PROGRAMME DE MAITRÎSE EN FISCALITÉ

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1 UNIVERSITÉ DE SHERBROOKE Essai présenté au PROGRAMME DE MAITRÎSE EN FISCALITÉ La «rectification fiscale» au Québec : Où en sommes-nous? Par Maude Caron-Morin Juin 2014 Maude Caron-Morin, 2014

2 2 TABLE DES MATIÈRES Table des matières... 2 Liste des abbréviations... 4 Remerciements... 5 Sommaire... 6 CHAPITRE I : Les arrêts Services environnementaux AES et Riopel Les faits de l arrêt Services environnementaux AES La décision de la Cour Supérieure du Québec La décision de la Cour d appel Les faits de l arrêt Riopel La décision de la Cour Supérieure du Québec La décision de la Cour d appel La décision de la Cour Suprême du Canada La position défendue par les autorités fiscales La position défendue par les intimés Services environnementaux AES La position défendue par les intimés Riopel Les questions en litige Analyse et conclusions CHAPITRE II : Le cadre législatif de la rectification La formation du contrat Les règles d interprétation des contrats CHAPITRE III : La «rectification fiscale» avant les arrêts Services environnementaux AES et Riopel La Doctrine of Rectification en common law L arrêt Juliar L application de la Doctrine of rectification au Québec La thèse prônant l inexistence du recours en rectification en droit civil québécois CHAPITRE IV : Les limites au recours en rectification fiscale au Québec Les problèmes relatifs à la preuve civile Les «planifications fiscales audacieuses» Les questions procédurales La coexistence du recours en rectification et l annulation du contrat La nécessité de faire intervenir les autorités fiscales dans le cadre d un recours en rectification Les causes pendantes en matière de rectification L affaire Couche-Tard inc L affaire Jean-Coutu... 44

3 Qu en pensera la Cour d appel du Québec? Et la responsabilité professionnelle? Conclusion ANNEXE A : Organigrammes de l arrêt Couche-Tard ANNEXE B : Organigrammes de l arrêt Jean Coutu Bibliographie... 61

4 4 LISTE DES ABBRÉVIATIONS ARC ARQ C.C.Q. C.P.C. REATB JVM L.I. L.I.R. PBR PGC Agence du Revenu du Canada Agence du Revenu du Québec Code civil du Québec Code de procédure civile Revenu étranger accumulé, tiré de biens Juste valeur marchande Loi sur les impôts Loi de l impôt sur le revenu Prix de base rajusté Procureur général du Canada

5 5 REMERCIEMENTS La rédaction de cet essai m a permis de conjuguer l intérêt que je porte au droit et à la fiscalité en présentant un sujet à la frontière du droit civil des obligations et du droit fiscal. À cet égard, j aimerais remercier mon directeur d essai, Me Wilfrid Lefebvre, qui m a offert son aide et son temps bien que sa pratique du droit lui impose au quotidien un emploi du temps excessivement chargé. Je désire le remercier pour le rôle qu il a joué dans le cadre de mon passage à l Université de Sherbrooke en tant que directeur d essai mais également en tant que professeur. J aimerais également remercier l équipe de chez Joli-cœur Lacasse S.E.N.C.R.L., l étude au sein de laquelle j évolue, et qui m ont fait confiance, qui m ont impliquée si généreusement dans leurs dossiers et qui me permettent jour après jour de devenir une meilleure juriste. À ce titre, j aimerais remercier tout particulièrement Mes Isabelle Tremblay, Bobby Doyon et André Lareau, des fiscalistes passionnés qui ont semé en moi la graine de la fiscalité et qui ont su me transmettre leur passion avec brio. Finalement, j aimerais remercier ma famille qui m a supportée de la petite école jusqu à la maîtrise en fiscalité et pour qui j ai toujours été «LA» meilleure avocate du Québec. Bien que je puisse douter avec raison de leur impartialité, ils m ont permis de croire qu en déployant les efforts nécessaires je pouvais accomplir de grandes choses et mon admission au Barreau du Québec ainsi que l obtention de cette maîtrise en fiscalité en sont la preuve. Je dédis le présent texte à mon père. J aimerais partager avec lui le sentiment de fierté que je vis aujourd hui par le dépôt de cet essai.

6 SOMMAIRE La «rectification fiscale» a fait son apparition au Québec au tournant des années Son entrée dans le paysage québécois est en grande partie attribuable à la Doctrine of rectification connue des provinces de common law qui permet de rectifier rétroactivement des opérations constatées par écrit ayant déclenché des conséquences fiscales imprévues et de rendre ces corrections opposables aux autorités fiscales. Les contribuables québécois faisant face à des planifications ayant engendré des impacts fiscaux non désirés en sont venus à se questionner sur l existence d un recours semblable à celui de la common law en droit civil. Les premières décisions rendues au Québec en matière de rectification se sont appuyées sur les principes dégagés par la jurisprudence de common law, notamment ceux de l arrêt Juliar 1 abondamment invoqué par les contribuables qui ont introduit les premières requêtes en rectification pour justifier leur droit à ce remède. Toutefois, le droit civil statutaire n octroyant pas aux tribunaux une latitude comparable à celle des tribunaux de common law, nous pouvons à bon droit nous questionner sur le bien-fondé de l importation au Québec de la Doctrine of rectification. Pour cette raison, la rectification n a pas toujours reçu le même accueil au fil des années et des situations au Québec. Elle a d ailleurs fait couler beaucoup d encre au sein de la communauté fiscale depuis son apparition. Alors que d un côté du spectre, le fisc prônait l inexistence totale de la rectification au Québec, de l autre côté, les praticiens invoquaient le pouvoir résiduaire des tribunaux supérieurs de rendre toute ordonnance propre à sauvegarder les droits des parties ainsi que les règles d interprétation des contrats prévues au Code civil du Québec 2 pour défendre leur droit à la rectification. Malgré les nombreuses causes en rectification introduites devant les tribunaux au début des années 2000, les autorités fiscales ont soulevé de nouveau, pour la première fois depuis l arrêt B.E.A. Holdings 3 en 2003, l inexistence en droit civil québécois de la 1 Juliar v. R., 99 D.T.C. 5743(C.S. Ont.) conf. par 2000 D.T.C (C.A. Ont.) [ci-après Juliar]. 2 Code civil du Québec, L.Q. 1991, c B.E.A. Holdings inc. c. Trafsys inc., 2003 CanLII (C.S. Qué.), inf. par 2004 CanLII (C.A. Qué.).

7 7 doctrine de la rectification dans les affaires Riopel 4 et Services environnementaux AES 5. L importance nationale des prétentions défendues dans chaque dossier a permis à l ARQ d obtenir la permission d en appeler devant la Cour Suprême du Canada qui se saisit rarement d un dossier à caractère fiscal. À l automne 2013, dans un jugement unanime, la Cour, sous la plume du juge Lebel, a rejeté les pourvois introduits par l ARQ et, par le fait même, confirmé l existence du recours en rectification dans un contexte civiliste. Dans le présent essai, nous débuterons en analysant les thèses qui se sont affrontées de la Cour Supérieure à la Cour Suprême du Canada dans les affaires Riopel et Services environnementaux AES ainsi que les conclusions du plus haut tribunal canadien à cet égard. Nous aborderons ensuite les assises légales du jugement rendu par la Cour Suprême qui se situent à la frontière du droit civil des obligations et du droit fiscal. Nous poursuivrons avec un exposé sommaire de l état du droit antérieur aux arrêts Riopel et Services environnementaux AES qui nous a mené des premières réflexions quant à l existence d un tel recours en droit civil jusqu aux pourvois introduits par l ARQ devant la Cour Suprême du Canada. Nous traiterons des limites et problématiques qui demeurent toujours en suspens quant aux tenants et aboutissants de la rectification en sol québécois depuis les enseignements de la Cour Suprême. Nous terminerons avec les dossiers pendants devant les tribunaux du Québec en matière de rectification et nous poserons notre pronostic quant à l issue de ces causes. 4 Archambault c. Agence du revenu du Canada, 2010 QCCS 1576, inf. par 2011 QCCA 954, conf. par 2013 CSC 65 [ci-après Riopel]. 5 Services environnementaux AES inc. c. Agence des douanes et du revenu du Canada, 2009 QCCS 790, conf. par 2011 QCCA 394, conf. par 2013 CSC 65 [ci-après Services environnementaux AES].

8 CHAPITRE I LES ARRÊTS SERVICES ENVIRONNEMENTAUX AES ET RIOPEL 1.1. Les faits de l arrêt Services environnementaux AES En novembre 2001, Services environnementaux AES (ci-après «Services AES») et le Centre technologique environnementaux AES (ci-après «Centre AES») ont déposé une requête pour jugement déclaratoire et rectification devant la Cour Supérieure du Québec. Services AES, unique actionnaire de Centre AES, désirait céder une partie de sa participation dans la société à un tiers, et ce, sans impact fiscal immédiat. Centre AES a procédé à un remaniement de son capital-actions conformément aux articles 86 L.I.R. 6 et 541 à 543 L.I. 7. Croyant à tort que le PBR de sa participation dans Centre AES était de dollars, soit de un dollar par action, Services AES a échangé ses actions de catégorie A contre actions de catégorie B ayant un capital versé total de un dollar et un billet payable à demande de dollars. L intention de Services AES et de Centre AES était de procéder à l échange des actions en report d impôt, conformément aux avantages offerts par le mécanisme de l article 86 L.I.R. Or, peu de temps après l opération, Services AES fût cotisée par l ARC relativement à un gain en capital de dollars en raison de l échange des actions de Centre AES. Les professionnels engagés par les sociétés en cause ont commis une erreur lors du calcul du PBR des actions échangées ayant pour effet de faire perdre à la société le bénéfice de l échange des actions sans impacts fiscal. Selon l ARC, le PBR des actions échangées était plutôt de dollars. Afin de corriger l erreur relative au PBR des actions et d ainsi annuler le gain en capital inattendu, les deux sociétés impliquées dans la transaction ont présenté une requête pour jugement déclaratoire et rectification devant la Cour Supérieure du Québec. Les conclusions recherchées visaient notamment à demander au tribunal de corriger l erreur 6 Loi de l'impôt sur le revenu, L.R.C (5 e supp.), c.1, art Loi sur les impôts, L.R.Q. c. I-3, art. 541 à 543.

9 9 des professionnels relativement au PBR des actions échangées afin que les documents légaux reflètent leur intention commune, soit celle de procéder à l échange des actions sans impact fiscal conformément à l article 86 L.I.R. Plus précisément, elles ont demandé que la mention «la somme de $» au titre du PBR soit substituée par «la somme de $» et d ajouter une mention relativement à l émission de actions privilégiées de catégorie C ayant une valeur de $. L ARC et l ARQ, alors mises en cause, ont contesté la requête en rectification présentée par Services AES et Centre AES La décision de la Cour Supérieure du Québec Dans un court jugement, la juge Sylviane Borenstein a conclu que la Cour Supérieure du Québec avait le pouvoir de donner droit à la requête présentée par les contribuables et que les faits non contestés militaient en faveur de cette conclusion. La juge a ordonné la rectification de la convention intervenue entre Services AES et Centre AES avec effet rétroactif à la date de signature. Elle a également déclaré les corrections opposables aux autorités fiscales. Au soutien de sa décision, la juge Borenstein s est en grande partie fondée sur les analyses faites quelques années plus tôt par les juges Raoul Barbe et Roger Banford relativement aux pouvoirs des tribunaux en matière de rectification de contrats dans les arrêts Imasco Ltée c. La Société de Détail Imasco inc. 8, Brochu c. Placements Donald Brochu inc. 9 et Brochu c. Gestion Dalavi inc La décision de la Cour d appel L ARQ a porté en appel la décision de la juge Borenstein devant la Cour d appel du Québec invoquant que seule l erreur matérielle aurait permis à la Cour Supérieure du Québec de rendre une ordonnance de rectification. Or, comme l erreur invoquée par les contribuables était de nature à vicier leur consentement, le pouvoir de la Cour Supérieure se limitait à ordonner l annulation du contrat 11. De l avis de l ARQ, c est 8 Imasco Ltée c. La Société de Détail Imasco inc., 26 novembre 2002, C.S. Montréal, no Brochu c. Placements Donald Brochu inc., 2007 QCCS Brochu c. Gestion Dalavi inc., 2007 QCCS Supra note 2, art et 1407.

10 10 erronément que la juge Borenstein aurait importé la Doctrine of rectification dans un litige québécois, son application se limitant aux provinces de common law. Les intimées, quant à eux, ont invoqué le pouvoir résiduaire des cours supérieures prévu par la Loi constitutionnelle de et le C.p.c. de «rendre toute ordonnance appropriée pour pourvoir aux cas où la loi n a pas prévu de remède spécifique» 13 afin de justifier leur droit à la rectification. La Cour d appel a confirmé la décision de première instance en concluant que les tribunaux québécois disposaient de pouvoirs suffisants en vertu du droit civil pour permettre, à certaines conditions, la correction d un contrat lorsque la preuve prépondérante démontre la présence d une divergence entre le libellé de l acte et l intention commune des parties, et ce, sans avoir à recourir à la doctrine de common law en matière de rectification. Dans le cadre de son analyse, la Cour d appel a pris soin de distinguer l'erreur viciant le consentement de l erreur relative à une divergence entre l'intention commune des parties et leur intention déclarée au contrat comme suit : «[14] Il existe ici deux façons d'analyser l'inexactitude dans le constat du prix de base rajusté des actions dans les documents constatant la transaction du 15 décembre 1998 entre AES et Centre technologique : a) l'erreur qui vicie le consentement, ou 2) une divergence entre l'intention commune des parties et leur intention déclarée au contrat. [15] Dans la mesure où elle n'est pas inexcusable, l'erreur portant sur la nature du contrat, sur l'objet de la prestation ou sur tout élément essentiel qui a déterminé le consentement vicie celui-ci (art C.c.Q.). [16] L'erreur peut être commune, mais, même commune, elle ne peut déboucher que sur la nullité du contrat et non sur sa correction. [17] Par ailleurs, lorsqu'il constate non pas une erreur mais un écart entre l'intention commune des parties (le negotium) et leur intention déclarée au contrat (l'instrumentum), le juge peut tenir compte de cet écart en donnant effet au contrat (article 1425 C.c.Q.), à condition, bien évidemment, que la demande soit légitime et que la correction proposée n'affecte en rien les droits des tiers 14.» 12 Loi constitutionnelle de 1867, 3- & 31 Vict., c. 3 (R.-U.), art Code de procédure civile, L.R.Q., c. C 25, art Services environnementaux AES inc. c. Québec (Sous-ministre du Revenu), 2011 QCCA 394 para

11 11 Conformément à l article 1400 C.c.Q., en présence d une erreur autre qu une erreur inexcusable relative à la nature du contrat, à l objet de la prestation ou à tout autre élément essentiel du contrat, le consentement de la partie qui l invoque est vicié et donc non valable. Ce type d erreur ne peut mener qu à l annulation du contrat remettant ainsi les parties dans leur état initial. Cependant, dans le cas d une divergence entre l intention commune des parties, le negotium, et le libellé du contrat, l instrumentum, la Cour d appel conclut qu il serait possible d apporter des corrections au contrat afin que l entente écrite reflète la volonté commune des parties, sous réserve des droits acquis par les tiers 15. La Cour d appel a justifié sa position sur la base des règles prévues au C.c.Q. en matière d interprétation des contrats 16. Selon la Cour d appel, le recours déclaratoire demandant la rectification d un libellé contractuel non conforme à la volonté des parties est le recours judiciaire approprié qui permettrait de mettre en œuvre l article 1425 du C.c.Q. Dans le cas de Services environnementaux AES, la Cour d appel a indiqué qu il était raisonnable de conclure que l intention commune des parties au moment de la signature de la convention était de faire une transaction conforme aux articles 86 de la L.I.R. et 541 à 543 de la L.I. afin de reporter les impacts fiscaux engendrés par la réorganisation corporative. Or, les documents légaux préparés par leurs professionnels ne faisaient pas état de cette volonté commune puisque les conditions de ces dispositions n étant pas rencontrées, la transaction a engendré des conséquences fiscales immédiates. La Cour d appel a conclu que la demande de rectification des contribuables était légitime et que les autorités fiscales n en subissaient aucun préjudice. Pour ces motifs, la Cour d appel a rejeté l appel et maintenu le jugement de première instance Les faits de l arrêt Riopel Madame Archambault et monsieur Riopel opéraient conjointement une entreprise incorporée sous la raison sociale de Déchiquetage Mobile J.R. inc. (ci-après «Déchiquetage»). Monsieur Riopel était également actionnaire unique d une société de portefeuille, Entreprise J.P.F. Riopel inc. (ci-après «J.P.F.»). Suite à la disposition des 15 Sobey s Québec inc. c. Coopérative des consommateurs de Ste-Foy, 2005 QCCA 1172 [ci-après Sobey s Québec]. 16 Supra note 2, art

12 12 éléments d actifs de la société Déchiquetage à un tiers lui laissant comme seul actif le produit de disposition, le conseiller légal des requérants leur a suggéré de fusionner J.F.P. et Déchiquetage. Afin d arriver à cette fin, une planification fiscale en plusieurs étapes consécutives a été élaborée par les conseillers fiscaux des contribuables afin de permettre aux requérants de cristalliser la fusion des deux sociétés en transférant les actions de madame Archambault à la société J.P.F, sans impact fiscal. La planification élaborée initialement devait se dérouler dans l ordre suivant : 1. Le 30 octobre 2004, Madame Archambault devait disposer de ses actions de catégorie A sans valeur nominale du capital-actions de la société Déchiquetage en faveur de J.P.F. pour un produit de disposition de $ payable comme suit : a. un billet de $ correspondant au PBR des actions et donc au coût d acquisition; b. l'émission de actions privilégiées de catégorie C de la société J.P.F. ayant un prix de rachat de $ représentant la différence entre la JVM et le PBR; 2. Le 1 er novembre 2004, Déchiquetage et J.P.F. devaient fusionner ; 3. Le 4 novembre 2004, le billet à ordre émis en faveur de Madame Archambault devait être remboursé par la société issue de la fusion, Entreprise J.P.F. Riopel inc. (ci-après «Riopel») et les actions privilégiées de catégorie C devait être rachetées; 4. Le dividende réputé généré par le rachat des actions de Madame Archambault par Riopel devait être versé, en franchise d impôt, à même le compte de dividende en capital de la société issue de la fusion ; Or, une erreur s est produite lors de la mise en œuvre de la fusion. Les rédacteurs des statuts de fusion ont omis de faire état de la disposition des actions de la société Déchiquetage détenues par madame Archambault en faveur de J.P.F. ayant comme conséquence que, selon les écrits, la fusion serait survenue avant la disposition des actions.

13 13 Bien que les statuts de fusion aient déjà été transmis à l ARC lorsque les professionnels ont constaté l erreur, ces derniers ont élaboré une seconde planification pour corriger la problématique, et ce, sans consulter leurs clients. Cette seconde planification devait se dérouler ainsi : 1. Maintien de la fusion tel que survenu; 2. Conversion des actions du capital-actions de Déchiquetage en 720 actions ordinaires de catégorie O-1 sans valeur nominale du capital-actions de la société issue de la fusion; 3. Rachat par Riopel des 720 actions ordinaires de madame Archambault par roulement fiscal, moyennant un billet à demande de $ et émission de actions privilégiées de catégorie «C» sans valeur nominale, rachetables. Tel que prévu dans cette seconde planification, Riopel a remboursé le billet de $ à Madame Archambault et lui a racheté ses actions. Or, quelques années plus tard, cette dernière a reçu un avis cotisation de l ARC et de l ARQ pour un montant de $ portant intérêt depuis la fin de l année fiscale du rachat. En raison de l erreur des professionnels dans la mise en œuvre de la planification, madame Archambault s est vu attribuer un dividende réputé de $ 17. Parallèlement aux avis d opposition déposés à l encontre des cotisations émises par les autorités fiscales, les contribuables ont présenté devant la Cour Supérieure du Québec une requête en rectification du contrat de vente invoquant que les écrits ne reflétaient pas l intention commune des parties au moment de la rencontre avec leurs professionnels. Les corrections recherchées par les requérants étaient les suivantes : Modification de la date de la transaction, du nom de la société, du nombre et de la catégorie d actions disposées indiquée dans le contrat; Modification du nombre et des catégories d actions décrites dans l annexe des statuts de fusion; 17 Mme. Archambault s est vu attribuer un dividende réputé de $ en raison du paragraphe 84(3) L.I.R. qui prévoit un dividende réputé égal à l excédent éventuel entre la somme reçue pour les actions sur le capital déclaré des actions, soit 385,000$ moins 11,000$.

14 14 Correction des formulaires transmis aux autorités fiscales pour faire état des modifications ainsi apportées. L ARC et l ARQ ont contesté la requête en rectification des contribuables au motif qu à défaut d erreur matérielle dans le document légal, la Cour Supérieure du Québec ne disposait pas de pouvoirs suffisants pour ordonner la rectification des écrits et pour les rendre opposables aux tiers rétroactivement à la date de la signature. Les autorités fiscales ont invoqué que la requête des contribuables visait à changer la nature du contrat et l essence de la transaction plutôt qu à corriger des erreurs purement matérielles La décision de la Cour Supérieure du Québec Dans le cadre de son analyse, la Cour Supérieure s est penchée sur le jugement rendu par le juge Dufresne, dans l'affaire B.E.A. Holdings, référant lui-même aux célèbres auteurs en droit civil québécois, Jean-Louis Baudouin et Pierre-Gabriel Jobin. À cette occasion, la juge Nantel a rappelé que lorsque le droit fiscal est appliqué au Québec, il faut se référer au droit civil de la province à titre supplétif et plutôt qu aux principes élaborés par la common law. Par conséquent, dans le cadre d une requête en rectification présentée devant une cour supérieure du Québec, les tribunaux ne peuvent appliquer la Doctrine of rectification connue des provinces de common law. Selon la Cour Supérieure, la correction de documents serait effectivement possible en droit civil québécois mais dans des cas beaucoup plus restreints que ceux permis par la Doctrine of rectification. Le droit civil n octroie aux cours supérieures le pouvoir de rectification de documents que dans les cas où il y a présence d une «erreur matérielle». À cet égard, la juge Nantel a souligné l importance de distinguer l erreur matérielle de l erreur de consentement. Elle définie l erreur matérielle comme étant une erreur apparente qui ne vicie pas le consentement des parties et qui portent sur les termes employés par ces derniers pour communiquer leur entente. L erreur matérielle vise notamment les fautes de rédaction et les erreurs de calcul. L erreur viciant le consentement, quant à elle, porte sur l essence même du contrat et sur les termes et conditions de celui-ci. Selon la juge Nantel, dans de telles circonstances, le tribunal n est pas autorisé à corriger la teneur de l entente intervenue

15 15 entre les parties. Au soutien de ses prétentions, la Cour s est fondée sur le raisonnement de la Cour d appel dans l affaire B.E.A. Holdings qui a conclu qu en cas d erreur portant sur le consentement, l une des conditions à la formation de l obligation n étant pas rencontrée, le contrat devait être déclaré nul d une nullité ab initio. Dans de telles circonstances, le seul recours à la portée des parties serait de demander l annulation de leur contrat. Selon la Cour Supérieure, les requérants ne cherchaient pas la correction d une «erreur matérielle» mais bien le bénéfice d avantages fiscaux que leur avaient promis leurs professionnels en corrigeant des éléments essentiels du contrat. Concluant qu il n y avait pas d erreur matérielle en l instance et que le recours en annulation aurait été plus approprié dans les circonstances, la Cour a rejeté la requête des contribuables La décision de la Cour d appel Les contribuables ont porté la décision de la Cour Supérieure du Québec en appel. Au soutien de leurs prétentions, ils ont invoqué que le contrat dont ils demandaient la rectification ne reflétait aucunement leur intention commune au moment de sa création. Ils ont appuyé leur requête en rectification sur les articles 2, 20, 31, 46 et 453 du C.p.c. qui octroient un large pouvoir aux tribunaux supérieurs de rendre toute ordonnance propre à pourvoir aux cas où la loi n a pas prévu de remède spécifique et sur l'article de la Loi sur les compagnies 18 relativement à la correction des statuts de fusion. La Cour d appel a rejeté les prétentions des autorités fiscales et a reconnu que l intention initiale des contribuables lors de la première rencontre avec leurs professionnels était de procéder à une fusion en quatre étapes sans impact fiscal. Le mandat des professionnels engagés par ces derniers était spécifique quant aux résultats espérés. Par conséquent, s appuyant sur l article 1425 C.c.Q., la Cour d appel a réformé le jugement de première instance, invoquant que l intention réelle des parties se devait de primer sur l intention déclarée dans l acte dont elles demandaient la rectification. Au soutien de ses prétentions, la Cour d appel a effectué un parallèle intéressant entre la rectification contractuelle et l inscription de faux prévu par le C.p.c. et permettant de 18 Loi sur les compagnies, L.R.Q., c. C-38, art

16 16 corriger une erreur dans un acte authentique portant sur un élément que l officier public avait pour mission de constater. Lorsqu un notaire commet une erreur lors de la rédaction d un acte authentique, les tribunaux n hésitent pas à rectifier l écrit afin que l acte fasse état de la volonté des parties 19. Selon la Cour d appel, bien qu un contrat soit un acte sous seing privé ne jouissant pas de la même valeur qu un acte authentique, les parties devraient être en mesure d obtenir un remède semblable à celui de l inscription de faux lorsqu une erreur est commise au moment de la rédaction. Tout comme dans l affaire Services environnementaux AES, la Cour d appel a appuyé ses conclusions sur l article 1425 C.c.Q. qui prévoit que l intention commune des parties doit primer sur l intention déclarée. En obiter dictum, la Cour d appel a soulevé la problématique ayant trait au véhicule procédural approprié pour contester un acte sous seing privé qui contient des erreurs quant à son contenu. Elle a notamment souligné la discorde existant entre les auteurs dans le domaine relativement à l opportunité de procéder via l article 89 C.p.c. qui permet notamment de contester une partie importante d un tel écrit 20. Cependant, puisque les parties n ont pas soulevé la question à la première occasion utile, la Cour ne s est pas prononcée sur le sujet La décision de la Cour Suprême du Canada L ARQ a porté les deux affaires en appel devant la Cour Suprême du Canada. Les pourvois ont été autorisés les 13 octobre et 15 décembre L ARC a également agi à titre d intervenante dans les deux affaires afin d appuyer les prétentions de l ARQ. Par un jugement unanime en date du 28 novembre 2013, la Cour Suprême, sous la plume du juge Lebel, a rejeté simultanément les deux affaires confirmant ainsi l existence en droit civil québécois du recours en rectification lors d une divergence entre l intention commune des parties contractantes, le negotium, et l intention déclarée, l instrumentum. 19 Voir par ex. Vaillancourt c. Fafard, 2005 QCCA Supra note 13, art. 89 et supra note 2, art et 2829.

17 La position défendue par les autorités fiscales La position défendue par l ARQ dans les deux affaires est similaire. En premier lieu, l ARQ prétendait que la rectification était une question touchant le droit substantif plutôt que le droit procédural. Tel que l a énoncé la Cour Suprême du Canada dans l arrêt Lac d Amiante du Québec ltée. c Québec inc. 21, au Québec, le droit substantif est codifié par le C.c.Q. Or, selon l ARQ, le C.c.Q. n offrirait aucun fondement juridique à un recours en rectification contractuelle. La Cour d appel aurait étendu indûment la portée de l article 1425 C.c.Q. en voyant dans cette disposition un fondement légal à un recours en rectification. Selon l ARQ, l article 1425 C.c.Q. ne pourrait servir que de guide à l interprétation contractuelle en cas d ambigüité dans le libellé du contrat et ne pourrait être invoqué en présence d un texte clair 22 comme celui dans les affaires Riopel et Services environnementaux AES. Le droit substantif n offrant aucune assise juridique à la rectification au Québec, les tribunaux n avaient aucun pouvoir pour donner droit à ce type de recours. Les tribunaux québécois puisent leurs pouvoirs au sein du droit codifié. Contrairement aux tribunaux de common law, ils ne jouissent pas des mêmes pouvoirs inhérents leur permettant de rendre des ordonnances en equity lorsque la loi est silencieuse sur un sujet. De l avis de l ARQ, les articles 2, 20, 46 C.p.c. accordant aux cours supérieures le pouvoir de rendre toute ordonnance de nature à sauvegarder les droits des parties ne seraient pas suffisants en soi pour fonder le pouvoir des tribunaux d accueillir des requêtes dont les remèdes recherchés ne sont pas prévus par le droit substantif. Le seul recours qui serait prévu par le droit substantif en cas d erreur contractuelle serait l annulation de la convention avec effet rétroactif 23. Le silence du Législateur relativement à la rectification contractuelle serait la preuve de l inexistence de ce recours en droit civil québécois. À l instar de la juge Nantel siégeant en première instance dans l affaire Riopel, l ARQ prétendait qu en vertu du droit civil québécois «[s]eules les erreurs dites matérielles pourraient être corrigées 24» par le biais de l article 1425 C.c.Q. Or, dans l affaire Riopel 21 Lac d Amiante du Québec ltée. c Québec inc., 2001 CSC 51 para. 40 [ci-après Lac d Amiante du Québec]. 22 Nixon c. Pinelli, [2000] R.J.Q para. 37 (C.A. Qué). 23 Supra note 2, art et Services environnementaux AES inc. c. Québec (Agence du revenu), 2013 CSC 65 para. 22 [ci-après Services environnementaux AES et Riopel].

18 18 comme dans Services environnementaux AES, «[l]es erreurs soulevées par les intimés ne constituaient pas des erreurs de ce type 25», mais des erreurs économiques se qualifiant de lésion au sens du C.c.Q. Ce type d erreur porte sur le coût ou la valeur des conséquences de la prestation faisant l objet du contrat plutôt que sur les éléments essentiels du contrat lui-même. Règle générale, ce type d erreur ne peut être invoqué que par des mineurs ou des majeurs inaptes ayant conclu un contrat afin d en requérir l annulation 26. Cependant, dans certaines circonstances, les tribunaux ont accepté qu elle soit invoquée avec succès par des majeurs aptes à contracter lorsque la valeur des conséquences de la prestation constituait une considération principale du consentement 27. L ARQ était cependant d avis, qu en l espèce, les contribuables n étaient pas plus exigibles à l annulation qu à la rectification de leurs conventions puisqu ils ne rencontraient pas les conditions élaborées par la jurisprudence pour avoir droit à l annulation de leurs contrats pour cause d erreur économique. La survenance de conséquences fiscales inattendues ne devrait pas, selon l ARQ, constituer une cause d annulation de contrat puisqu il s agit de conséquences de prévision irréalisées 28. Puisque les conséquences fiscales d une transaction sont déterminées par une tierce partie non impliquée dans l opération, soit le fisc, les impacts fiscaux prédits par les contribuables comporteraient indéniablement un certain degré d incertitude. Il ne s agit donc pas d une erreur au sens du C.c.Q. mais plutôt de la non réalisation d une prévision faite par les contribuables. Au soutien de ses prétentions, l ARQ s est également appuyée sur l arrêt Pitt 29 rendu par la England and Wales Court of Appeal en matière d annulation de contrat en présence de conséquences fiscales non prévues. Il est surprenant de constater que l ARQ ait invoqué une décision rendue par un tribunal de droit anglo-saxon alors qu elle a elle-même réfuté l application de la common law devant les instances inférieures dans les litiges en cause. Les conclusions de la England and Wales Court of 25 Ibid. 26 Voir par ex. Roussel c. Caisse Desjardins de Sainte-Foy, 2004 CanLII (C.A. Qué.). 27 Ibid. 28 Voir par ex. Astral Communications Inc. c. Complexe du Fort Enrg., REJB (C.S. Qué) [ciaprès Astral Communications]. 29 Pitt and another v Holt, Futter and another v. Futter and others, [2011] EWCA Civ. 197.

19 19 Appeal sont à l effet que les tribunaux ne devraient pas annuler une transaction pour cause de conséquences fiscales inattendues. Le procureur général du Canada (ci-après «PGC») est intervenu dans les deux dossiers afin de soutenir les prétentions de l ARQ selon lesquelles le recours en rectification en droit civil québécois n existerait pas au-delà de la correction d erreur matérielle. Plus particulièrement, le PGC a demandé à la Cour Suprême du Canada de rétablir les conditions d application de la rectification énoncées dans les arrêts Shafron c. KRG insurance Brokers (Western) inc. 30 et Performance industries Ltd. c. Sylvan Lake Golf & Tennis Club Ltd 31. et qui auraient été indûment élargies au fil des années par la jurisprudence postérieure à l arrêt Juliar La position défendue par les intimés Services environnementaux AES Les représentants de Services environnementaux AES ont d abord invoqué le droit reconnu par les tribunaux depuis plusieurs années des contribuables d organiser leurs affaires de façon à minimiser leur charge fiscale au maximum, sous réserve du respect de la loi 33. À cet égard, le Législateur a notamment mis en place le mécanisme de l article 86 L.I.R. afin que les contribuables puissent, en présence de toutes les conditions nécessaires à son application, bénéficier d un transfert en franchise d impôt, souvent appelé «roulement parfait». En l espèce, le consentement des contribuables était fondé sur le possibilité pour eux de bénéficier de ce mécanisme expressément prévu par le Législateur lors de l échange de leurs actions. L intention initiale des contribuables était donc de rencontrer l ensemble des conditions énoncées à l article 86 L.I.R., dont notamment celle voulant que la contrepartie autre qu en action n excède pas le PBR des actions transférées. Il s agit de cette intention commune que les contribuables ont demandé à la Cour Supérieure de reconnaître en lui demandant de corriger le montant du billet reçu lors du roulement afin que ce dernier n excède pas le PBR des actions «roulées». 30 Shafron c. KRG Insurance Brokers (Western) Inc., 2009 CSC 6 [ci-après Shafron]. 31 Performance Industries Ltd. c. Sylvan Lake Golf & Tennis Club Ltd., 2002 CSC 19 [ci-après Performance Industries]. 32 Supra note Voir par ex. Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 para. 11.

20 20 Les intimés Services environnementaux AES ont également invoqué l assentiment des autorités fiscales à donner préséance aux transactions réellement survenues plutôt qu aux écrits les constatant au moment d émettre une cotisation, notamment en présence d un trompe-l œil. Puisque ce raisonnement serait possible lorsqu il permet d avantager le fisc, il devrait être tout autant valable lorsqu il bénéficie aux contribuables. Les autorités fiscales, dans le cas de Services environnementaux AES, ont d ailleurs admis que les écrits sur la base desquels la cotisation avait été émise ne reflétaient pas l intention commune des contribuables. Selon les intimés Services environnementaux AES, l entente initiale portant sur le transfert d actions sans impact fiscal immédiat conformément à l article 86 L.I.R. était indéniable. Or, le billet à demande instrumentant le transfert ne reflétait pas cette entente initiale. Au surplus, l erreur quant au PBR des actions transférées n en était pas une de nature à vicier le consentement des contribuables et à donner ouverture à l annulation de la transaction conformément aux articles 1400 et 1407 C.c.Q. En effet, pour être en présence d une erreur invalidant le consentement, il faut que celui-ci soit obtenu sur la base d une erreur qui, si elle avait été connue dès le départ, aurait poussé la partie qui l a commise à ne pas contracter. En l espèce, si les contribuables avaient su que le PBR des actions visées par le roulement était de $ plutôt que $, ils auraient tout de même procéder au transfert. Ce n est que le montant inscrit sur le billet à demande qui aurait été différent. Les intimés ont également reproché aux autorités fiscales de définir erronément le moment de la naissance de l obligation. Tel que prévu par le C.c.Q., le contrat naît au moment de l échange de consentement et non au moment de sa consignation par écrit 34. Par conséquent, les intimés ne demandaient qu à faire reconnaître les impacts fiscaux de leur transaction sur la base de leur contrat réel au sens du droit civil plutôt que sur la base des écrits le constatant. 34 Supra note 2, art et 1385.