INFORMATION FINANCIERE. Branche complète d activité : une définition toute en nuances
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- Geoffrey Lecours
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1 S Pratiques d experts 15 Apports partiels d actif Branche complète d activité : une définition toute en nuances Par MarieaMélie Deysine, Coauteur fiscal du Mémento Comptable et du Mémento Fusions & Acquisitions, Avocat Associée, Landwell & Associés en collaboration avec amélie nithart, Avocat, Landwell & Associés 1 La notion de branche complète d activité conditionne les règles de transcription comptable d un apport partiel d actif ainsi que le régime fiscal applicable en matière d IS. Pourtant, cette notion n est définie de manière précise ni comptablement, ni fiscalement. Ce sont la jurisprudence et la doctrine administrative qui, tantôt en accord, tantôt en désaccord, sont venues apporter des éléments de réponse. A la veille de la publication de l édition 2014 de notre Mémento Fusions & Acquisitions (Ed. Francis Lefebvre), nous faisons le point sur la définition de la branche complète d activité et sur les dernières précisions jurisprudentielles. MFusions 7110 Quels sont les enjeux comptables et fiscaux de la qualification de branche complète d activité? Elle conditionne la valeur d apport comptable de l opération contrôle commun ou sous contrôle dis2 Sur le plan comptable, les apports tinct et selon le sens de l opération. partiels d actif constituant une branche autonome d activité sont soumis au règleen revanche, les apports isolés ne constiment CRC relatif aux modalités tuent pas une branche autonome et sont de transcription des fusions et opérations donc exclus du champ d application du assimilées et doivent donc être réalisés règlement sur les fusions. Ces apports en valeur comptable ou réelle selon que sont, en général, réalisés à la valeur réelle. l opération implique des sociétés sous et son régime fiscal gibles de plein droit au régime de faveur 3 Sur le plan fiscal, seuls les apports en matière d IS, à l exclusion des apports partiels d actif portant sur une branche isolés (CGI, art. 210 B). complète d activité ou assimilés sont élirappel Lorsque l apport ne porte pas sur une branche complète, l apport peut toutefois, sous certaines conditions, bénéficier du régime de faveur sur agrément (voir MFusions 7340). Quelle est la définition comptable d une branche complète d activité? Cette définition correspond volontairement à la définition fiscale des opérations d apports partiels d actif (éligibles, sous certaines conditions, au régime de faveur) afin d éviter de créer une divergence entre les deux définitions, divergence 4 C est une division d une société qui constitue, du point de vue de l organisation, une exploitation autonome, c estàdire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (Avis CU CNC n 2006B du 5 juillet 2006). 21
2 qui pourrait entraîner des conséquences rigoureuses pour les entreprises. Rappelons en effet que, lorsqu en application des règles comptables de valorisation des apports, un apport partiel d actif est réalisé à la valeur comptable, cette valeur ne peut être retenue au plan fiscal qu à condition notamment que l opération soit placée sous le régime de faveur des fusions en matière d IS. A défaut, l opération est réputée fiscalement réalisée à la valeur réelle. Or, seuls les apports partiels d actif portant sur une branche complète d activité peuvent prétendre au régime de faveur de plein droit. Ainsi, dans le cas d une opération réalisée entre entités sous contrôle commun (sur cette notion, voir MFusions 7615) où la S branche d activité serait qualifiée d autonome sur le plan comptable mais pas sur le plan fiscal, les conséquences seraient les suivantes : comptablement, l apport partiel d actif serait réalisé aux valeurs comptables (sur les principes de valorisation des apports, voir MFusions 7600 et 7605) ; fiscalement, dès lors qu il ne porterait pas sur une branche complète d activité, l apport partiel d actif ne pourrait pas être placé sous le régime de faveur. Les valeurs d apport retenues au plan comptable devraient donc être écartées, l apport étant alors considéré comme réalisé aux valeurs réelles (sur les conséquences d une telle déconnexion, voir MFusions 7814). A noter C est bien la qualification fiscale de la branche d activité et non le bénéfice (ou non) du régime fiscal de faveur qu il convient de considérer. Ainsi, le fait que l entreprise décide de ne pas opter pour le régime fiscal de faveur alors que l apport remplit les conditions nécessaires pour en bénéficier ne signifie pas nécessairement que cet apport ne constitue pas un apport partiel d actif sur le plan comptable. Dans ce cas, l entreprise devra, à notre avis, analyser la nature des apports au vu de la définition comptable telle qu explicitée ciavant afin de conclure à l existence (ou non) d un apport partiel d actif (soumis au règlement CRC n ). De la même façon, un apport partiel d actif ne portant pas sur une branche complète d activité mais néanmoins placé sous le régime fiscal de faveur après obtention d un agrément (voir MFusions 7340) ne devrait pas le plus souvent, à notre avis, répondre à la définition comptable d un apport partiel d actif. Quelle est la définition fiscale d une branche complète d activité? chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire des apports (CE 27 juillet 5 Selon la définition donnée par la directive communautaire sur les fusions (Directive n 2009/133/CE du 19 octobre 2009) et reprise par l Administration fiscale (BOIISFUS2020 n 10), «une branche complète d activité est l ensemble des éléments d actif et de passif d une division d une société qui constituent, du point de vue de l organisation, une exploitation autonome, c estàdire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens». 2005, n ; avis CE 13 juillet 2012, n ; CE 6 décembre 2013, n ). Pour l Adminis tration, il s apprécie chez la société apporteuse lorsque l apport partiel d actif est éligible de plein droit au régime de faveur des fusions (BOIISFUS2020 n 20 et 90), et chez la société bénéficiaire des apports lorsque l apport partiel d actif est placé sous ce régime sur agrément (BOISJAGR2010 n 80). Selon le Conseil d Etat, le caractère autonome de la branche complète d activité s apprécie 22 F E UI L LE T
3 S L apport doit comprendre les éléments essentiels de l activité la cession du contrat de mandat porte 6 Selon la jurisprudence, l apport d une sur l élément essentiel de l activité de la branche complète d activité doit opérer un société cédante et permet au cessionnaire transfert complet des éléments essend en disposer durablement (TA Orléans tiels de l activité (CE 27 juillet 2005, n ; 11 décembre 2012, n ). avis CE 13 juillet 2012, n ; CE 6 décembre 2013, n ). En revanche, ne peut être regardé comme portant sur une branche complète d acticonstitue ainsi un transfert de branche vité l apport d un fonds de commerce de complète d activité la cession par une transport comprenant seulement les élésociété d un contrat de mandat pour ments incorporels alors que les véhicules, l exploitation d un magasin de dépôt de éléments essentiels de l activité apportée, marchandises appartenant à une autre ne sont pas transférés (CAA Douai 31 janvier société, qui stipule au profit du manda2013, n 12DA00345). taire la mise à disposition de la clientèle, de l enseigne et des stocks, dès lors que A noter L Administration (BOIISFUS2020 n 110) considère, de manière plus stricte, que l apport doit porter sur la totalité des éléments et non seulement sur les éléments essentiels de l activité. et seulement ceuxci! prévoit que la prise en charge d un passif supérieur à celui de la branche apportée soit susceptible d empêcher l identification d une branche complète d activité (CAA Bordeaux 30 décembre 2010, n ) ; b. ni les éléments d actif et de passif relatifs à la gestion patrimoniale de la société apporteuse. Constituent notamment le patrimoine étranger à l exploitation les immeubles et les placements financiers sans lien avec l exploitation même s ils ont été financés par le réinvestissement des bénéfices de cette exploitation (BOIISFUS2020 n 120). Un apport d immeubles loués, même accompagné des moyens permettant d assurer leur gestion, ne constitue en général donc pas une branche complète d activité selon l Administration. 7 En revanche, la branche complète d activité ne comprend : a. ni les éléments d actif et de passif afférents aux autres activités de la société apporteuse. Selon l Administration (BOIISFUS2020 n 130), l apport d un passif non attaché à la branche complète d activité équivaut au paiement d une soulte faisant obstacle à l application du régime de faveur. En effet, l Administration estime qu un apport partiel d actif ne peut pas être rémunéré par une soulte excédant la valeur d une seule action de la société bénéficiaire des apports (BOIISFUS2020 n 130). A l inverse, revenant sur sa jurisprudence antérieure (CAA Bordeaux 2 février 2010, n ), la Cour administrative d appel de Bordeaux a jugé qu aucun texte ne 23
4 S Attention! Comptablement, en revanche, l apport d une activité immobilière constitue un apport partiel d actif si celleci répond à la définition d une branche autonome d activité donnée par les règles comptables, c estàdire si elle constitue un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (voir MFusions 7110). Il en est ainsi lorsque l activité apportée comporte non seulement des immeubles, mais également des éléments d actif et de passif attachés à ces immeubles : tel est le cas des contrats de location en cours, des moyens dédiés permettant d assurer la gestion des immeubles (personnels, moyens administratifs, etc.), des emprunts bancaires (en ce sens, Bull. CNCC n 164, décembre 2011, EC , p. 732). Les salariés afférents à l activité apportée doiventils tous être transférés? la cession d une chaîne de restauration peut se concevoir sans l intégralité du personnel qui y était affecté. 8 Selon l Administration, le personnel affecté à l activité apportée doit être transféré (BOIISFUS2020 n 60). Le Conseil d Etat considère quant à lui que la constitution d une branche complète d activité est subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire à la poursuite autonome de l exploitation, cette condition devant s apprécier compte tenu de la nature de l activité et de la spécificité des emplois qui y sont affectés (Avis CE 13 juillet 2012, n et arrêt CE En cas de refus du transfert par certains de ces salariés, une analyse doit être menée au cas par cas afin de déterminer si ce refus est de nature à faire obstacle à ce que le transfert des éléments essentiels de cette activité puisse néanmoins être regardé comme complet. Ne peut ainsi être considérée comme portant sur une branche complète d activité, la cession d un fonds de commerce de produits œnologiques dès lors que les deux agents technicocommerciaux de la société, seuls salariés nécessaires à la poursuite d une exploitation autonome de l activité, ont refusé d être repris par la société cessionnaire (TA Montpellier 8 novembre 2012, n ). 23 octobre 2013, n rendus sur le fondement de l article 238 quindecies du CGI mais transposables à l article 210 B du CGI). Selon le rapporteur public dans l affaire ayant donné lieu à l avis précité du CE, la cession d une branche d un laboratoire de recherche doit s accompagner des chercheurs alors que Les constructions et les marques doiventelles nécessairement être apportées en pleine propriété? ter de manière autonome et pérenne la branche apportée ; des marques sous lesquelles sont commercialisés les produits de la branche apportée, lorsque ces marques ne sont pas exclusivement utilisées par cette branche et à condition que la société apporteuse concède la marque à la société bénéficiaire des apports sur une durée d au moins dix ans. Le Conseil d Etat considère de manière moins stricte que la circonstance qu une 9 En principe, tous les éléments nécessaires à l activité de la branche apportée doivent être transférés en pleine propriété à la société bénéficiaire des apports. Toutefois, l Administration accepte que la société apporteuse conserve la propriété (BOIISFUS2020 n 190 et 200) : des constructions nécessaires à l exercice de l activité de la branche apportée, à condition qu elle consente à la société bénéficiaire des apports un droit d usage qui lui permette d exploi 24 F E UI L LE T
5 marque ne soit pas apportée en pleine propriété mais sous la forme d un droit d usage ne fait pas obstacle à ce que la branche d activité soit regardée comme complète et autonome dès lors que ce droit est concédé dans des conditions permettant à la société bénéficiaire d en disposer pour une durée suffisante sans que les stipulations du traité d apport ne permettent à la société apporteuse de résilier discrétionnairement l usage de la marque (CE 6 décembre 2013, n ). S En revanche, il ne peut y avoir transfert complet des éléments essentiels de l activité dans le cas où une société cède la clientèle et le réseau commercial qu elle a développés sans pouvoir concéder la marque correspondante. A la date de la cession, la société avait en effet mis fin à l accord de distribution par lequel le propriétaire de la marque l autorisait à l exploiter. Peu importe que la société cessionnaire ait, dans le même temps, conclu un accord de distribution avec le propriétaire de la marque (CAA Lyon 24 avril 2012, En l espèce, la concession était assortie d une clause de nonconcurrence de cinq ans à la charge de la société apporteuse et le traité d apport ne prévoyait pas de clause unilatérale de résiliation. n 11LY01696 rendu sur le fondement de l article 238 quindecies mais transposable à l article 210 B). Toutes les créances doivent elles être apportées? 10 Contrairement à l Administration (BOIISFUS2020 n 110), la jurisprudence considère que le transfert des créances n est exigé que si elles sont indispensables à l exploitation autonome de l activité (CE 10 juin 2013, n ; Cass. com. 15 mai 2012, n rendu en matière de droits d enregistrement mais évoqué par le rapporteur public dans ses conclusions sous l arrêt CE précité et TA Caen 29 mars 2011, n rendu sur le fondement de l article 238 quindecies mais transposable à l article 210 B). Comment traiter les actifs et passifs communs à l activité apportée et à celle(s) conservée(s)? Toutefois, l Administration admet que puissent rester chez la société apporteuse (BOIISFUS2020 n 220 et 240) : les passifs généraux (emprunts et soldes bancaires) ; les services administratifs communs. 11 Les actifs et passifs affectés à des services administratifs communs sont en principe répartis sur la base de critères adaptés. 25
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