CADRE DE RÉFÉRENCE LE DISPOSITIF DE CONTRÔLE DE GESTION CADRE DE RÉFÉRENCE POUR LES SERVICES DE L ÉTAT ET LES OPÉRATEURS

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1 LE DISPOSITIF DE CONTRÔLE DE GESTION CADRE DE RÉFÉRENCE CADRE DE RÉFÉRENCE POUR LES SERVICES DE L ÉTAT ET LES OPÉRATEURS DU JUILLET Page 1 sur 35

2 AVANT PROPOS Le présent document a été préparé au sein du comité de coordination du contrôle de gestion, dans le cadre des travaux interministériels de développement du contrôle de gestion, animés par la direction du budget. Il s appuie sur les instructions et des guides méthodologiques diffusés antérieurement et relatifs à l organisation du contrôle de gestion et de la démarche de performance dans les administrations : o o o o Le guide d autoévaluation du contrôle de gestion, août 2000, établi sous l égide la direction du budget. La circulaire interministérielle sur le développement du contrôle de gestion dans les administrations, juin 2001, élaborée par la direction du budget et la délégation interministérielle à la réforme de l État. L ouvrage «le contrôle de gestion dans les administrations de l État», juin 2002, établi sous l égide de la délégation interministérielle à la réforme de l État. Le guide sur la démarche de performance, juin 2004, élaboré par le ministère de l économie, des finances et de l industrie (direction de la réforme budgétaire), avec les commissions des finances de l Assemblée nationale et du Sénat, la Cour des Comptes et le Comité interministériel d audit des programmes. Il vise à rassembler, dans un texte unique, les principes directeurs relatifs au contrôle de gestion, qui sous-tendent ces textes fondateurs. Il tient compte aussi de l expérience acquise, ainsi que des recommandations des commissions des finances de l assemblée nationale et du sénat, et de la Cour des comptes, notamment pour organiser et pérenniser la mise en œuvre des outils et des pratiques de contrôle de gestion. Ce guide n a pas pour objectif de définir des normes interministérielles d organisation du contrôle de gestion, mais simplement de constituer un cadre de référence, pour les services de l État et pour ses opérateurs, et par rapport auquel chaque entité est invitée à se positionner et à justifier, le cas échéant, les schémas d organisation qu elle est amenée à développer, dans le cadre de ses responsabilités propres. Page 2 sur 35

3 DU JUILLET Synthèse I II INTRODUCTION PRINCIPES GÉNÉRAUX III GUIDE D APPLICATION 3.1 Le développement de structures pérennes de contrôle de gestion au sein des programmes et des directions 3.2 L élaboration des normes et des procédures de contrôle de gestion 3.3 Le développement des missions d aide au pilotage (MAP) ministérielles ANNEXES Annexe 1 : Questionnaires relatifs à : - L adéquation des normes et procédures de contrôle de gestion aux besoins de l entité - La fiabilité des informations de pilotage produites - L analyse des leviers de développement du contrôle de gestion - La satisfaction des attentes du management Annexe 2 : Circulaires et documents de référence Annexe 3: Liste des membres du comité de coordination de contrôle de gestion Page 3 sur 35

4 DU JUILLET Synthèse Définition Le contrôle de gestion est un dispositif d aide au pilotage de la performance mis en œuvre par le responsable de l entité, dans son champ d attribution, en vue d améliorer le rapport entre les moyens engagés - y compris les ressources humaines - et soit l activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des orientations. Il permet d assurer, tout à la fois, le pilotage de l entité sur la base d objectifs et d engagements de services, et la connaissance des coûts, des activités et des résultats. Il permet aussi d alimenter et d objectiver le dialogue de gestion, relatif aux volumes de moyens mis à la disposition des entités et aux objectifs qui leur sont assignés, à partir de la connaissance des coûts, des activités et des résultats. Périmètre du contrôle de gestion Chaque entité conçoit son propre dispositif de contrôle de gestion, développé - dans le cadre de structures pérennes - en conformité avec les besoins d information de pilotage par programme et par action de politique publique, ainsi qu avec les normes et procédures de contrôle de gestion définies au sein de la structure hiérarchique, à laquelle l entité est rattachée. Au niveau du ministère, une structure spécifique, ou «mission d aide au pilotage», s assure de la cohérence d ensemble des dispositifs de contrôle de gestion des différentes entités rattachées au ministère (notamment la cohérence des méthodes d imputation de charges, d analyse de la valeur des activités et des projets, de mesure des résultats et de la cohérence des indicateurs de performance) ainsi que de leur bonne articulation avec les besoins du pilotage de la stratégie et des objectifs portés globalement par le ministère. Le cas échéant, elle prépare les indicateurs de pilotage et de résultat du ministre. La mission d aide au pilotage du ministère s assure également de la bonne articulation du contrôle de gestion de chaque entité avec les autres fonctions de contrôle et d aide au pilotage du ministère, notamment les fonctions budgétaire et comptable, le contrôle financier, les démarches qualité, le pilotage RH, la gouvernance informatique, la fonction achats, le contrôle interne. Composantes du dispositif de contrôle de gestion Le dispositif de contrôle de gestion complète le dispositif de contrôle interne, mis en place au sein de chaque ministère et des opérateurs de l État, et visant à assurer la conformité aux lois et règlements, l application des instructions et des orientations fixées par le management, le bon fonctionnement des processus, ainsi que la fiabilité des informations financières et comptables. Le dispositif de contrôle de gestion, qui est adapté aux caractéristiques de chaque entité, doit prévoir cinq composantes : Une organisation comportant une définition claire des responsabilités de management en administration centrale et dans les services déconcentrés, disposant de ressources et de compétences adéquates, et conforme aux exigences du contrôle interne. Page 4 sur 35

5 DU JUILLET Cette organisation comporte également une définition claire des responsabilités des structures en charge du contrôle de gestion, s appuyant sur des normes et procédures de contrôle de gestion, des systèmes d information décisionnels, des outils et des pratiques de contrôle de gestion adaptés aux besoins du management. la diffusion d informations pertinentes, fiables, sur le coût des activités et les résultats, ainsi que sur le niveau de réalisation des objectifs, et dont la connaissance permet au management de prendre des décisions de pilotage. un système visant à identifier et à articuler les principaux facteurs de la performance des entités (objectifs, indicateurs, leviers et variables d action, plans d action). Par exemple : déclinaison des objectifs, modèle causal, carte stratégique, arbre de performance, etc. des activités de contrôle de gestion proportionnées aux enjeux propres à chaque activité, et conçues pour aider à l atteinte des objectifs de performance et pour améliorer le rapport entre les moyens et soit l activité développée ou les résultats. une surveillance systématique du dispositif de contrôle de gestion ainsi qu un examen régulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut s appuyer sur l autoévaluation, mais aussi sur l audit interne, peut conduire à l adaptation du dispositif de contrôle de gestion. Les principaux résultats des surveillances et examens ainsi exercés, sont communiqués aux parties intéressées, et notamment à la direction du budget - dans le cadre de sa mission d amélioration de la performance de la gestion de l État et des organismes bénéficiaires d une subvention pour charges de service public Page 5 sur 35

6 DU JUILLET I- INTRODUCTION I.1 Préambule Le contrôle de la gestion publique répond à un impératif démocratique, reconnu par les articles 14 et 15 de la déclaration des droits de l homme et du citoyen, qui établissent, d une part, que «tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique ( ) et d en suivre l emploi ( )» et, d autre part, que «la société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration». La loi organique sur les lois de finances du 1er août 2001 fixe le cadre légal qui oriente le pilotage de la gestion publique en fonction des objectifs de résultats, dans un cadre stratégique prédéfini. Dans son article 1 er, la LOLF énonce que les lois de finances tiennent compte «des objectifs et des résultats des programmes qu'elles déterminent». La démarche de pilotage de la performance, inhérente à la loi organique, nécessite le recours aux techniques spécifiques du contrôle de gestion pour, notamment pour : o o o o S assurer de la traduction des objectifs en plans d action opérationnels, ainsi que de leur pilotage, et articuler les tableaux de bord de pilotage entre les différents niveaux hiérarchiques, Mettre en œuvre des systèmes de maîtrise des coûts, adaptés aux besoins de pilotage de la performance, Organiser et documenter le dialogue de gestion, dans des organisations complexes, Établir et consolider les rapports de performance et les analyses de gestion. Dans son article 30, la loi organique énonce aussi que les règles applicables à la comptabilité générale de l'état ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action. Le cadre français de référence du dispositif de contrôle interne, publié en janvier 2007, sous l égide de l Autorité des Marchés financiers (AMF), stipule que la direction s assure de la mise en place d un dispositif de contrôle de gestion répondant aux besoins de fiabilité de l information comptable publiée, afin que le système d information non comptable utilisé à des fins de pilotage des activités puisse faire l objet d un rapprochement avec le système d information comptable, et aussi pour assurer la qualité des prévisions utilisées dans le cadre des appréciations de valeur d actifs et de dettes, ou pour toute autre information comptable. Le cadre français de référence du dispositif de contrôle interne énonce aussi que les autorités de contrôle et de surveillance sont informées des caractéristiques essentielles des dispositifs de pilotage et notamment du dispositif de contrôle de gestion. Page 6 sur 35

7 DU JUILLET I.2 Le contexte Les définitions du contrôle de gestion sont nombreuses, comme d ailleurs pour la plupart des fonctions de pilotage et de contrôle. C est précisément une des responsabilités majeures du management, que de préciser les missions respectives des diverses fonctions de pilotage et de contrôle, et de les articuler les unes par rapport aux autres dans un souci constant d efficacité et d optimisation. L État s est doté progressivement d un ensemble de textes de références qui orientent le dispositif de contrôle de gestion au niveau interministériel : o o o o o Le guide d autoévaluation du contrôle de gestion, août 2000, établi sous l égide la direction du budget : ce guide s appuie sur une représentation du contrôle de gestion et de ses outils principaux, exposée dans la deuxième partie du document. La circulaire interministérielle sur le développement du contrôle de gestion dans les administrations, du juin 2001, élaborée par la direction du budget et la délégation interministérielle à la réforme de l État : cette circulaire fondatrice donne la définition de référence du contrôle de gestion au sein de l administration, établit la responsabilité du management dans sa mise en œuvre et formule des recommandations pour sa structuration, pour son organisation et pour sa généralisation progressive dans le cadre de plans triennaux de développement du contrôle de gestion, au sein de chaque ministère. L ouvrage «le contrôle de gestion dans les administrations de l État», de juin 2002, établi sous l égide de la délégation interministérielle à la réforme de l État : cet ouvrage a pour objectifs : de renforcer la compréhension du contrôle de gestion dans les administrations de l État ; de sensibiliser les gestionnaires sur les apports possibles du contrôle de gestion ; de fournir des références communes aux acteurs du contrôle de gestion en environnement public ; de valoriser les expériences acquises en matière de contrôle de gestion dans le secteur public. Le guide sur la démarche de performance, juin 2004, élaboré par le ministère de l économie, des finances et de l industrie (direction de la réforme budgétaire), avec les commissions des finances de l Assemblée nationale et du Sénat, la Cour des Comptes et le Comité interministériel d audit des programmes : ce guide a vocation à conseiller et orienter tous les acteurs concernés par l'application de la loi organique sur les lois de finances, et qui doivent mettre en ouvre une gestion publique par la performance. Il définit notamment : le concept de performance, comme la capacité à atteindre des objectifs préalablement fixés, exprimés en termes d efficacité socio-économique, de qualité de service ou d efficience de la gestion. le rôle des intervenants et les méthodes à suivre, pour accroître l'efficacité de la dépense publique en orientant la gestion de l'état vers les résultats. Les travaux interministériels de réingénierie des processus budgétaires et comptables de l État : les conclusions de ces travaux attribuent un rôle majeur au contrôle de gestion dans la préparation des budgets, et dans les analyses de gestion qui la sous-tendent. Ces impulsions successives ont permis de mettre en œuvre la plupart des outils et des pratiques de contrôle de gestion, de façon inégale selon les administrations. Cependant elles n ont pas toujours débouché, dans chaque ministère, sur un réel pilotage ministériel du développement de la fonction, conformément aux préconisations de la circulaire de Page 7 sur 35

8 DU JUILLET I.3 L approche Le présent cadre de référence a été établi à partir des mêmes principes que ceux qui ont prévalu pour la préparation du cadre français de référence du dispositif de contrôle interne publié en 2007, sous l égide de l Autorité des Marchés financiers (AMF). Il en reprend la logique d ensemble et est construit selon le même plan de présentation. Cet alignement permet de mieux préciser en quoi le dispositif de contrôle de gestion complète le dispositif de contrôle interne, sur chacune de ses composantes. Il doit aussi faciliter l articulation des divers dispositifs de pilotage et de contrôle les uns par rapport aux autres, à partir d une même logique d analyse, notamment : les dispositifs de contrôle financier, de pilotage RH, de démarche qualité, etc. Il comprend : o des principes généraux de contrôle de gestion o quatre questionnaires de portée générale, présentés en annexe et relatifs à : la satisfaction des attentes du management. l adéquation des normes et procédures de contrôle de gestion aux besoins de l entité, la fiabilité des informations de pilotage produites, l analyse des leviers de développement du contrôle de gestion, o un guide d application, portant essentiellement sur : le développement de structures pérennes de contrôle de gestion au sein des programmes et des directions. l élaboration des normes et des procédures de contrôle de gestion. le développement des missions d aide au pilotage (MAP) ministérielles. Le présent cadre de référence est basé sur des principes généraux et non sur des règles contraignantes. En effet, chaque administration est responsable de son organisation propre, et donc de l organisation de son contrôle de gestion, dont elle doit néanmoins rendre compte : la qualité des outils de pilotage est l un des facteurs de la capacité des services à atteindre leurs objectifs, et donc de leur niveau réel de performance. Ce cadre de référence est en définitive un outil qui devrait contribuer à une plus grande homogénéité des concepts sous-tendant la rédaction des rapports d information sur le dispositif de contrôle de gestion, que toute entité publique peut être appelée à transmettre aux autorités hiérarchiques ou de contrôle, dont elle relève. Il devrait aussi contribuer à une meilleure articulation du contrôle de gestion avec les autres dispositifs de contrôle et de pilotage, à partir d une vision partagée de ses missions et de ses objectifs de progrès. Page 8 sur 35

9 DU JUILLET II PRINCIPES GÉNÉRAUX DE CONTRÔLE DE GESTION Page 9 sur 35

10 DU JUILLET Définition Le contrôle de gestion est un dispositif d aide au pilotage de la performance mis en œuvre par le responsable de l entité, dans son champ d attribution, en vue d améliorer le rapport entre les moyens engagés - y compris les ressources humaines - et soit l activité développée, soit les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des orientations. Il permet d assurer, tout à la fois, le pilotage de l entité sur la base d objectifs et d engagements de services, et la connaissance des coûts, des activités et des résultats. 1 Il permet d alimenter et d objectiver le dialogue de gestion, relatif aux volumes de moyens mis à la disposition des entités et aux objectifs qui leur sont assignés, à partir de la connaissance des coûts, des activités et des résultats. 2 En tant que dispositif d aide au pilotage, le contrôle de gestion a pour fonction d aider à la prise de décision, en produisant les informations de pilotage, et en préparant les commentaires et les analyses de gestion qui les mettent en perspective. Cette responsabilité revêt une importance accrue dans le secteur public, du fait du poids relatif des objectifs non financiers de résultat, et donc du besoin d indicateurs de pilotage que ne peut satisfaire les seuls systèmes d information financière de l État. Cette responsabilité majeure, qui comprend aussi la maîtrise d ouvrage des systèmes d information non comptable nécessaire au pilotage de la performance, ainsi que la mise en œuvre de ces systèmes, est assumée par le contrôle de gestion sous l autorité directe du management, qui en valide la conception et le développement. Le contrôle de gestion est mis en œuvre par le responsable de l entité : il ne vaut que par l intérêt que peut réellement y trouver, et qu y porte, le management : utilité des informations de pilotage produites, fiabilité et surtout délais de disponibilité des informations, à partir d une juste anticipation des besoins du management. Le contrôle de gestion n est cependant pas un outil préfabriqué, livré «clefs en main» : il se développe par un dialogue continu entre le management et les responsables du contrôle de gestion, dans un souci d adaptation aux évolutions constantes des pratiques managériales et des modes de pilotage. Le contrôle de gestion est un dispositif utilisé à la fois pour tout responsable d entité, et pour les responsables de niveau hiérarchique supérieur, afin de piloter les échelons dont ils ont la tutelle ou sur lesquels ils ont autorité Le développement du contrôle de gestion est étroitement lié aux démarches de contractualisation et plus généralement à la responsabilisation des gestionnaires publics, dans le cadre des lettres de mission et des projets annuels de performance des programmes. Le contrôle de gestion est l un des principaux outils de cette autonomie accrue, car il permet au gestionnaire de piloter son action, et à l échelon supérieur d être informé des réalisations des échelons subordonnés ou sous tutelle 3. 1 In «Circulaire interministérielle du juin 2001» élaborée par la direction du budget et la délégation interministérielle de la réforme de l État 2 In «La démarche de performance : stratégie, objectifs, indicateurs». Guide méthodologique de juin 2004, élaboré par le ministère de l économie, des finances et de l industrie, (direction de la réforme budgétaire) avec les commissions des finances de l Assemblée nationale et du Sénat, la Cour des Comptes et le Comité interministériel d audit des programmes. 3 In «Le contrôle de gestion dans les administrations de l État» Éléments de méthodologie - DIRE Juin 2002 Page 10 sur 35

11 Le périmètre du contrôle de gestion LE E DISPOSITIF DE CONTRÔLE DE GESTION - CADRE DE RÉFÉRENCE DU JUILLET Chaque entité conçoit son propre dispositif de contrôle de gestion, développé - dans le cadre de structures pérennes - en conformité avec les besoins d information de pilotage par programme et par action de politique publique, ainsi qu avec les normes et procédures de contrôle de gestion définies au sein de la structure hiérarchique, à laquelle l entité est rattachée. Au niveau du ministère, une structure spécifique, ou «mission d aide au pilotage», s assure de la cohérence d ensemble des dispositifs de contrôle de gestion des différentes entités rattachées au ministère (notamment la cohérence des méthodes d imputation de charges, d analyse de la valeur des activités et des projets, de mesure des résultats et de la cohérence des indicateurs) ainsi que de leur bonne articulation avec les besoins du pilotage de la stratégie et des objectifs portés globalement par le ministère. Le cas échéant, elle prépare les indicateurs de pilotage et de résultat du ministre. Les structures de contrôle de gestion sont mise en place, en administration centrale, dans les services déconcentrés, et au sein des opérateurs de l État, en fonction des périmètres des centres de responsabilité hiérarchique ou fonctionnel, par exemple : en fonction des périmètres hiérarchiques : une direction générale, un service d administration centrale, une direction régionale en fonction des périmètres fonctionnels : le contrôle de gestion RH, en appui du pilotage de performance RH, le contrôle de gestion des systèmes d information, en appui de la gouvernance SI, etc. Une même structure de contrôle de gestion peut être partagée par plusieurs centres de responsabilité distincts. Cette segmentation en structures - ou «sphères de pilotage» - distinctes, mais appelées à échanger des informations prédéfinies, est la base du développement du contrôle de gestion. Elle détermine l architecture des systèmes d information non comptable et leur urbanisation, parallèlement au développement du système d information financière de l État. Au sein du ministère, les périmètres des structures de contrôle de gestion sont approuvés par les responsables hiérarchiques des entités sur lesquelles ils s appliquent. Il en est de même au sein des opérateurs. L architecture globale du contrôle de gestion est validée, au niveau supra programme, par le secrétaire général et le directeur des affaires financières du ministère. Elle est déclinée au niveau des programmes et des services. Au niveau ministériel, la fonction des missions d aide au pilotage (MAP) est essentiellement une fonction d appui : en assurant la convergence des méthodes et des systèmes de mesure développées par les différentes structures de contrôle de gestion du ministère, les missions d aide au pilotage facilitent les relations directes entre le niveau ministériel et le niveau des programmes et des directions, sans introduire de couche intermédiaire de pilotage et de contrôle. Page 11 sur 35

12 DU JUILLET Les composantes du contrôle de gestion Préalables Les grandes orientations en matière de contrôle de gestion sont déterminées en fonction des objectifs de l entité (lettres de mission, stratégie, objectifs annuels de performance, programmation pluriannuelle, etc.). Ces objectifs sont déclinés au niveau des différents services et clairement communiqués aux collaborateurs impliqués dans la préparation des décisions, afin qu ils adhèrent à la politique de l organisation en matière de contrôle de gestion. Le contrôle de gestion est d autant plus pertinent qu il est fondé sur les pratiques effectives de management portées par les instances décisionnelles et communiquées à l ensemble des collaborateurs impliqués dans la préparation des décisions. Il ne saurait en effet se réduire à un dispositif purement formel déconnecté des processus décisionnels majeurs, tels que la définition des objectifs de performance, les arbitrages budgétaires, l approbation des engagements financiers, etc. Composantes Le dispositif de contrôle de gestion comprend cinq composantes étroitement liées. Bien que ces composantes soient applicables à toutes les entités, leur mise en œuvre peut-être faite de façon différente selon la taille et la nature des activités portées par l entité. Ces cinq composantes sont les suivantes : 1 ére composante du contrôle de gestion : une organisation comportant une définition claire des responsabilités de management en administration centrale et dans les services déconcentrés, disposant de ressources et de compétences adéquates, et conforme aux exigences du contrôle interne, Cette organisation comporte également une définition claire des responsabilités des structures en charge du contrôle de gestion, s appuyant sur des normes et procédures de contrôle de gestion, des systèmes d information décisionnels, des outils et des pratiques de contrôle de gestion adaptés aux besoins du management. Les responsabilités de la structure de contrôle de gestion sont définies par le responsable de l entité. Elles sont en principe validées par l autorité hiérarchique à laquelle l entité est rattachée, et portent essentiellement sur : La production des informations nécessaires au pilotage de la performance. Le contrôle de gestion a pour vocation de «nourrir» le dialogue de gestion, à partir de la connaissance des activités, des résultats et des coûts. La responsabilité de chaque structure de contrôle de gestion est variable selon les entités. Elle peut être fortement centralisée, dans le cadre de systèmes intégrés, ou s appuyer largement sur des systèmes d information de l entité. La préparation des commentaires et des analyses de gestion, partie intégrante des tableaux de bord de pilotage, ainsi que du dialogue de gestion. Ils sont aussi l un des points clefs de l analyse et de la préparation des budgets, ainsi que des rapports intermédiaires de gestion et des rapports annuels. Ils visent à analyser la bonne adéquation des moyens aux objectifs, ainsi que les écarts entre les résultats escomptés et les résultats obtenus. Le pilotage des processus de contrôle de gestion, l animation de la fonction et sa gestion RH Page 12 sur 35

13 DU JUILLET L articulation du contrôle de gestion avec les autres dispositifs de contrôle et de pilotage est adaptée aux modes de gouvernance et de pilotage des administrations, et pour lesquels il ne saurait exister de modèle unique. Elle porte notamment sur : L articulation du pilotage stratégique et du pilotage opérationnel Le contrôle de gestion participe au pilotage opérationnel des services, dans un cadre stratégique prédéfini. Il vise à maîtriser l atteinte des objectifs et le bon rapport entre les résultats et les coûts. Le contrôle de gestion participe aussi au pilotage stratégique, dans la mesure où la connaissance des coûts, des activités et des résultats, sont l un des fondements de l analyse stratégique, de même que leur emboîtement entre entités et par niveau hiérarchique, ainsi que la déclinaison des objectifs intermédiaires et des leviers d action potentiels (cartes stratégiques, chaînes de causalité). En réalité, ces deux niveaux de pilotage, stratégique et opérationnel, sont étroitement liés pour le contrôle de gestion qui apporte les outils et les techniques permettant d assurer l articulation réciproque du pilotage stratégique (c'est-à-dire l ajustement de la stratégie, en fonction du contexte et des résultats obtenus ou escomptés) et du pilotage opérationnel (c'est-à-dire l ajustement des plans d action). L articulation avec les autres fonctions de pilotage et de contrôle Le contrôle de gestion collabore avec l ensemble des fonctions de pilotage et de contrôle, notamment les fonctions : évaluation, qualité (satisfaction des usagers, management de qualité), organisation et processus (analyse des coûts des activités), contrôle budgétaire (analyse et préparation des budgets), RH (pilotage de la masse salariale et des plafonds d emplois), SI (gouvernance informatique), contrôle financier (pilotage des investissements), achats, contrôle interne, etc. Le contrôle de gestion est plus particulièrement chargé de développer et de mettre à la disposition du management, les systèmes d informations non comptables, et les analyses de gestion associées à ces informations, mesurant les activités, les résultats et les coûts et utilisées pour le pilotage de la performance, pour préparer le dialogue de gestion et pour apprécier la soutenabilité budgétaire des activités programmées. A ce titre, le contrôle de gestion définit les référentiels d activités, utilisés à des fins de pilotage et de programmation. Le contrôle de gestion se distingue des fonctions purement financières, même s il peut être appelé à participer à la fiabilisation des informations financières et comptables, en permettant, si besoin, le rapprochement du système d information non comptable utilisé à des fins de pilotage des activités, avec le système d information comptable 4. La bonne articulation réciproque de ces différentes fonctions nécessite que chacune d entre elles puisse définir, au sein de chaque administration, ses propres normes et procédures de fonctionnement, en concertation avec les autres fonctions concernées, et sous l autorité du management. Une telle démarche de documentation progressive des processus de contrôle et de pilotage doit cependant être conduite avec discernement, en l adaptant au contexte et aux enjeux 4 Cf. Le cadre français de référence du dispositif de contrôle interne. AMF. Janvier 2007 Page 13 sur 35

14 DU JUILLET Les normes et procédures de contrôle de gestion sont adaptées aux enjeux et aux modes de management de chaque administration. Leur élaboration est progressive et peut prendre la forme d arrêtés, de circulaires, d instructions, de référentiels de gestion, de guides, glossaires, etc. Le contrôle de gestion en tient le répertoire et s assure de leur diffusion à l ensemble des parties intéressées Les normes et procédures de contrôle de gestion portent à la fois sur la définition des méthodes de mesure (indicateurs, calcul des coûts, mesure des acticités, analyse de la valeur des activités et des projets, étalonnage et analyse comparative, etc.) et sur les modes d implication du contrôle de gestion dans les processus de management qui le concernent. De façon générale, les services de l État, et les opérateurs, adoptent les référentiels de gestion définis pour les entreprises en France, et usuellement appliqués par elles, dès lors qu ils sont compatibles avec les spécificités de leur action. Les normes et procédures élaborées par le contrôle de gestion sont approuvées par le responsable des entités sur le périmètre desquelles elles s appliquent. Les normes et procédures de niveau ministériel élaborées par le contrôle de gestion sont soumises à l approbation conjointe du secrétaire général et du directeur des affaires financières du ministère, avec l appui de la mission d aide au pilotage ministérielle. Les outils et pratiques de contrôle de gestion au sein de l État ne se distinguent guère de ceux qui sont mis en œuvre dans le secteur marchand, si ce n est par la place plus grande accordée aux objectifs de performance non financiers. La plupart ont maintenant fait l objet de larges expérimentations, et de mises en place très significatives au sein des ministères. Ils ont été décrits dans l ouvrage «le contrôle de gestion dans les administrations de l État» établi en 2002 (et actualisé en 2003) sous l égide de la délégation interministérielle à la réforme de l État. 2 éme composante du contrôle de gestion : la diffusion d informations pertinentes, fiables, sur le coût des activités et les résultats, ainsi que sur le niveau de réalisation des objectifs, et dont la connaissance permet au management de prendre des décisions de pilotage. Le contrôle de gestion met à la disposition du management les informations nécessaires au pilotage de la performance, portant notamment sur la consommation des ressources par activité, sur les coûts des activités, et sur le niveau de réalisation des objectifs et des plans d action, à partir d indicateurs et de commentaires associés. Les informations de pilotage, centrées sur les priorités d action, vont au-delà des indicateurs de performance 5 : ils peuvent aussi intégrer de simples données de contexte, ou de résultats intermédiaires, représentant des points de repère ou des jalons pour obtenir les résultats visés (objectifs de production, d activité, de moyens ). Les informations produites par le contrôle de gestion sont destinées au management de l entité, ou à l autorité hiérarchique à laquelle l entité est rattachée. Elles répondent à des exigences de qualité prédéfinies avec le management, notamment en termes de délais et de format. Le cas échéant, le contrôle de gestion peut être amené à fournir des estimations de données non encore disponibles, un rapprochement avec les données réelles étant alors effectué a posteriori. 5 Cf. La démarche de performance : stratégie, objectifs, indicateurs guide méthodologique pour l application de la loi organique juin Page 14 sur 35

15 DU JUILLET 3 éme composante du contrôle de gestion : un système visant à identifier et à articuler les principaux facteurs de performance des entités : objectifs, indicateurs, leviers et variables d action, plans d action. Par exemple : déclinaison des objectifs, modèle causal, carte stratégique, arbre de performance, etc. L identification et l articulation des principaux facteurs de performance doit permettre d assurer la cohérence du management, et de s assurer la mobilisation des ressources à tous niveaux en fonction des objectifs de l entité. L identification des principaux facteurs de performance permet aussi de justifier les objectifs de performance, en les traduisant en plans d action. Ils répondent à un questionnement systématique sur ce qui doit changer dans l entité (priorités, processus, organisation) pour améliorer la performance. L analyse critique de la mise en œuvre des plans d action correspondants est aussi l un des points clefs du dialogue de gestion. Réalisée avec l appui du management, elle permet de sélectionner les points clefs à mettre sous contrôle, en fonction des priorités du management, dans le cadre de la conception des tableaux de bord de pilotage. Le système visant à recenser et à articuler les principaux facteurs de performance doit notamment permettre de : - documenter la définition des objectifs et des indicateurs de pilotage - recenser les principaux leviers d action associés aux indicateurs - définir les périmètres des mesures et leur périodicité - définir les données sources, leur localisation et leur accessibilité - documenter l analyse critique des valeurs cibles - administrer les données : processus de collecte, de préparation, de validation et de diffusion des mesures, modalités de conservation des données 4 éme composante du contrôle de gestion : des activités de contrôle de gestion proportionnées aux enjeux propres à chaque activité, et conçues pour aider à l atteinte des objectifs de performance et pour améliorer le rapport entre les moyens et soit l activité développée ou les résultats, dans un cadre stratégique préalablement défini. Les activités de contrôle de gestion correspondent soit à des processus de contrôle pilotées par le contrôle de gestion, soit à des processus de management auxquels le contrôle de gestion est appelé à participer, sans les piloter lui-même directement. La répartition entre ces deux catégories est variable selon les modes d organisation des ministères et des services. Le plus souvent, relèvent de la première catégorie les activités visant à : établir le modèle causal (ou la carte stratégique) reliant les objectifs aux leviers et aux plans d action, assurer la documentation des leviers d action, des indicateurs de performance et des indicateurs de pilotage développer les systèmes d information décisionnels de pilotage, en assurant leur maîtrise d ouvrage. Page 15 sur 35

16 DU JUILLET produire les tableaux de bord de pilotage et les commentaires de gestion associés, et en assurer leur consolidation entre niveaux hiérarchiques produire, si besoin, la comptabilité analytique de gestion conduire des analyses comparatives Plus généralement, les processus de management impliquant le contrôle de gestion portent principalement sur : - la préparation et l analyse des budgets, la préparation du dialogue de gestion - la production des analyses relatives à l efficience et à la valeur des activités, des processus, des projets et des dispositifs d intervention. - l élaboration des projets annuels de performance, - la programmation des activités, - le pilotage de la masse salariale et des emplois, - les revues mensuelles ou trimestrielles de performance, au sein des comités de direction des services, à partir des tableaux de bord de pilotage, - l approbation des engagements, des projets et des investissements, - la contractualisation interne, - la préparation des lettres de mission et l évaluation des performances et des résultats individuels, - l élaboration et le suivi des conventions de services, à partir de l analyse de la valeur des prestations réalisées, - l élaboration des comptes rendus de gestion intermédiaires, les comptes rendus de gestion annuels, et les rapports annuels de performance. 5 éme composante du contrôle de gestion : une surveillance systématique du dispositif de contrôle de gestion ainsi qu un examen régulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut s appuyer sur l autoévaluation, mais aussi sur l audit interne, peut conduire à l adaptation du dispositif de contrôle de gestion. Les principaux résultats des surveillances et examens ainsi exercés, sont communiqués aux parties intéressées, et notamment à la direction du budget - dans le cadre de sa mission d amélioration de la performance de la gestion de l État et des organismes bénéficiaires d une subvention pour charges de service public. Page 16 sur 35

17 Les acteurs du contrôle de gestion LE E DISPOSITIF DE CONTRÔLE DE GESTION - CADRE DE RÉFÉRENCE DU JUILLET Le contrôle de gestion se développe par un dialogue continu avec le management, dans un souci d adaptation aux évolutions constantes des pratiques managériales et des modes de pilotage. Le niveau d implication des acteurs, en matière de contrôle de gestion, varie d un ministère à l autre. Au minimum, elle porte sur les points définis ci-après. Le responsable de l entité : responsable de programme, direction, responsable de service d administration centrale ou déconcentré, opérateur, etc. De façon générale, le responsable de l entité est chargé de définir, d impulser et de surveiller le dispositif de contrôle de gestion le mieux adapté à la situation et à l activité de l entité, notamment la pertinence des informations de pilotage, ainsi que celle du système visant à identifier et à articuler les principaux facteurs de sa performance (par exemple : déclinaison des objectifs, modèle causal, carte stratégique, arbre de performance, etc.). Dans ce cadre, il se tient régulièrement informé des éventuels dysfonctionnements de ce dispositif, de ses insuffisances et de ses difficultés d application, voire de ses excès. Il veille à l engagement des actions correctives nécessaires. Le responsable de programme assure la fiabilité et la pertinence des informations de performance incluses dans les lois de finance. La structure de contrôle de gestion de l entité La structure de contrôle de gestion est chargée, sous l autorité du responsable de l entité, des travaux de conception et de développement du dispositif de contrôle de gestion au sein de l entité et de la réalisation des activités de contrôle gestion correspondantes. La mission d aide au pilotage ministérielle La mission d aide au pilotage est plus particulièrement chargée de la préparation des indicateurs de pilotage et de résultat du ministre, de la bonne articulation avec les systèmes de pilotage des programmes, de la coordination du contrôle de gestion au sein du ministère, et du soutien à son développement. Le secrétaire général Le secrétaire général valide - au niveau supra programme et en concertation avec le directeur des affaires financières - l organisation globale des dispositifs de contrôle de gestion du ministère, notamment l urbanisation des systèmes d information de pilotage du ministère, ainsi que les normes et procédures de contrôle de gestion, qui ont vocation, le cas échéant, à s appliquer à l ensemble des entités. Le secrétaire général est tenu régulièrement informé des caractéristiques essentielles du dispositif de contrôle de gestion, en administration centrale, dans les services déconcentrés et au sein des opérateurs. Page 17 sur 35

18 DU JUILLET Le directeur des affaires financières Le directeur des affaires financières définit, en concertation avec les responsables de programme, le cadre ministériel pour l articulation du dispositif contrôle de gestion avec les fonctions comptables et financières - notamment le contrôle financier et les services budgétaires - en particulier pour les travaux de préparation et d analyse des budgets, d élaboration des projets et des rapports annuels de performance, des rapports de gestion, ainsi que pour les travaux d analyse des coûts. Dans le cadre de ses fonctions de conseil, d expertise et d assistance auprès des responsables de programme, le directeur des affaires financières contribue aux orientations générales des dispositifs de contrôle de gestion, en fonction des objectifs de performance des programmes, ainsi que des objectifs portés globalement par le ministère. L audit interne L audit interne a la responsabilité d évaluer le fonctionnement du dispositif de contrôle de gestion et de faire toutes préconisations pour l améliorer, dans le champ couvert par ses missions. Il sensibilise et forme habituellement l encadrement sur l articulation des différents systèmes de contrôle et de pilotage, les uns par rapport aux autres dont le contrôle de gestion, mais il n est pas directement impliqué dans la mise en place et la mise en œuvre quotidienne de chacun de ses dispositifs. Le responsable de l audit interne rend compte au responsable de l entité des principaux résultats de la surveillance exercée. Page 18 sur 35

19 DU JUILLET III GUIDE D APPLICATION RELATIF À L ORGANISATION DU CONTRÔLE DE GESTION Page 19 sur 35

20 DU JUILLET La plupart des outils et des pratiques de contrôle de gestion ont maintenant fait l objet de larges expérimentations, et de mises en place très significatives au sein de l État. Ils ont sont décrits dans l ouvrage «le contrôle de gestion dans les administrations de l État» établi en 2002 (et actualisé en 2003) sous l égide de la délégation interministérielle à la réforme de l État, ainsi que dans les supports de formation au management. Ils portent notamment sur : - la définition des référentiels de gestion - la segmentation par centre de responsabilité, par activité et par processus - les calculs de coûts - l analyse fonctionnelle et l analyse de la valeur - la définition et la documentation des objectifs et des indicateurs de performance, ainsi que des indicateurs de pilotage - les analyses d écart entre les objectifs et les réalisations - le dialogue de gestion - la préparation et l analyse des budgets - l élaboration des tableaux de bord de pilotage - l analyse comparative et le benchmarking L efficacité de leur mise en œuvre fait l objet des questionnaires présentés en annexe. Dans ce contexte, le présent guide porte essentiellement sur l organisation du contrôle de gestion, au sein de l État, en distinguant : o o o le développement de structures pérennes de contrôle de gestion au sein des programmes et des directions. l élaboration des normes et des procédures de contrôle de gestion le développement des missions d aide au pilotage (MAP) ministérielles Page 20 sur 35

21 DU JUILLET 1. le développement de structures pérennes de contrôle de gestion au sein des programmes et des directions Au sein de chaque ministère, l organisation du contrôle de gestion est adaptée à la production d informations de pilotage et à la réalisation d analyses de gestion pertinentes par programme et par action de politique publique. Dans ce cadre, le management définit les missions du contrôle de gestion et met en place, au niveau central et au niveau régional, des structures pérennes de contrôle de gestion, en fonction des périmètres des centres de responsabilité hiérarchique ou fonctionnel, par exemple : en fonction des périmètres hiérarchiques : une direction générale, un service d administration centrale, une direction régionale en fonction des périmètres fonctionnels : le contrôle de gestion RH, en appui du pilotage de performance RH, le contrôle de gestion des systèmes d information, en appui de la gouvernance SI, etc. Une même structure de contrôle de gestion peut être commune à plusieurs centres de responsabilités. Cette segmentation en sphères de pilotage distinctes, mais appelées à échanger des informations prédéfinies, est la base du développement du contrôle de gestion. Elle détermine l architecture des SI de pilotage et leur urbanisation. L animation de chaque structure est confiée à un responsable de contrôle de gestion, dont les missions, définies sur le périmètre de pilotage concerné, visent essentiellement à : 1.1 Produire les informations de pilotage de la performance, et développer les SI de pilotage. 1.2 Préparer les analyses de gestion 1.3 Organiser la fonction 1.1 Produire les informations de pilotage de la performance, et développer les SI de pilotage. Le contrôle de gestion a pour vocation à «nourrir» le dialogue de gestion, à partir de la connaissance des activités, des résultats et des coûts. Sa valeur propre repose essentiellement sur sa capacité à maîtriser les informations de pilotage nécessaires au management, sous formes d indicateurs et de commentaires associés, dans le cadre d un véritable système de pilotage. Cette responsabilité revêt une importance accrue dans le secteur public, du fait du poids relatif des objectifs non financiers de résultat, et donc du besoin d indicateurs de pilotage que ne peut satisfaire les seuls systèmes d information financière de l État. Cette responsabilité majeure, qui comprend aussi la maîtrise d ouvrage des systèmes d information non comptable nécessaire au pilotage de la performance, ainsi que la mise en œuvre de ces systèmes, est assumée par le contrôle de gestion sous l autorité directe du management, qui en valide la conception et le développement. Page sur 35

22 DU JUILLET 1.2 Préparer les commentaires associés aux tableaux de bord et les analyses de gestion Les commentaires associés aux tableaux de bord et les analyses de gestion portent principalement sur : la pertinence des objectifs, en regard des ressources allouées l efficience des activités (le rapport entre les résultats obtenus et les ressources allouées), ou, plus généralement, le rapport entre les moyens engagés y compris les ressources humaines - et l activité ou les résultats la valeur 6 des organisations, des processus, des projets et des dispositifs d intervention. l efficacité des activités : le niveau de réalisation des activités programmées et des résultats escomptés. Ils s appuient sur l identification des leviers d action mobilisables, sur l analyse des résultats des plans d action, et sur l analyse comparative et le benchmarking interne et externe. Ils visent à : préparer le dialogue de gestion, analyser les écarts entre les résultats escomptés et les résultats obtenus, à partir d un jugement critique sur le niveau des objectifs, sur les impacts contextuels, sur la bonne adéquation des leviers et des plans d action aux objectifs à atteindre, ainsi que sur la qualité de leur mise en œuvre, préparer les prises de décision correctives, tant sur les objectifs que sur les plans d action. Les commentaires associés aux tableaux de bord sont produits sous la responsabilité finale des responsables opérationnels, qui les assument dans le cadre de leurs périmètres de responsabilité respectifs. Ils sont préparés par le contrôle de gestion, qui : organise et met en œuvre les processus de réalisation des analyses de gestion, sous l autorité du management : calendrier, format, référentiels, outils et méthodes de consolidation, etc. assiste les responsables opérationnels, autant que de besoin, dans la production des analyses, et dans leur mise en forme finale. En particulier, le contrôle de gestion assure tous rapprochements avec les autres fonctions de contrôle et de pilotage, notamment les services budgétaires et comptables, dont la collaboration est nécessaire à la production des analyses de gestion. Les analyses de gestion sont aussi l un des points clefs de l analyse et de la préparation des budgets, ainsi que des rapports intermédiaires de gestion et des rapports annuels. 6 Selon l Association française de normalisation, la valeur peut être considérée comme le rapport entre «l'aptitude aux fonctions» divisée par le coût des solutions. La valeur peut se rapporter à des dispositifs très divers (dispositif d intervention, projet, produit, service, processus, organisation, etc.) : elle croit lorsque la satisfaction des besoins fonctionnels et des finalités pris en compte augmente et/ou que le coût des ressources mobilisées diminue. La valeur est au cœur des démarches de conception inventive et d adaptation des dispositifs. Elle est aussi l un des points clefs du dialogue de gestion. Page 22 sur 35

23 DU JUILLET 1.3 Organiser la fonction et piloter les activités de contrôle de gestion Le contrôle de gestion ne se réduit pas à une fonction de conseil, ni d accompagnement du changement, qui répondrait, au cas par cas, à des demandes successives du management. Sa responsabilité propre dans la production systématique d informations de pilotage, et d analyses de gestion, nécessite à la fois - et de façon non limitative - de : - élaborer des normes et des procédures de contrôle de gestion pour définir les référentiels et les méthodes de mesure, ainsi que pour organiser l implication du contrôle de gestion dans les processus majeurs de management qui le concernent, notamment la préparation du dialogue de gestion, la production des tableaux de bord de pilotage, l analyse de la valeur et de la rentabilité des projets et des investissements. - développer les outils et assurer la mise en œuvre des pratiques de contrôle de gestion, par exemple pour : établir le modèle causal (ou la carte stratégique) reliant les objectifs aux leviers et aux plans d action, assurer la documentation des leviers d action, des indicateurs de performance et des indicateurs de pilotage produire les tableaux de bord de pilotage produire la comptabilité d analyse des coûts et, si besoin, la comptabilité analytique, produire les analyses et commentaires de gestion, et en assurer la consolidation conduire des analyses comparatives - assurer la gestion RH de la fonction : anticiper les besoins de recrutement organiser la formation au contrôle de gestion et assurer la professionnalisation de la fonction animer le dispositif de contrôle de gestion, et en particulier l animation des réseaux de contrôleurs de gestion, par l échange et la mutualisation de bonnes pratiques - informer régulièrement le management sur les missions, les objectifs et les enjeux du contrôle de gestion, ainsi que sur les conditions de sa mise en œuvre. Page 23 sur 35