Prix de Transfert: Comment sécuriser le client avant et l aider après le redressement. Ordre des Experts Comptables Petit déjeuner du18 septembre 2007

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1 : Comment sécuriser le client avant et l aider après le redressement Ordre des Experts Comptables Petit déjeuner du18 septembre 2007 Animateurs: Rainer Stawinoga Laurence Delorme

2 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 2

3 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 3

4 Les Enjeux en Matière de Règles de documentation contraignantes Lourds redressements assortis de pénalités Risques de double imposition Contentieux longs et aléatoires Techniques amiables de résolution et/ou prévention des différends et élimination de la double imposition: Procédure amiable conventionnelle Arbitrage au sein de l Union européenne Accords préalables sur les prix ( APP ) 4

5 La Double Imposition AVANT REDRESSEMENTS : Bénéfices déclarés Etat A Société mère/soeur étrangère Frontière Vente Produits Achat (200) (200) France Bénéfices déclarés en France 5

6 La Double Imposition - suite APRES REDRESSEMENTS : Bénéfices déclarés Etat A Société mère/soeur étrangère Frontière Vente Produits Achat (200) (180) France Bénéfices déclarés Redressements 20 = double imposition du même revenu : - dans l'etat A - et en France 6

7 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 7

8 Etapes de mise en place d un politique de Cartographie des transactions intra-groupe Analyse fonctionnelle Analyse financière Choix de la méthode pour établir les prix de transfert Analyse économique (recherche de comparables) Définition et mise en œuvre de procédures internes pour fixer les prix Documentation : pour satisfaire aux exigences externes (en France: art. L13B LPF) pour anticiper le contrôle fiscal pour établir que les prix pratiqués et les résultats dégagés par l entité «testée» respectent le principe de pleine concurrence 8

9 Documentation Approche française: Article L13B du LPF Instruction du 28 novembre 2006 (Information et sécurisation des PME en matière de ) et Guide pratique sur les (impot.gouv.fr) Approche OCDE Chapitre 5 des Principes OCDE relatifs à la documentation de Prix de Transfert Approche UE: Forum Conjoint des Code de Conduite de l'union Européenne en matière de Documentation des - 27 Juin 2006 EU Transfer Pricing Documentation («EUTPD») 9

10 EU Transfer Pricing Documentation Objectifs: Transparence et cohérence des informations relatives au prix de transfert Réduction des coûts de mise en conformité liés à la documentation des prix de transfert, et des risques de pénalités associées Recommandations: Documentation standardisée et partiellement centralisée: «EU TPD (Transfer Pricing Documentation)» Documentation de base: «Masterfile» ET documentations spécifiques aux pays concernés (dossiers locaux) 10

11 Code de Conduite de l UE sur la Documentation : «EU TPD» Masterfile: Le groupe et sa stratégie Organisation juridique et opérationnelle Entreprises associées Transactions intragroupe (nature, flux, montants) Analyse fonctionnelle Liste actifs incorporels et redevances versées ou perçues Politique prix de transfert Liste accords répartition coûts, et des APP et rulings Engagement de fournir informations complémentaires, sur demande, dans délai raisonnable Dossiers locaux (par filiale): L entreprise et sa stratégie Transactions intragroupe spécifiques au pays concerné Analyse de comparabilité (y c. analyse fonctionnelle) Sélection et application de la méthode de prix de transfert Eléments de comparaison internes et/ou externes Description de la mise en œuvre pratique de la méthode de prix de transfert

12 Code de conduite de l UE sur la documentation Mise en œuvre par les entreprises: Facultative Si recours à EU TPD, le choix s applique : à toutes les entités EU du groupe (y c. Etablissements Stables) à toutes les transactions intra-groupe, intra-eu et avec sociétés hors EU de manière cohérente dans le temps Informations contenues dans le Masterfile sont accessibles dans tous les pays de l UE 12

13 Code de conduite de l UE sur la documentation Implications pour les administrations fiscales: EU TPD constitue un ensemble d informations minimales: Etats Membres peuvent prévoir informations supplémentaires à fournir en cas de demande spécifique ou de contrôle fiscal EU TPD ne constitue pas une obligation de documentation «contemporaine» Etudes de comparables pan-européennes ne devraient pas être systématiquement rejetées 13

14 Code de conduite de l UE sur la documentation Effets pratiques Engagement politique, sans effet sur droits et obligations des Etats Membres Adopté à l unanimité par les membres du Forum de l UE => traduit volonté des administrations fiscales d appliquer les recommandations du Code Devra être transposé dans les législations nationales 14

15 Documentation Synthèse 1. Analyse sectorielle 2. Présentation du groupe 3. Cartographie des transactions intra-groupe 4. Analyse fonctionnelle 5. Choix de la méthode de 6. Analyse économique (études de comparables) 7. Analyse financière 8. Contrats intragroupe 15

16 Analyse fonctionnelle: définition «Analyse des fonctions exercées tenant compte des actifs utilisés et des risques assumés par des entreprises associées dans des transactions contrôlées et par des entreprises indépendantes dans des transactions sur le marché libre.» (OCDE, Glossaire, page G-3) 16

17 Analyse fonctionnelle Analyse fonctionnelle: Fondement de l analyse en matière de prix de transfert Permet de déterminer la méthode la plus appropriée pour rémunérer chaque intervenant dans la chaîne de valeur en référence au principe de pleine concurrence Rémunération = ƒ [fonctions * risques * actifs] 17

18 Conclusion L analyse fonctionnelle permettra de «qualifier» la société que l on veut analyser, encore dénommée «entité testée» (exemple : activités de simple distributeur sans incorporels ni risques vs «entrepreneur central»); L analyse fonctionnelle permet de déterminer l importance de chacune des sociétés impliquées dans la transaction considérée, et de déterminer quelle(s) entités contribuent à la création de valeur et quelle(s) entité(s) ont des fonctions de type «routine» L analyse fonctionnelle est la première étape pour la détermination de la méthode de prix de transfert L analyse fonctionnelle est la base de toute documentation de prix de transfert. 18

19 Les méthodes reconnues par l OCDE Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions Prix comparables sur le marché libre ("CUP") Prix de revente ("Resale Price") Prix de revient majoré ("Cost Plus") Méthodes transactionnelles de bénéfices Méthode transactionnelle de la marge nette ("TNMM") Méthode du partage des bénéfices ("Profit Split") L entreprise reste libre de recourir à la méthode de son choix pour fixer ses prix de transfert Les méthodes OCDE sont des méthodes pour tester a posteriori le respect du principe de pleine concurrence 19

20 Méthodes de prix de transfert envisageables Données externes Données internes Prix : C.U.P. Marges brutes: Cost + / Resale price Marges nettes: T.N.M.M. Chiffre d affaires Coût des marchandises vendues Marges brutes Charges d exploitation Produits d exploitation Autre produits (charges) Partage des bénéfices Impôts Revenu net 20

21 L analyse financière Résultats de l entité testée (ou des activités de cette entité qui font l objet de l analyse) vont être comparés à ceux d entreprises comparables indépendantes (benchmarks) Nécessité de segmenter le compte de résultat par activités, et d identifier les transactions intra-groupe, par exemple: Production Pour vente sur marché local Pour export à des sociétés sœurs Distribution sur marché local Négoce de produits importés (sociétés sœurs) Négoce de produits achetés à des tiers Prestations de services de R&D facturées au groupe Redevances (brevets et marques) versées à la mère Management fees versés à la mère 21

22 L analyse financière Normes comptables Groupe (comptes consolidés) Françaises (comptes statutaires) Réconciliation entre les deux Compte de résultats segmenté Comptabilité analytique de gestion Allocation des frais généraux Classification «exploitation» vs «hors exploitation» 22

23 L analyse économique et les comparables Bases de données (Diane, Amadeus, etc) Données financières publiques Permettent d analyser les résultats financiers d un échantillon d entreprises indépendantes réputées comparables Analyse de comparabilité (code activité, analyse des états financiers, etc) Ratio de rentabilité pertinent à sélectionner (marge brute, RE sur CA, RE sur coûts, RE sur investissement, etc) Critères d indépendance Résultats statistiques: interquartile, moyenne et médiane Vérifications via Internet 23

24 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 24

25 Bases légales d un redressement prix de transfert Art. 9 du Modèle OCDE de Convention Fiscale «Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre les entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans conditions, auraient été réalisés par l une des entreprises, mais n ont pu l être en fait à cause des conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence» Art. 57 du CGI: notion d acte anormal de gestion appliquée aux transactions intra-groupe et transfrontalières Administration a la charge de la preuve: Du lien de dépendance Du transfert de bénéfices à l étranger résultant de prix de transfert accordant un avantage anormal à l entité étrangère Entreprise peut apporter preuve contraire Art. L188A LPF: permet d étendre délai de reprise (de 3 à 5 ans) en cas de demande d informations à une administration étrangère 25

26 Conséquences d un redressement en matière de prix de transfert Double imposition => redressement d impôt Intérêts de retard Pénalités Et dommages collatéraux: Retenue à la Source (selon convention applicable) TVA/Douanes Participation des Salariés Taxe Professionnelle Impact sur la charge d impôt et sur le Taux Effectif Gestion du risque sur années contrôlées, et années ouvertes à contrôle Nécessité de repenser la politique de pour l avenir 26

27 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 27

28 Pratique des contrôles fiscaux TP en France Brigade spécialisée en prix de transfert (30 brigade DVNI) Priorité pour tous les vérificateurs : les contrôles fiscaux actuels prévoient de façon quasi-systématique un volet Demandes d'informations de l administration de plus en plus détaillées Longs questionnaires écrits sur notamment fonctions / risques / actifs, méthodes de prix de transfert, comparables Fréquemment, demandes de traitements informatiques (BVCI) pour apprécier marges par catégories de produits / clients Contentieux en matière de prix de transfert est long et aléatoire Durée moyenne pour première décision devant TA (après proposition de rectification) : 3/5 ans Durée moyenne pour décision devant CE : 10/15 ans 28

29 Thèmes de redressements récurrents Distributeurs en pertes Redevances jugées excessives Prestations de services sans marge, ou marge insuffisante Réorganisations : commissionnaires, agents, façonniers, soustraitants, qualifiés d établissements stable de la société étrangère, ou dont la rémunération est jugée insuffisante Charges de restructuration etc 29

30 Des débats de plus en plus techniques Charge de la preuve Démonstration du transfert de bénéfices Quantification Comparables France ou Europe Nombre d observations Ajustements de comparabilité Intervalle de pleine concurrence: médiane ou 3 quartile Normes comptables (France, IFRS, US GAAP) Définition du résultat à «tester» Résultat d exploitation, résultat net, EBIT Traitement des charges financières Charges de restructuration 30

31 Les phases pré-contentieuses Proposition de rectifications (#3924) Réponse de la société dans les 30 jours Nécessite argumentation au fond, avec documentation correspondante Réponse aux observations du contribuable (#3926) Dans les 30 jours: Demander recours hiérarchiques (réunion avec Chef de Brigade, puis avec Interlocuteur Départemental) Demander, à titre conservatoire, la saisine de la Commission Départementale (effet: repousser mise en recouvrement) A l issue des recours hiérarchiques, si la position de l administration est maintenue Demander l ouverture de procédure amiable (ce qui a pour effet automatique de repousser la mise en recouvrement de l impôt jusqu à l issue de cette procédure) 31

32 Table des matières I. Rappel de la problématique Enjeux et risques Chapitres 4 à 8 des Principes OCDE II. La mise en place d une politique de prix de transfert III. Bases légales et conséquences d un redressement IV. La procédure de contrôle et redressement en droit interne V. Les procédures internationales 32

33 Les procédures internationales Eliminer la double imposition résultant d un redressement Procédure amiable conventionnelle Convention Européenne d Arbitrage Sécuriser au préalable les prix de transfert Accord Préalable sur les Prix 33

34 Eliminer la double imposition: procédure amiable conventionnelle Convention Modèle OCDE Procédure amiable: Article 25 Ajustement corrélatif : Article 9 (1) et (2) Pas d obligation de résultats Pas de délais 34

35 Eliminer la double imposition: Convention Européenne d Arbitrage Convention Européenne d Arbitrage Phase amiable de 2 ans (idem Conventions bi-latérales) Puis phase arbitrale (6 mois) si aucun accord amiable Entrée en vigueur le 1er Janvier 1995 pour 5 ans Protocole de prolongation ratifié fin 2004 A nouveau en vigueur depuis Novembre 2004 Seules 2 décisions arbitrales rendues à ce jour 35

36 France: Procédure Amiable Instruction du 23 février 2006 sur les Procédures Amiables: Refonte des 2 instructions existantes sur les procédures amiables conventionnelle (1986) et européenne (1999) Nombreuses clarifications Retenue à la source non maintenue si reversement Suspension de mise en recouvrement pendant la procédure amiable (Art.189 A LPF): à partir 1er Janvier 2005 Extension de la non-applicabilité de la procédure amiable prévue dans la Convention européenne d arbitrage à la procédure conventionnelle, en cas d application de pénalités graves par l administration 36

37 Prévenir les différends: Accords Préalables sur les Prix («APP») Travaux de l OCDE Principes Directeurs (1995), Chapitre IV - F Annexe aux Principes Directeurs (1999) Conduite des Accords Préalables sur les Prix Dans le cadre de la Procédure Amiable de l Art. 25 Procédure d instruction et de négociation Contenu de la demande d APP Contenu de l Accord 37

38 Prévenir les différends: Accords Préalables sur les Prix Contenu de la demande d APP (selon OCDE) Champ d application (flux, produits, divisions) Description du groupe Conditions de marché Analyse financière Analyse fonctionnelle Méthode de prix de transfert proposée Etudes de comparables Hypothèses critiques Années couvertes par l accord 38

39 France: Accords Préalables sur les Prix APP bilatéraux ou multilatéraux Instruction 4 A-8-99 du 17 septembre 1999 APP unilatéraux instruction 4 A du 24 juin 2005 prévoit 4 conditions limitatives : programme APP inexistant dans l autre Etat concerné transactions concernent un grand nombre de pays problématiques simples et connues (ex : management fees) petites et moyennes entreprises Procédure simplifiée d APP pour PME - Instruction 4 A du 28 Nov

40 France: Information et sécurisation des PME en matière de Instruction du 28 Novembre 2006 Guide Pratique sur «Les» (impot.gouv.fr) Procédure simplifiée d Accords Préalables sur les Prix Documentation allégée pour demande d APP Aide pour analyse fonctionnelle et choix méthode Réalisation étude de comparabilité externe Rapport annuel allégé 40

41 France: Information et sécurisation des PME en matière de Champ d application de la procédure simplifiée d APP Moins de 250 salariés, et CA < 50 M ou total bilan < 43 M Et non détenue à plus de 25% par une ou plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions ci-dessus 41

42 Questions 42