Chapitre 08 - L imputation rationnelle des charges xes

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1 Chapitre 08 - L imputation rationnelle des charges xes Vincent Drobinski 9 novembre 2013 Table des matières 1 Les fondements de la méthode Evolution des coûts de revient et variation d activité Élimination de l in uence de l activité sur les coûts Intérêt de la méthode Champ d application de la méthode Imputation rationnelle et entreprises à activité saisonnière Imputation rationnelle et xation des prix de vente Imputation rationnelle et évaluation des stocks Imputation rationnelle et centre de responsabilité Remarques conclusives Comment dé nir l activité normale? Fiabilité des coûts rationnels Pourquoi s arrêter là?

2 Dans un horizon à court terme (de un à trois ans) : les moyens en capacité résultent de choix d investissements antérieurs, les seuls coûts sur lesquels le gestionnaire peut agir sont donc des coûts dits variables. Il peut être intéressant de vouloir mettre en évidence, dans la constitution du résultat de la période, ce qui revient à une mauvaise anticipation des capacités nécessaires à l activité actuelle. En e et, à court terme, les coûts dus à une capacité de production excédentaire apparaissent comme fatals et doivent être couverts systématiquement grâce aux ventes de la période. La distinction dans le résultat de la période entre ce qui relève de la confrontation avec le marché (les ventes) et de ce qui relève d excès de capacité (coût des capacités inemployées) est un moyen de réintroduire un lien de causalité dans la formation du résultat. L étude du comportement des charges nous a appris que les charges xes unitaires sont décroissantes en fonction de l activité ; Les coûts de revient, bien qu ils intègrent les charges en privilégiant l aspect direct/indirect, n échappent pas aux conséquences du comportement des charges xes. C est ainsi, qu en fonction de l activité, les coûts de revient calculés mensuellement par la comptabilité analytique vont être différents sans qu il soit possible de nommer la cause des variations : s agit-il d une simple conséquence mathématique du comportement des charges xes, ou y a-t-il d autres causes qui doivent attirer l attention des gestionnaires et qui nécessitent peut-être des actes de gestion? C est pourquoi il a été élaboré une technique qui permet d éliminer l in uence de l absorption des charges xes sur les coûts de revient : c est la méthode de l imputation rationnelle. 2

3 1 Les fondements de la méthode 1.1 Evolution des coûts de revient et variation d activité Exemple Soit un atelier dont on a relevé le niveau des charges, en fonction de l activité exprimée en heures/machine. Nous constatons que les coûts de revient unitaires décroissent avec l activité, alors même que nous nous situons sur un même palier de frais xes, donc dans une structure donnée. Volontairement, dans cet exemple, les conditions de productivité restent identiques (charges variables unitaires constantes) ; donc les variations constatées 3

4 proviennent essentiellement d une répartition des charges xes sur des quantités plus élevées. La technique de l imputation rationnelle va éliminer l in uence de la répartition des charges xes sur les quantités. 1.2 Élimination de l in uence de l activité sur les coûts Deux notions sont à dé nir. L activité normale : pour chaque centre d analyse et dans le cadre d une structure donnée, les gestionnaires dé nissent un niveau d activité considéré comme représentant les conditions les plus fréquentes d activité. Ce niveau est appelé activité normale et sert ensuite de référence. Cette notion d activité normale est la clé de voûte de toute la méthode. Le coe cient d imputation rationnelle (C IR ) est égal au rapport entre l activité réelle et l activité normale précédemment dé nie. C IR = Activite reelle Activite normale = A r A n Les charges xes seront imputées dans les coûts en fonction du coe cient d imputation rationnelle. Cette pratique revient à assimiler le comportement des charges xes à celui des charges variables. Exemple : En pratiquant l imputation rationnelle, le calcul des coûts d unité d œuvre devient pour une activité normale de 800 heures : La pratique de l imputation rationnelle a permis d éliminer de façon satisfaisante les variations constatées dans le montant des coûts de revient : L in uence du niveau d activité a bien été neutralisée ; 4

5 Cependant des di érences d imputation rationnelle ont été calculées : elles représentent la part des charges xes sous ou surimputées dans les coûts par rapport au montant réel de ces dernières. Il est, en e et, important de bien comprendre que cette pratique ne modi e pas le montant réel des charges xes, mais uniquement le montant imputé dans les coûts. Ces di érences expriment : un coût de chômage dans les cas où l activité réelle est inférieure à l activité normale ; un bonus de suractivité dans le cas contraire. Ces éléments sont facilement illustrables par un graphique. Soit : Ar l activité réelle, v les charges variables unitaires, CF les charges xes, f les charges xes unitaires pour l activité normale. Nous savons que le coût de revient global s exprime par l équation : y = v:ar + CF alors que l équation du coût rationnel s écrit : y = (v + f):ar (puisque nous venons de dire que pratiquer l imputation rationnelle revient à assimiler les charges xes à des charges variables). 1.3 Intérêt de la méthode Reprenons le même exemple, avec deux nouvelles périodes dont on a mesuré l activité : 5

6 Le calcul du coût d unité d œuvre donne respectivement les valeurs de 40,51 et 40,15. Ces variations paraissant faibles, il est tentant de les négliger. L utilisation de la méthode de l imputation rationnelle fait apparaître le contraire. Si, malgré l utilisation de l imputation rationnelle des charges xes, les coûts unitaires varient, il faut en rechercher les causes dans une modi cation des conditions d exploitation (charges variables unitaires), et donc dans un dérapage des consommations. 6

7 2 Champ d application de la méthode Peu d entreprises pratiquent l imputation rationnelle de façon systématique. Pourtant cette technique peut éviter les variations des coûts de revient particulièrement sensibles dans les entreprises soumises à des activités saisonnières. Elle permet, en outre, d appréhender la notion de vente plancher et même de valoriser les stocks. En n, les di érences d imputation rationnelle que la méthode dégage peuvent être des indicateurs d e cacité de la gestion de certains centres de responsabilité. 2.1 Imputation rationnelle et entreprises à activité saisonnière Cette méthode semble particulièrement adaptée à des entreprises dont l activité subit des uctuations saisonnières. Elle permet en e et d éviter les variations importantes des coûts de période en période dues à la plus ou moins bonne absorption des charges xes. Les coûts d imputation rationnelle permettent alors de mesurer de façon e cace les conséquences : des variations des prix des facteurs ; des variations de consommation de ces facteurs ; de l e cacité de l organisation. Pour les entreprises saisonnières, l activité normale peut se dé nir comme l activité mensuelle médiane, qui permet en n d exercice des compensations équilibrées entre boni de suractivité et coût de chômage, de telle sorte que l ensemble des charges xes réelles de la période ait été pris en compte dans les coûts. Il est, en e et, impossible que sur le long terme tous les coûts ne soient pas couverts par des recettes appropriées. 2.2 Imputation rationnelle et xation des prix de vente L imputation rationnelle, en éliminant les incidences des variations d activité sur les coûts, peut sembler une méthode plus pertinente que celle des coûts complets. En e et, elle peut déterminer des coûts de référence pour xer un prix de vente sans les aléas des variations d activité qui biaisent les coûts complets. De même, la valorisation de devis à l aide de coûts rationnels, particulièrement en période de suractivité, peut éviter des sous-évaluations préjudiciables à l entreprise ce que la méthode des coûts complets ne pourrait empêcher. C est d ailleurs, pour des raisons similaires, que le PCG recommande l utilisation des coûts rationnels dans l évaluation des stocks de produits. 7

8 2.3 Imputation rationnelle et évaluation des stocks Les stocks de produits de n d exercice doivent être évalués à leur coût de production. En période de sous-activité, une valorisation sur la base des coûts complets implique qu une partie du coût de chômage soit prise en compte dans la valeur des produits stockés. Le PCG s oppose à cette conception au nom du principe de prudence et préconise la valorisation des produits stockés sur la base d un coût rationnel estimant que le coût de chômage doit être absorbé par les recettes de la période. En revanche, en période de suractivité, l utilisation d un coût rationnel contreviendrait au principe de prudence puisqu il aurait pour conséquence de valoriser les stocks à un coût supérieur au coût réel. Reconnue pour valoriser les stocks, cette méthode peut également permettre un jugement sur l e cacité de la gestion des centres de responsabilité. 2.4 Imputation rationnelle et centre de responsabilité Cette technique oblige, pour chaque centre d analyse érigé en centre de frais, à décomposer les éléments du budget en charges opérationnelles et charges xes. Cependant, l analyse des di érences d imputation rationnelle est délicate et ne peut se faire sans référence au mode d élaboration du niveau de l activité normale. Souvent, pour une structure donnée, les coûts de capacité ou coûts xes s imposent au gestionnaire et sont le résultat d anticipation sur des niveaux d activités prévus par des choix stratégiques antérieurs ; le niveau de l activité normale est alors xé par la direction de l entreprise. Cependant, il se peut que le niveau d activité budgétée soit structurellement inférieur au niveau de l activité normale. Calculer des coûts rationnels permet d évaluer la réelle e cacité de la gestion de ces centres de frais. Les di érences d imputation rationnelle expriment, dans ce cas, des écarts dus aux erreurs d anticipation dont la responsabilité n incombe pas au gestionnaire du centre de frais. La comparaison des coûts rationnels aux coûts budgétés permet un suivi de l e cience du centre. Dans d autres contextes, le niveau de l activité normale peut être dé ni par le responsable du centre de coût. Les di érences d imputation rationnelle expriment alors la capacité du responsable à gérer son centre de responsabilité en autonomie et à neutraliser à court terme les coûts de chômage et ceux de sous-activité. 8

9 3 Remarques conclusives 3.1 Comment dé nir l activité normale? Toute la méthode repose sur la notion d activité normale mais comment la dé nir? A partir de la capacité potentielle de l entreprise, il est possible de déterminer le potentiel spéci que pour chaque atelier ou service, ce qui conduit obligatoirement à mettre en évidence des goulots d étranglement. De ces capacités maximales, il faut déduire une marge de manœuvre pour les aléas (pannes, réparations, grèves, défaut d approvisionnement, etc.). Pour autant, l activité trouvée n est pas encore celle quali ée de normale. L activité normale est dé nie comme une activité fréquemment observée lorsque les conditions d exploitation sont habituelles. Cela signi e que l activité réelle peut de façon inhabituelle être supérieure ou inférieure à la normale : il faut donc en dé nissant l activité normale laisser des capacités inemployées pour permettre la suractivité. Mais combien? Par ailleurs, en période de sous-activité structurelle où se situe l activité normale? Ainsi dé nir l activité normale de l entreprise n est pas chose facile et les promoteurs de la méthode se sont bien gardés de la dé nir de façon objective. 3.2 Fiabilité des coûts rationnels Les coûts d imputation rationnelle n échappent pas aux critiques adressées aux coûts complets. En e et, le problème de l imputation aux coûts, forcément contestable, des charges xes indirectes n est pas réglé. La méthode garde donc la dimension arbitraire reprochée à la méthode des coûts de revient. Cette abilité peut être également altérée par la di culté réelle de dé nir l activité normale. 3.3 Pourquoi s arrêter là? L imputation rationnelle des charges xes est di cile et lourde à mettre en œuvre. La dé nition de l activité normale soulève de nombreux problèmes. C est pourquoi peu d entreprises l utilisent dans la pratique. Celles qui acceptent d investir dans la détermination du niveau d activité normale s aperçoivent vite qu elles ont en fait résolu les di cultés principales d une gestion prévisionnelle et préfèrent, alors, mettre en place un pilotage par les budgets aussi complexe mais plus complet. 9

10 Société Lusin La société Lusin est une PME située dans le Poitou. Elle est spécialisée dans le montage de compresseurs. Un compresseur est un appareil qui fournit de l air comprimé utilisé comme force motrice par des outils. Ces outils commercialisés sont les pistolets à peinture, perceuses, ponceuses. Un compresseur se compose de trois pièces principales : une cuve, un moteur et une pompe. Les pièces, importées pour la plupart, sont assemblées par l entreprise. L analyse des charges de juin N relatives au compresseur 125 fait apparaître : les charges de production : variables unitaires : 144 e ; xes mensuelles : e ; les autres charges (hors production) du mois : e dont 600 e de charges xes. L activité normale et programmée correspond à une fabrication et à une vente de 60 compresseurs 125 par mois. En juin, la production a été de 40 compresseurs ; 35 d entre eux ont été vendus au prix unitaire (HT) de 240 e et le stock au 30 juin est de 5 compresseurs. Questions : 1. Calculer le coût de production d un compresseur référence 125 fabriqué en juin N : (a) sans imputation rationnelle ; (b) avec imputation rationnelle. 2. Présenter, pour juin N, les deux comptes de résultat de comptabilité nancière, réduits aux compresseurs 125, correspondant à ces deux valorisations possibles de la production (sans et avec imputation rationnelle). 3. En vous limitant aux seules charges de production (et au compresseur 125), calculer le coût de sous-activité du mois et le répartir entre la production vendue et la production stockée. 4. De manière générale, laquelle des deux présentations du compte de résultat proposées en 2 devrait être adoptée en comptabilité nancière et pourquoi? 5. Calculer, relativement aux compresseurs 125, le coût global de sous-activité du mois de juin en considérant que les "autres charges" sont essentiellement des charges de distribution. Corrigé : 1. Coûts de production (a) Coût unitaire de production sans imputation rationnelle Charges variables : 144 e x 40 pdts = Charges xes :

11 Coût total : Coût unitaire de production de la pièce : / 40 = 174 e (= / 40) (b) Coût unitaire de production avec imputation rationnelle : (Ar/An = 40/60) Charges variables : 144 e x 40 pièces = Charges xes : x 2/3 = 800 Coût total : Coût unitaire : 6 560/40 = 164 e (= / 40) 2. Comptes de résultat : (a) Compte de résultat sans imputation rationnelle (b) Compte de résultat avec imputation rationnelle NB : les charges réelles de production restent inchangées. Seule la valorisation des stocks est modi ée. 3. Le coût de la sous-activité Le coût de la sous-activité de la période s élève à : x 1/3 qui est constitué par 2 parties : l une concernent les stocks : 5/40, soit 400 x 5/40 = 50 e ; l autre concernent les produits vendus : 35/40, soit 400 x 35/40 = 350 e 4. Choix du compte de résultat Le PCG stipule que les biens produits par l entreprise doivent être évalués au coût de production, celui-ci excluant (entre autres) la "quote-part de charges correspondant à la sous-activité". Dans le compte de résultat avec imputation rationnelle, la production stockée est valorisée pour 820 e imputant de ce fait les 50 e de sousactivité au résultat de l exercice qui sachève, ce dernier est donc diminué. Le choix du PCG peut s interpréter comme une application du principe de prudence. 11

12 5. Coût de sous-activité du mois (compresseurs 125) Production : x 20/ e (capacité : 60 ; production : 40 unités) Distribution : 600 x 25/60 = 250 e (capacité : 60 ; ventes : 35 unités) Total : 650 e 12