Le rattachement des charges

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1 LE RATTACHEMENT DES CHARGES ET DES PRODUITS Le rattachement des charges Définition : Ce mécanisme comptable a pour but d assurer le respect du principe d indépendance des exercices. Il permet d intégrer dans le résultat de fonctionnement toutes les charges qui s y rapportent. Les charges à payer sont des charges consommées sur l exercice N (le service a été fait - le bien livré ou le service rendu) alors que l enregistrement en comptabilité générale n a pas encore été constaté. La facture parvenant à la collectivité, après la clôture de l exercice, un mandat doit être émis sur l exercice N pour réaliser ce rattachement et mouvementer le compte de classe 6 par un compte de tiers dédié. Sur l exercice N+1, le rattachement de charges est annulé (contrepassation) puis un nouveau mandat est émis à réception de la facture. Collectivités concernées : Toutes les collectivités sont concernées sauf les communes et groupements à fiscalité propre de moins de 3500 habitants : Communes de plus de 3500 habitants Groupement à fiscalité propre de plus de 3500 habitants Départements Régions Service publics industriels et commerciaux Autres établissements publics locaux M14 M14 M52 M71 M4 M14 - M M61 M1 M5 M7 Les communes et groupements à fiscalité propre de moins de 3500 habitants ont la possibilité de mettre en œuvre, de manière facultative, ce mécanisme comptable. La procédure comptable Le support de la comptabilisation des charges à payer Le montant des charges à payer devant être rattaché à l exercice précédent est déterminé à partir de la comptabilité d engagement dont la tenue relève du seul ordonnateur. 1

2 Le rattachement des charges ne peut être correctement évalué que si, conformément à l article D du CGCT, «les opérations d engagement, d ordonnancement et de liquidation sont consignées dans la comptabilité administrative». Le rattachement nécessite la constatation du service fait ; l ordonnateur enregistre dans la comptabilité d engagement, la date de livraison des fournitures, ou la date d exécution de la prestation demandée. Cas particulier : les subventions à verser Le rattachement de subventions à verser est admis pour les subventions assorties d une conditions suspensive à condition que la justification de la réalisation de la condition soit produite à la partie versant avant le 31 janvier N+1. Compte tenu de son organisation interne, il appartient à chaque ordonnateur de mettre en place une procédure formalisée permettant l enregistrement dans la comptabilité d engagement de la date du service fait. L attestation du service fait doit s appuyer sur des documents permettant d établir la correspondance entre la commande et ce qui a été reçu ou réalisé. Pour les livraisons de biens, le suivi se réalise assez facilement à partir du bon de livraison. Le suivi est plus délicat pour les prestations de services en l absence parfois d un document support. ( Il semble qu en pratique, le service fait soit constaté au moment de la réception de la facture) L évaluation et la comptabilisation des charges à payer A la clôture de l exercice 1, les dépenses de fonctionnement engagées, correspondant à un service fait avant le 31 décembre et non mandatées donnent lieu par article budgétaire concerné (classe 6) à l émission d un mandat récapitulatif. Chaque mandat est justifié par l état des dépenses engagées non mandatées indiquant pour chaque rattachement : le numéro d engagement, la nature de la dépense, la date du service fait, le montant et le nom du créancier. Le seuil de rattachement des charges : La procédure de rattachement des charges est une obligation. Cette obligation peut faire l objet d aménagements lorsque le montant des charges à rattacher n est pas susceptible d avoir une incidence significative sur le résultat. Chaque collectivité peut déterminer, sous sa propre responsabilité et compte tenu du volume des ses dépenses, un seuil significatif à partir duquel elle va rattacher. La fixation de ce seuil peut donner lieu à délibération. 1 En fin de JC 2

3 Il importe de conserver chaque année, hors événement exceptionnel et justifiable, une procédure identique pour ne pas nuire à la lisibilité des comptes. Chaque ordonnateur doit être à même d expliquer et d argumenter le choix fait en matière de rattachement. Le rattachement des «charges récurrentes» Par charges «récurrentes» on entend des charges répétitives dans le temps. Par exemple, peuvent être cités : le 4 ème trimestre de loyers, d une redevance, des primes d assurance, des contrats de maintenance. La collectivité doit elle pratiquer le rattachement de manière stricte en se référant à l exercice considéré ou peut elle considérer qu à partir du moment où un exercice donné à supporté la charge de 4 trimestres, il n y a pas lieu à procéder à rattachement? La notion d incidence significative présente dans les instructions permet d affirmer que la présence des charges de 12 mois ou 4 trimestres suffit et qu il n y a pas lieu de rechercher un rattachement entendu de façon stricte. bien qu il soit toujours possible de pratiquer un rattachement exhaustif. Cas particulier : EPCI et nouvelles compétences Lorsqu un EPCI se voit transférer une nouvelle compétence, la première année, cet établissement engage et mandate par exemple 9 mois de dépense mais perçoit en général l intégralité des recettes ce qui l oblige à rattacher fortement. Ayant rattaché une année, l établissement se trouve dans l obligation de rattacher les années suivantes pour des dépenses «récurrentes» qui dans les communes sont rarement rattachées car, même si il y a un décalage au niveau de l année calendaire, les communes supportent la charge de 12 mois. Les mesures à mettre en œuvre afin de vérifier l exactitude de la procédure de rattachement de charges. La vérification s effectue en fin d exercice, au moment du recensement des charges à rattacher, puis, au début de l exercice suivant : Vérifications au moment du recensement : La collectivité doit définir, pour chaque type de dépenses, les pièces justifiant le service fait. L ordonnateur met en place une procédure permettant à la direction en charge du rattachement de s assurer de la réalité des demandes de la réalité des demandes de rattachement des charges via la comptabilité des dépenses engagées et l examen des pièces justificatives prévues en interne. Compte tenu de la volumétrie, ce contrôle pourra être sélectif ou exhaustif selon les enjeux. 3

4 Vérifications à effectuer au début de l exercice suivant : Deux types de contrôles sont possibles : 1. Le contrôle sur l exhaustivité des charges rattachées en fin d année N. Il s agit, pour l ordonnateur d être en capacité de s assurer a posteriori que les services ont transmis l intégralité des charges devant faire l objet d un rattachement. Ce contrôle se réalise au cours de premiers mois de l exercice. Au moment du mandatement, il s agit de vérifier que les mandats émis sur l exercice N se rapportant à une facture datée de N-1 ont bien fait l objet d un rattachement eu égards aux choix de rattachement de la collectivité. 2. Le contrôle sur la réalité des rattachements effectués : Les services de l ordonnateur doivent être en mesure de s assurer que la totalité des charges a donné lieu effectivement à l émission d un mandat en N +1. Dans le cas contraire, la situation sera analysée : Le rattachement était justifié un nouveau rattachement sera constaté en fin d exercice, Le rattachement initial n était pas justifié : il s agit d un dysfonctionnement auquel il faut remédier. La comptabilisation de toutes les charges au titre d un exercice donné suppose, en plus de la procédure de rattachement de charges, de solder en fin d année les comptes d imputation provisoire de dépenses afin de donner une imputation définitive dans un compte budgétaire à ces dépenses. En N : Chez l ordonnateur Evaluation du montant des charges à rattacher à partir de la comptabilité d engagement ; Vérification à partir des pièces justificatives de la réalité du rattachement des charges, Etablissement pour chaque compte de la classe 6 donnant lieu à rattachement d un «état des dépenses engagées non mandatées «. Cet état est la pièces justificative du mandat. Etablissement d un mandat récapitulatif pour chaque compte de la classe 6 concerné, Chez le comptable A la réception des mandats de charges à rattacher : Prise en charge les mandats 4

5 Compte de charge à débiter Compte de tiers à créditer personnel 438 organismes sociaux La présence d un 8 en troisième position dans le compte indique qu il s agit de compte de tiers particulier - compte de rattachement le 6 en quatrième position précise qu il s agit d un compte de rattachement de charges.! Les charges financières (compte 66) font l objet d une procédure de rattachement différente. En N+1 : Chez l Ordonnateur La contre passation des écritures Emission d un mandat d annulation sur chaque compte de la classe 6 mouvementé au titre des charges à payer à la fin de l exercice précédent, (contre passation), Adjonction aux mandats d annulation d un exemplaire de «l état des dépenses engagées non mandatées». Cet état est la pièces justificative du mandat d annulation. Le mandatement de la facture reçue A la réception de la facture, l ordonnateur émet un mandat sur le compte de la classe 6 concerné pour le montant de la facture et joint les pièces justificatives Chez le Comptable La contre passation des écritures Vérification que les montants des mandats d annulation sont égaux aux montants des mandats de charges à rattacher comptabilisés à la fin de l exercice précédent, Prise en charges des mandats d annulation et apurement des comptes de la classe 4 particuliers mouvementés à la fin de l exercice précédent, 5

6 Compte de tiers à débiter Compte de charges à créditer personnel 4386 organismes sociaux Le paiement de la facture A la réception du mandat, accompagnée de la facture, le comptable prend en charge et paye le mandat selon la procédure habituelle. Mise en place d un suivi des mandatements de charge à payer chez l ordonnateur L ordonnateur doit mettre en place un suivi dans sa comptabilité administrative du mandatement effectif des charges à payer rattachées à N et mandatées en N+1.». Il est prévu que «l état des charges rattachées à l exercice précédent» établi soit émargé par l ordonnateur des mises en paiement intervenues durant l exercice et soit transmis au comptable qui le joint à son compte de gestion». Cas particulier : Les instructions prévoient que «si le montant contre-passé n a pas été suivi d un paiement au cours de l exercice suivant, il y a lieu de procéder à un nouveau rattachement. S il s avère que le rattachement de charge avait eu lieu à tort et ne donnera pas lieu à l émission d un mandat, il faut régulariser la situation par l émission d un titre sur le compte 773 «mandats annulés sur exercices antérieurs». Absence ou mauvaise évaluation des charges à payer : présentation d un résultat erroné. La sous-évaluation La sous évaluation peut résulter d une absence de crédits budgétaires par rapport aux charges réellement constatées en N. Cette situation, qualifiable de «cavalerie budgétaire», est révélatrice de problèmes graves et probablement d une dérive de gestion en créant un report de charges non couvertes, sur l exercice suivant. La situation réelle de la collectivité est ainsi masquée ; cette situation entraîne la présentation d un résultat erroné. Il en va de même lorsque la collectivité minore en toute connaissance de cause le montant des charges d un exercice pour améliorer son résultat N et pratique ainsi un «pilotage» de son résultat budgétaire. Cette situation peut avoir des conséquences particulièrement néfastes sur l exercice suivant. 6

7 La sous-évaluation peut être la conséquence de défaillances dans la comptabilité d engagement. Elle peut enfin résulter d une méconnaissance ou d une mauvaise application des règles comptables. La sur-évaluation Elle permet de minorer le résultat en rattachant à l exercice N des montants de charges se rapportant à l exercice N+1 voire à des charges fictives qui ne donneront pas lieu à mandatement en N+1. Cela permet de majorer les «besoins de financement» de la collectivité ou de l organisme et pratiquer la «mise en réserve» de crédits. Cette technique peut être le fait d organismes ou de services disposant d une marge de manœuvre réduite sur la fixation du montant de leur recettes. Elle leur permet alors de revendiquer la reconduction ou l augmentation de crédits dont ils bénéficient de la part de l autorité chargée du calcul ou de l attribution de ces crédits. Ce cas peut se trouver dans des collectivités de regroupement (Syndicats intercommunaux notamment) La sur-évaluation peut être également la conséquence de défaillances dans la comptabilité d engagement. Elle peut enfin résulter d une méconnaissance ou d une mauvaise application des règles comptables. Le rattachement des produits Définition : Ce mécanisme comptable a pour but d assurer le respect de l indépendance des exercices. Il permet d intégrer dans le résultat de fonctionnement d un exercice tous les produits qui s y rapportent. Il s agit de recettes correspondant à des droits acquis au cours de l exercice (prestations effectuées avant le 31 décembre) mais non enregistrées dans la comptabilité générale ; le titre de recettes n a pas été émis Collectivités concernées : Toutes les collectivités sont concernées sauf les communes et groupements à fiscalités propre de moins de 3500 habitants : 7

8 Communes de plus de 3500 habitants Groupement à fiscalité propre de plus de 3500 habitants Départements Régions Service publics industriels et commerciaux Autres établissements publics locaux M14 M14 M52 M71 M4 M14 - M M61 M1 M5 M7 Les communes et groupements à fiscalité propre de moins de 3500 habitants ont la possibilité de mettre en œuvre de manière facultative ce mécanisme comptable. Les produits concernés La procédure de rattachement des produits consiste à intégrer dans le résultat d un exercice donné tous les produits correspondant à des droits acquis au cours de cet exercice. L ordonnateur ne peut rattacher un produit qu à condition d être en possession d une pièce justifiant son droit (notification pour une subvention à percevoir) Des produits certains acquis à un exercice donné mais dont le montant n est pas connu avec certitude peuvent être rattachés sur la base d une estimation raisonnable. Cas particuliers : - «les produits afférents aux impôts, taxes et dotations ne sont normalement pas rattachés sauf si au cours d'un exercice, les conditions habituelles de versement ont été modifiées.» Pour les contributions directes versées par l état, les sommes sont comptabilisées dans les comptes des collectivités sur l exercice de leur versement effectif. La constatation en comptabilité Le support de la comptabilisation des produits à recevoir Le rattachement des produits à recevoir relève de la responsabilité de l ordonnateur. Contrairement aux rattachements des charges qui a comme support la comptabilité d engagement, aucun support de ce type n existe concernant les produits. L ordonnateur doit mettre en place une procédure formalisée lui permettant de recenser les produits à recevoir significatifs et prévoir un suivi extra comptable via des numéros d ordre attribué à chaque produit. 8

9 L évaluation et la comptabilisation des produits à recevoir A la clôture de l exercice, les recettes de fonctionnement devant faire l objet d un rattachement, donnent lieu, pour chacun des articles budgétaires concernés, à l émission d un titre récapitulatif. Chaque titre est accompagné d un état des recettes à rattacher comportant le numéro d ordre attribué à chaque opération, la nature de la recette, son montant, la date des droits acquis et le nom du débiteur. L ordonnateur a la possibilité d instituer des pièces à produire par les différents services pour justifier la demande de rattachement de produits en fin d exercice. Le seuil de rattachement Comme pour les charges, le rattachement des produits est une obligation, obligation qui peut recevoir des aménagements lorsque les produits à rattacher ne sont pas susceptibles d avoir une incidence significative sur le résultat. Une délibération de l organe délibérant peut fixer un seuil de rattachement. Il s agit d une pratique de bonne gestion répondant au principe de permanence des méthodes et d information des tiers. L ordonnateur peut prévoir les pièces justificatives à produire par les différents services pour justifier le demande de rattachements de produits en fin d exercice. Les produits «récurrents» Il s agit de produits que la collectivité perçoit de manière répétitive chaque trimestre, chaque semestre, le plus souvent en raison de contrats ou conventions. Il est admis dans ce cas que le rattachement n est pas obligatoire à partir du moment où au cours d un exercice les produits relatifs à une année entière ont été comptabilisés (4 trimestres, 2 semestres, 12 mensualités ). La notion d incidence significative sur le résultat joue son rôle. Le contrôle de l exactitude des produits à rattacher La vérification s effectue en fin d exercice, au moment du recensement des produits à recevoir puis, au début de l exercice suivant : Vérification au moment du recensement : La collectivité peut définir, pour chaque type de recette, les pièces justifiant la demande de rattachement de produits ; Il appartient à l ordonnateur de mettre en place une procédure qui lui permette de s assurer de la réalité des demandes de rattachement au vu de ces pièces. Vérifications à effectuer au début de l exercice suivant : Deux types de contrôles sont possibles : 1 Contrôle sur l exhaustivité des produits rattachés en fin d année : Il s agit, pour les services de l ordonnateur de assurer a posteriori que l intégralité des produits devant faire l objet d un rattachement. ont été recensés. Ce contrôle peut s effectuer 9

10 au moment de l émission des titres en N. par rapprochement avec les décomptes produits à l appui. 2 Le contrôle sur la réalité des rattachements : Les services de l ordonnateur réalisent un contrôle sélectif ou exhaustif selon la volumétrie et les enjeux afin de s assurer que tous les produits rattachés au titre de N ont donné lieu à un titre émis en N+1. Dans le cas contraire, les raisons seront analysées : Le rattachement était justifié un nouveau rattachement sera constaté en fin d exercice, La constatation en comptabilité Le rattachement n était pas justifié : il s agit d un dysfonctionnement qui doit être analysé ; la collectivité doit mettre en place des contrôles afin d éviter que ces anomalies ne se reproduisent. En N Chez l ordonnateur Recensement auprès des services des produits à rattacher et collecte des pièces justificatives, Emission des titres récapitulatifs, : un titre pour chaque compte de la classe 7 concerné par des produits à recevoir. Est joint à chaque titre un «état des recettes à rattacher»au titre de la pièce justificative.. Chez le comptable Prise en charge des titres de rattachement par le crédit des comptes de la classe 4 «produits à recevoir» selon la nature de la recette. compte de tiers à débiter Compte de produit à créditer La présence d un 8 en troisième position dans le compte indique qu il s agit de compte de tiers particulier - compte de rattachement le 7 en quatrième position précise qu il s agit d un compte de rattachement de produits En N +1 Chez l ordonnateur Contre-passation 10

11 Emission des titres d annulation sur les comptes de la classe 7 mouvementés à la fin de l exercice précédent au titre du rattachement de produits, Adjonction à ces titres d une copie de «l état des recettes à rattacher» afin de justifier le titre d annulation. Vérification de l égalité entre les titres relatifs aux produits rattachés à la fin de l exercice précédent et les titres d annulation émis au titre de l exercice N, Emission des titres et mise en recouvrement Emission de recettes au vu des pièces justificatives habituelles ; les titres sont imputés sur les comptes de la classe 7 en fonction de la nature du produit. Chez le comptable Contre passation Vérification de l égalité entre les titres d annulation et les titres émis au titre du rattachement des produits à la fin de l exercice précédent en consultant «l état des recettes à rattacher» et au besoin les titres émis au titre du rattachement des produits à la fin de l année précédente, Prise en charge des titres d annulation par le crédit des comptes de la classe 4 «produits à recevoir» concernés. Compte de produits à créditer Compte de produit à créditer Emission des titres et mise en recouvrement En cours d année, à la réception des titres de recettes, le comptable comptabilise ceux ci selon la procédure habituelle. Suivi des produits à recevoir L ordonnateur doit assurer un suivi des rattachements de produits afin de s assurer que tous les produits comptabilisés au titre d un exercice en produits à recevoir ont donné lieu en N+1 à l émission d un titre. L ordonnateur émarge l état des produits rattachés à l exercice au fur et à mesure de l émission des titres. Cet état sera transmis au comptable et joint au compte de gestion. 11

12 Pour les montants contre passés (titres d annulation) n ayant pas donné lieu au cours de l exercice N à émission d un titre, il faudra procéder à un nouveau rattachement en fin d année. S il s avère que le rattachement du produit avait été comptabilisé à tort, il faut régulariser la situation en émettant un mandat sur le compte 673 «titres annulés sur exercices antérieurs». Mauvaise ou absence d évaluation des produits à recevoir : présentation d un résultat erroné. Le résultat sera impacté en plus ou en moins selon que les produits à recevoir auront été sur ou sous évalués. La sous-évaluation Elle permet de minorer en connaissance de cause le résultat d un exercice en ne lui rattachant pas des produits dont le fait générateur s est réalisé au cours de cet exercice. La collectivité pratique un «pilotage» de son résultat. La sous-évaluation peut également résulter une méconnaissance, d une mauvaise application des règles comptables ou d un défaut de suivi des produits. La sur-évaluation La sur-évaluation peut résulter du rattachement à un exercice de produits dont le fait générateur ne concerne pas cet exercice ou de produits fictifs. On retrouve la problèmatique du «pilotage» du résultat. déjà évoquée. La sous-évaluation peut également résulter une méconnaissance, d une mauvaise application des règles comptables ou d un défaut de suivi des produits. La comptabilisation de tous les produits au titre d un exercice donné suppose, en plus de la procédure de rattachement, de solder en fin d année les comptes d imputation provisoire de recettes afin de leur donner une imputation définitive dans un compte budgétaire. 12