 9020) Attestation (NEP DDL 9030) Procédures convenues (NEP DDL 9040) 12 6

7 FORMULATION Formulation de la justification des appréciations 1/4 Information requise pour chaque appréciation ( 10) : Identification du sujet et référence, si elle est possible, à l annexe des comptes. Résumé des diligences effectuées par la CAC pour fonder son appréciation. Conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l opinion formulée sur les comptes. Ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur des éléments de compte pris isolément ( 11) Les éléments de la justification contribuent à l opinion qui porte sur les comptes pris dans leur ensemble. 14 7

8 Formulation de la justification des appréciations 2/4 «En application des dispositions de l article L823-9 du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, nous portons à votre connaissance les éléments suivants : Votre société constitue des provisions pour couvrir les risques relatifs aux litiges, tels que décrits dans la note X de l annexe. Nos travaux ont [notamment] consisté à apprécier les données et les hypothèses sur lesquelles se fondent ses estimations, à revoir [par sondages] les calculs effectués par la société, [à comparer les estimations comptables des périodes précédentes avec les réalisations correspondantes] et à examiner les procédures d approbation de ces estimations par la direction. Nous avons procédé à l appréciation du caractère raisonnable de ces estimations. Les appréciations ainsi portées s inscrivent dans le cadre de notre démarche d audit des comptes annuels pris dans leur ensemble et ont donc contribué à la formation de notre opinion exprimée dans la première partie de ce rapport.» 15 Formulation de la justification des appréciations 3/4 Possibilité d une formulation moins développée dans certains cas ( 12) : Absence de plusieurs interprétations ou options possibles concernant les principes comptables retenus, ET Pas d'évènement ou de décision intervenus au cours de l exercice dont l incidence sur les comptes ou la compréhension pourrait avoir un intérêt pour le lecteur des états financiers selon le CAC, ET Pas d éléments significatifs dans les comptes constitués à partir d estimations fondées sur des données subjectives. Possibilité également offerte dans la NEP PE ( 15) 16 8

9 Formulation de la justification des appréciations 4/4 De nombreux exemples dans la Note d Information n 1 de la CNCC : - Choix des méthodes comptables - Estimations comptables - Incertitude sur la continuité d exploitation - Changement de méthodes comptables - Justification «moins développée» 17 LIEN AVEC LA 1 ère PARTIE DU RAPPORT 9

10 En cas d observations dans la 1 ère partie du rapport RAPPEL : A QUOI SERT UNE OBSERVATION? (NEP 700) 7. Conformément à la faculté qui lui est donnée par l'article R précité, le commissaire aux comptes formule, s'il y a lieu, toutes observations utiles lorsqu'il certifie les comptes sans réserve ou lorsqu'il assortit la certification de réserves. 8. En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l'attention du lecteur des comptes sur une information fournie dans l'annexe. Il ne peut pas dispenser d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants. LIEN AVEC LA JUSTIFICATION DES APPRECIATIONS Si un point nécessite à la fois la formulation d une observation et d une justification des appréciations ( 14) Évoquer ce point dans les deux parties du rapport Exemple : changement de méthode comptable, continuité d exploitation Dans d autres cas : la seule justification d appréciations peut permettre d également attirer une situation sur un point exposé dans l annexe (NI I, c.) 19 En cas de réserves dans la 1 ière partie du rapport En cas de certification avec réserve ( 15) La réserve vaut justification des appréciations sur le point concerné, Une certification avec réserve ne dispense pas de devoir justifier des appréciations sur d autres points que ceux qui ont motivé la réserve même si ces autres appréciations ne posent pas de difficulté particulière. Formulation «nous portons à votre connaissance les appréciations auxquelles nous avons procédé, outre celles ayant conduit à la réserve mentionnée ci-dessus» 20 10

11 En cas de refus de certifier dans la 1 ère partie du rapport En cas de refus de certifier (désaccord, limitations, incertitudes graves et multiples) Pas de justification des appréciations ( 16) L exposé de motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l obligation de justification des appréciations Justifier de nos appréciations pourrait être perçu comme donnant de la crédibilité à un aspect des comptes alors qu ils font l objet dans leur ensemble d un refus de certifier Formulation «En application des dispositions de l article L823-9 du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, nous vous informons que nous ne formulons pas de justifications complémentaires à la description motivée de notre refus de certifier exprimé dans la première partie de ce rapport». 21 APPROCHE DU CONTRÔLEUR PÉRIODIQUE SUR LA NEP

12 APPROCHE DU CONTRÔLEUR PÉRIODIQUE SUR LA NEP 705 1/4 Analyse de la pertinence de la justification des appréciations Documentation demandée par le contrôleur ayant permis l analyse : Plan de mission / Note définissant l orientation Programme de travail Conclusions par cycle et/ou note de synthèse Autres 23 APPROCHE DU CONTRÔLEUR PÉRIODIQUE SUR LA NEP 705 2/4 Analyse de l existence d éléments déterminants pour la compréhension des comptes tels que : Options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre avec incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d ensemble des comptes de l entité Estimations comptables importantes subjectives et impliquant un jugement professionnel (exemples : provisions pour risques, résultats à terminaison des contrats long terme, valeur actuelle des actifs incorporels ou financiers, dépréciations d actifs) Présentation d ensemble des comptes annuels et consolidés, qu il s agisse du contenu de l annexe ou de la présentation de l état de synthèse 24 12

13 APPROCHE DU CONTRÔLEUR PÉRIODIQUE SUR LA NEP 705 3/4 Evènements ou décisions intervenus au cours de l exercice ayant une incidence déterminante sur les comptes ou leur compréhension Existence d éléments importants portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l élaboration des comptes 25 APPROCHE DU CONTRÔLEUR PÉRIODIQUE SUR LA NEP 705 4/4 En conclusion La démarche d identification des appréciations qui nécessitent d être justifiées est-elle construite? La rédaction du paragraphe de justification est-elle cohérente avec les éléments revus du dossier? Y-a-t-il cohérence entre la justification des appréciations sur les comptes annuels et sur les comptes consolidés? La justification des appréciations permet-elle de mieux comprendre les raisons conduisant à l opinion émise sans dispenser d information? 26 13

14 RETOUR D EXPERIENCE : LE RAPPORT MANIERE Rapport «FootprintConsultants» (Philippe Manière) En 2011, dans le contexte de manifestations d intérêt pour la justification des appréciations sur la scène internationale de diverses de diverses organisations (IAASB, FRC (UK), PCAOB (US) ), la CNCC a commandé une étude à Philippe Manière (Footprint Consultants) une étude sur la «Perception de la Justification des Appréciations» Cette étude est disponible sur le site de la CNCC : Communication/Publications/Autres 28 14

15 Rapport «FootprintConsultants» (Philippe Manière) Personnes interrogées AMF, H3C, administrateurs, analystes, journalistes financiers, émetteurs, Principaux enseignements Novation encore méconnue Globalement bien perçu par l environnement Un dispositif utile, mais qui pourrait apporter plus de valeur ajoutée Un outil de dialogue utile avec le commissaire aux comptes Mais une rédaction encore trop codée, trop normalisée 29 LE RAYONNEMENT INTERNATIONAL DE LA JUSTIFICATION DES APPRECIATIONS 15

16 La justification des appréciations, source d inspiration internationale En Europe IAASB PCAOB Article 10 règlement : «i) une description des risques jugés les plus importants d'anomalies significatives, y compris les risques d'anomalie significative due à une fraude; ii) une synthèse des réponses du contrôleur légal des comptes face à ces risques; et iii) le cas échéant, les principales observations relatives à ces risques.» «Key audit matters» «Critical audit matters» Entités d intérêt public Sociétés cotées (obligatoire) Autres (volontairement) Sociétés cotées 31 CE QU IL FAUT RETENIR 16

17 Ce qu il faut retenir 1/2 Pour les CAC, la préparation de la justification des appréciations s appuie sur les points significatifs du dossier en termes de principes, méthodes comptables et estimations, etc. La justification des appréciations est faite sur la base du jugement professionnel du CAC au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission. 33 Ce qu il faut retenir 2/2 Outre l obligation de répondre à la NEP-705 Justification des appréciations, ce paragraphe permet d expliciter et de valoriser les travaux du commissaire aux comptes vis-à-vis des tiers ; c est un moyen privilégié de communication. La justification des appréciations a inspiré les normalisateurs internationaux et étrangers 34 17