LES MECANISMES DE LA TVA INTRACOMMUNAUTAIRE

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1 LES MECANISMES DE LA TVA INTRACOMMUNAUTAIRE Par Laurent Pierandrei, Professeur de Comptabilité Internationale, ACE Paris, France (Partie Double 1 er septembre 2006) La TVA au sein de l Union Européenne La mise en œuvre du marché commun a mis un terme aux frontières et aux barrières douanières entre les Etats Membres de l Union Européenne, assurant ainsi une libre circulation des personnes, marchandises et capitaux au sein de l espace européen. Les critères de convergence de Maastricht imposent des contraintes budgétaires strictes aux Etats Membres destinées à contenir les dépenses publiques au dessous du seuil de 3% du PIB ; cependant ceux-ci disposent de programmations budgétaires et de législations fiscales propres, si bien qu il demeure au sein de l Union une grande disparité en matière de régimes, règles et taux d imposition. Les tentatives d harmonisation fiscale au niveau de l Union Européenne ont rencontré des progrès modestes et mitigés : si des efforts ont été consentis entre les Etats Membres en matière de convergence des taux, des écarts importants demeurent (0,7% à 25% pour la TVA avec une variété de taux réduits et normaux, 12,5% à 35% pour l impôt sur les bénéfices à taux normal), mais surtout les assiettes fiscales se sont élargies. Depuis 1993, les directives se sont succédées au niveau de l UE afin de fixer une limite minimale du taux normal de TVA à 15% ; mais si tous les Etats Membres appliquent avec succès le régime de la TVA, les taux normaux de cette taxe montrent encore des divergences notables. Suède et Danemark :25%, Finlande : 22% Irlande et Belgique : 21%, Italie et Autriche : 20%, France : 19,6%, Portugal et le Royaume Uni : 19%, Grèce ; 18%, Pays-Bas : 17,5%, Allemagne et Espagne : 16%, Luxembourg : 15%. Les nouveaux Etats membres ont à leur tour intégré l UE avec des taux disparates. Les régimes de la TVA applicables dans les transactions internationales La TVA s applique selon trois régimes en matière de commerce international : - le régime de la TVA extracommunautaire vise les exportations et importations de biens meubles corporels et services accessoires se rattachant à la livraison de France en destination ou en provenance d un pays non membre de la l UE. Les exportations sont alors exonérées de TVA (CGI art. 262) et les importations soumises à TVA douanière (CGI art. 291) lors du passage à la frontière. La TVA est calculée lors des formalités de dédouanement sur base de la valeur en douane augmentée des droits et taxes d importation (CGI art. 292). - le régime de la TVA intracommunautaire objet de cet article et illustré dans l exemple ci-dessous est applicable aux échanges de biens meubles corporels entre Etats Membres de l UE. Les livraisons assimilées à des exportations sont exonérées de TVA (CGI art.262- ter) sous la condition que l expéditeur ou le vendeur produise le numéro d identification de l acquéreur assujetti.

2 Pour les entreprises françaises, le numéro d identification se compose du code pays (FR), d une clé (à deux chiffres), et du numéro SIREN (à neuf chiffres). Dans le cas où l acheteur n est pas assujetti (particulier ou entreprise exonérée), ou si le numéro d identification ne peut être obtenu, la facture est établie avec TVA au taux du pays de provenance des biens. Les acquisitions assimilées à des importations sont soumises à TVA (CGI art. 256 bis) dans et au taux de l Etat de destination. C est donc l entreprise consommatrice qui acquitte la TVA auprès de son administration fiscale, celle-ci étant récupérable. Ce système évite les distorsions de la concurrence au sein de l UE. En effet, s il y avait exonération sur les importations ou imposition au taux (plus avantageux) du pays d origine, les entreprises domestiques seraient alors pénalisées dans leurs offres tandis que les acheteurs s approvisionneraient dans les pays voisins les plus compétitifs en matière de TVA. - Le régime applicable aux prestations de services est un système complexe dans la mesure où il repose sur le principe énoncé par l article 259 du CGI selon lequel «les prestations de services sont imposables en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité», principe qui n est pas toujours confirmé par les critères d imposition des diverses solutions concrètes avancées par les articles 259 A et B du CGI. L exemple ci-dessous illustre cette complexité. Les services externalisés (logistique, sous-traitance) répondent au principe théorique de l article 259 du fait que ces prestations sophistiquées sont facturées par le prestataire au taux de TVA du pays dans lequel est enregistré son siège social. L article 259 A vise les services reposant sur une assise matérielle, et s attache particulièrement à quatre types d opérations : la location de moyens de transport, les opérations de transport de personnes, les opérations sur immeubles (locations, expertises, réparations), et les prestations matérielles (travaux, expertise, prestations culturelles et artistiques, hébergement et ventes à consommer sur place). L article 259 A prône le critère du lieu d utilisation (c'est-à-dire l application de la TVA au taux du pays dans lequel le service est consommé), à l exception de la location de moyens de transport au sein de l UE et les transports maritimes et aériens. En ce qui concerne la location de moyens de transport, le prestataire facture la TVA au taux du lieu d implantation, celle-ci étant récupérable par le locataire auprès de l administration fiscale du pays d installation du prestataire. Pour ce qui est des opérations de transport de personnes, les compagnies de transports ferroviaires appliquent la TVA pour la partie du trajet situé sur leur territoire, tandis que le transport maritime et aérien jouit d une exonération totale, y compris sur les frais d escale. L article 259 B traite les services immatériels (conseil, publicité, droits de propriété intellectuelle ou industrielle, services par Internet, locations autres que moyens de transport, opérations financières et d assurance, etc..) auxquels s appliquent les mêmes règles que pour les biens meubles corporels.

3 Exemple d application de la TVA intracommunautaire Durant le mois de novembre de l année N, la société française FR a enregistré les opérations suivantes avec ses partenaires étrangers : 1. Vente le 1.11.N à l entreprise américaine US de marchandises pour une valeur de HT. 2. Passage en douane le 2.11.N de marchandises achetées à une entreprise américaine et facturées $. Les droits de douane sont de 0,5%, et le taux de change $/ au jour de la facture établie le N de 0,9. 3. Vente le 5.11.N de marchandises à un client allemand (DE) pour une valeur de HT et à un client espagnol (SP) pour une valeur de HT. Seul le client allemand a communiqué son numéro d identification. 4. Achat le N auprès d une société britannique (UK) de marchandises pour une valeur de HT. La société FR a fourni son numéro d identification au fournisseur anglais. Le taux de change / est au jour de la facture de 1,4. 5. Vente le N de marchandises aux Pays-Bas (ND) pour une valeur de HT. La société néerlandaise ayant revendu les marchandises à une filiale allemande, la livraison sera effectuée directement de la France en Allemagne sans transiter par les Pays-Bas. Tous les numéros d identification ont été communiqués entre les partenaires. 6. Location d ordinateurs (dont la société FR a la propriété) à une société hollandaise (ND) qui a fourni son numéro d identification. La prestation est facturée le N à HT. 7. Prestation d une activité de conseil auprès d une société américaine, facturée le N au prix de HT, le taux de change $/ étant à ce jour de 0, Locations de voitures auprès de deux loueurs suisses (SW) et belge (BE). Les prestations sont facturées HT le N respectivement CHF et Le taux de change CHF/ est au jour de la facture de 0,7. 9. Achat le N de billets d avions Paris - Frankfurt pour HT. 10. Facturation le N des honoraires d un architecte allemand contracté par la société FR afin d organiser les travaux de rénovation de son siège parisien. Montant de la prestation HT : Perception le N par la société belge BE de la redevance annuelle de son brevet exploité par la société FR pour la somme de HT. La société FR a fourni son numéro d identification. 12. Sous-traitance auprès de la société britannique UK de tâches d entreposage et de logistique d acheminement de marchandises dont est propriétaire la société FR. Le contrat de service est conclu le 30.6.N et la facture établie le jour même pour un montant de HT. Le taux de change / est au jour de la facture de 1,45. Nous rechercherons le montant de la TVA à décaisser pour l entreprise FR, ainsi que pour ses partenaires.

4 Solution Exportations extracommunautaires Les exportations extracommunautaires de biens meubles corporels (transaction 1) comme de services immatériels (transaction 2) sont exonérées de TVA (CGI art. 262 et 259 B). Les Etats-Unis n appliquant pas le régime de la TVA, l importateur n acquittera donc pas non plus de taxe sur la valeur ajoutée à l entrée des biens sur le territoire américain ou au moment de la prestation de service. Transaction Date de la Montant en Redevable Base fiscale TVA due facture devise 1. Vente aux EU 1.11.N aucun N aucun Prestation de conseil aux EU Exonération de TVA pour la société FR. Importations extracommunautaires Les importations de marchandises en provenance de pays tiers hors UE sont sujettes à TVA calculée lors du passage en douane et acquittée par l importateur auprès de son administration fiscale. La location de moyens de transport en provenance de pays tiers hors UE suit la règle du critère du lieu d utilisation (CGI art. 259 A) et sera traitée au taux français comme une importation. Transaction Date de la facture Montant en devise Redevable Base fiscale TVA due 2. Achat aux EU N $ Société FR ( x 0,9 x 1,005) 8. Location de N CHF Société FR voiture hors UE (8 000 x 0,7) 3 545,64 ( x 19,6%) 1 097,6 (5 600 x 19,6%) Société FR : TVA (sur acquisition de marchandises hors UE) exigible le 2.11.N et acquittée lors du dédouanement pour un montant de : 3 545,64 TVA due sur la prestation de services pour un montant de : 1 097,6 Exportations intracommunautaires Les exportations intracommunautaires de biens meubles corporels (transactions 3 et 5) sont exonérées de TVA (CGI art. 262 ter) sous la condition que la facture mentionne les numéros d identification des partenaires commerciaux. Le client allemand sera donc facturé hors TVA, et il lui appartiendra de faire sa déclaration au fisc allemand. Le client néerlandais sera également facturé en franchise de TVA, mais comme les marchandises ne transitent pas dans son pays, il appartiendra à sa filiale allemande de déclarer la TVA au taux allemand. Le client espagnol, qui n a pas fourni son numéro d identification, sera facturé avec TVA au taux français, celle-ci étant récupérable auprès du fisc français. Les prestations de services à caractère immatériel, comme la location de biens autres que des moyens de transport (transaction 6), régies par l article 259 B du CGI suivent le même régime que les biens meubles corporels. L exportateur français ne facturera

5 pas la TVA qui sera déclarée au taux hollandais par le client utilisateur auprès de son administration fiscale. Transaction 3 & 5. Ventes UE. client allemand. client espagnol. client hollandais 6. Location d ordinateurs dans l UE Date de la facture 5.11.N 5.11.N N N Montant en devise Redevable Base fiscale TVA due Société DE Société FR Société DE Société ND ( x 16%) ( x 19,6%) ( x 16%) 700 (4 000 x 17,5%) Société FR : TVA collectée (sur vente UE sans identification) exigible le 5.11.N portée sur la déclaration CA3 de novembre N pour un montant de : Importations intracommunautaires Les importations intracommunautaires de biens meubles corporels (transaction 4) sont assujetties à la TVA au taux français (CGI art. 256 bis) dans la mesure où la société FR a communiqué son numéro d identification à son fournisseur anglais. Les importations de services dépendent des solutions avancées par les articles 259, 259 A et B du CGI. Les opérations sur immeuble (frais d architecte de la transaction 10) et les services immatériels (transaction 11 sur droits de propriété intellectuelle) relèvent du critère du lieu d utilisation et seront soumis à la TVA au taux français. Les opérations de locations de véhicules (loueur belge sur transaction 8) et de soustraitance répondent au critère du lieu d installation et supporteront la TVA au taux du pays où le prestataire a son siège. Enfin, les transports de personnes par voie maritime ou aérienne étant exonérés de TVA, la société FR ne paiera pas de TVA sur l achat des billets d avion. Transaction Date de la facture Montant en devise Redevable Base fiscale TVA due 4. Achat UE N Société FR (3 600 x 1,4) 987,84 (5 040 x 19,6%) 8. Location véhicule UE N Société BE (5 000 x 21%) 9. Achat billets N aucun 0 0 d avion 10. Prestation architecte UE N Société FR ( x 19,6%) 11. Redevance brevet UE N Société FR ( x 19,6%) 12. Sous-traitance UE N Société UK ( x 1,45) ( x 19%) soit (3 800 x 1,45)

6 Société FR : TVA collectée (sur acquisition intracommunautaire) exigible le N (exigibilité le 15 du mois suivant) portée sur la déclaration CA3 de décembre N pour un montant de : = TVA payée au loueur belge et au sous-traitant anglais pour respectivement et récupérable par la société FR auprès des administrations fiscales de ces pays.