Mission de Conseil Fiscal. Développez votre expertise avec Lexis Nexis D.O

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1 Mission de Conseil Fiscal. Développez votre expertise avec Lexis Nexis D.O TRANSMISSION D ENTREPRISES INDIVIDUELLES Régimes d imposition et d exonération des plus-values Robert El Sair Avocat honoraire Diplômé d expertise comptable Enseignant en droit fiscal

2 2 Avertissement La législation fiscale nous offre, depuis longtemps, toute une panoplie de régimes pour taxer les plus-values réalisées tant par les entreprises sur les opérations effectuées sur leurs immobilisations que par leurs associés sur les droits sociaux. Les dernières Lois de Finances ont refondu les régimes d exonération applicables en matière de plus-values professionnelles, en même temps qu elles en ont créé de nouveaux Au final, il est bien difficile de s y retrouver dans cette jungle législative. Pour chaque type de plus-values rencontré, quel est le régime d imposition applicable? Que faire lorsque plusieurs régimes d imposition sont susceptibles de s appliquer pour une même opération? Est-on sûr d avoir bien utilisé les régimes de faveur dans les différentes hypothèses rencontrées? L objectif essentiel de cet ouvrage est d apporter une aide au professionnel dans ce domaine. Il appartiendra au lecteur, après avoir identifié les articles du Code Général des Impôts concernés pour une opération donnée, de consulter alors sa documentation pour découvrir, dans le détail, la doctrine administrative et la jurisprudence s y rapportant. Il importe également de bien respecter le formalisme imposé pour l application de ces textes et que l objet de ce guide n a pas permis de développer.

3 3 SOMMAIRE PREMIERE PARTIE : Fiches de présentation des régimes d imposition et d exonération des plus-values Fiche 1 Article 39 duodecies du CGI 3 Fiche 2 Article 151 septies du CGI 5 Fiche 3 Article 238 quindecies du CGI 10 Fiche 4 Article 151 octies du CGI 13 Fiche 5 Article 41 du CGI et Article 151 nonies II du CGI 16 Fiche 6 Article 151 septies A du CGI 20 Fiche 7 Article 151 septies B du CGI 27 Fiche 8 Combinaison des régimes 30 DEUXIEME PARTIE : Méthode d application en fonction de la nature des opérations Chapitre 1 Chapitre 2 Chapitre 3 Chapitre 4 Chapitre 5 Chapitre 6 Chapitre 7 Chapitre 8 Vente, apports, retraits, donation d éléments isolés de l actif immobilisé d une entreprise relevant des BIC/BNC/BA Vente, apports, retraits d actif d éléments isolés de l actif immobilisé d une société relevant de l impôt sur les sociétés Vente d une entreprise individuelle (BIC/BNC/BA) Vente d une branche d activité par une société relevant de l IS Vente d un fonds de commerce donné en location-gérance Apport d une entreprise individuelle à une société Transmission à titre gratuit d une entreprise individuelle Transmission à titre gratuit d une entreprise donnée en location-gérance

4 2 PREMIERE PARTIE Fiches de présentation des régimes d imposition et d exonération des plus-values

5 3 FICHE 1 Article 39 duodecies du CGI Cet article concerne les plus-values réalisées, en général, par des entreprises à l occasion d opérations portant sur leurs immobilisations. Le régime institué par l article 39 duodecies s applique de plein droit lorsque les dispositifs issus de l article 151 septies, 238 quindecies, 41 et 151 octies du CGI ne peuvent être mis en œuvre. Exceptionnellement, il s applique aussi aux plus-values constatées lors de transmissions de parts de sociétés BIC, BNC ou BA par des associés ayant une activité au sein de ces sociétés. Soumises au régime de l article 39 duodecies du CGI, les plus-values à court terme et à long terme sont alors taxées à l impôt sur le revenu (IR) et aux contributions sociales (CS), dans les conditions de droit commun, sans aucune exonération, ni abattement. Régime d imposition de droit Commun Sur immobilisations : Opérations visées Ventes Apports Retraits du patrimoine professionnel Transmissions à titre gratuit réalisées dans le cadre d entreprises individuelles. Ventes, apports, transmissions à titre gratuit de parts de sociétés BIC/BNC/BA par un associé ayant une activité professionnelle au sein de la société. Conditions Aucune condition particulière Ce régime s applique lorsque les régimes de faveur visés dans les fiches suivantes ne peuvent être appliqués.

6 4 Biens visés Tous les éléments de l actif immobilisé. Régime du court terme Après compensation entre plus et moins-values à court terme, deux cas : il en résulte soit une plus-value nette soit une moins-value nette. - Plus-value nette imposable au régime de droit commun des BIC/BNC ou BA avec étalement possible sur 3 ans, sauf en fin d exploitation. - Moins-value nette imputable sur les bénéfices d exploitation. Régime du long terme Régime applicable Après compensation entre plus et moins-values à long terme, deux cas : - Plus-value nette Taxation à l impôt sur le revenu (IR) 16 % + contributions sociales (CS) 11 % = 27 % Possibilité de l imputer sur les déficits relevant du régime de droit commun. (voir cas particulier des plus-values à long terme sur immeubles - fiche 7- article 151 septies B). - Moins-value nette imputable seulement sur les plus-values nettes à long terme des 10 années suivantes. Cas particulier : les moins-values à long terme peuvent, en cas de cession ou cessation d entreprise être déduites des bénéfices de l exercice de cession ou de cessation pour la fraction suivante : 16 (taux de plus-value à long terme) 33 1/3 (taux de l impôt sur les sociétés)

7 5 FICHE 2 Article 151 septies du CGI Ce dispositif joue, sous certaines conditions, au profit des entreprises individuelles ou sociétaires relevant des régimes BIC/BNC/BA, à l occasion de la cession de leurs immobilisations. Il a une portée large puisqu il : joue pour toutes les immobilisations, à l exclusion des terrains à bâtir ; à l occasion de toutes les opérations génératrices de plus-values (ventes, apports, transmissions à titre gratuit, retraits du patrimoine professionnel) ; tant à l occasion d une opération isolée sur une immobilisation que lors d une opération portant sur l ensemble de l actif immobilisé (transmission d une branche complète d activité, transmission à titre gratuit ou onéreux d une entreprise individuelle). Ce texte est susceptible de s appliquer également aux plus-values réalisées sur les droits sociaux de sociétés relevant des BIC, BNC ou BA détenus par des associés ayant une activité professionnelle au sein de celles-ci.

8 6 1. Présentation schématique du texte Régime des plus-values des petites entreprises BIC/BNC/BA Critère : montant des recettes Opérations visées Ventes Apports Retrait du patrimoine professionnel Transmissions à titre gratuit d immobilisations réalisées dans le cadre d entreprises individuelles ou sociétaires ayant une activité professionnelle industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole et ne relevant pas de l impôt sur les sociétés (1) (2). Vente, apport, retrait du patrimoine professionnel des parts de sociétés BIC/BNC/BA par un associé ayant une activité professionnelle au sein de la société (ces parts sont considérées comme faisant partie du patrimoine professionnel en application de l article 151 nonies I du CGI). (3) (4) Conditions Biens visés L activité de l entreprise doit avoir été exercée à titre professionnel pendant au moins 5 ans (5), sauf pour les indemnités d assurance soumises au régime des plus-values. Seuils des recettes (voir portée de l exonération). Les immobilisations (opérations isolées, portant sur une branche complète d activité ou une transmission d entreprise individuelle). Les parts sociales relevant de l article 151 nonies I du CGI. Les immeubles, même non affectés à l activité de l entreprise. Seule exception : les terrains à bâtir (6) Exonération totale Portée de l exonération Impôts et contributions concernées Si les recettes < HT (activité de négoce ou fourniture de logement) < HT (autres entreprises) Exonération partielle Si les recettes > HT et < HT (activité de négoce ou fourniture de logement) > HT et < HT (autres entreprises) (7) Impôt sur le revenu et contributions sociales

9 7 2. Commentaires (1) L application de l article 151 septies suppose que l activité du contribuable soit réalisée à «titre professionnel», ce qui sous-entend la présence d une activité nécessitant la participation personnelle, directe et continue à l accomplissement des actes nécessaires à l activité d une entreprise. En conséquence, sont exclus du bénéfice de ce régime les loueurs en meublé non professionnels, les loueurs d immeubles industriels et commerciaux munis de leurs équipements, les loueurs de fonds de commerce. D autre part, le dispositif étant réservé à ceux qui participent de manière personnelle, directe et continue à l activité de l entreprise indivise, se posera la question de l application de cette condition aux coindivisaires et aux usufruitiers et nuspropriétaires. Par ailleurs, les loueurs en meublé professionnels répondant à la définition de l article 151 septies VII du CGI peuvent bénéficier du régime de faveur de l article 151 septies du CGI. (2) Le résultat net de la concession de licences d exploitation de brevets qui relève du régime des plus-values à long terme n entre pas dans le champ de l article 151 septies. (3) La notion d activité professionnelle au sens de l article 151 nonies I ne se recoupe pas forcément avec celle du nouvel article 151 septies. Ainsi, un associé d une société BIC/BNC/BA peut avoir, au sein de cette société, une activité qui pourra être jugée suffisante pour que ses parts puissent être considérées comme faisant partie de son patrimoine professionnel, mais insuffisante pour lui donner accès au bénéfice du 151 septies. (4) Le rachat et l annulation des droits sociaux par la société émettrice ne peuvent, semblet-il, bénéficier du dispositif de l article 151 septies. (5) Application du délai de 5 ans. Cas particuliers : exercice de la même activité au sein de plusieurs fonds = les délais d exploitation des différents fonds sont cumulés. Par contre, lorsque le même exploitant a exercé plusieurs activités distinctes dans le cadre de plusieurs fonds, pas de cumul possible. Exercice à titre individuel qui a précédé ou suivi une activité de même nature dans le cadre d une société = pas de cumul possible, sauf pour les associés relevant de l article 151 nonies I du CGI.

10 8 Cas des conjoints : lorsque les époux qui sont mariés sous le régime de la communauté, se sont succédé dans la gestion de l entreprise, le délai de 5 ans se calcule à partir du début d exploitation par l un des deux époux. Il en irait autrement si chacun des deux époux exploitait une entreprise distinctement. Cas d une société relevant de l impôt sur le revenu et ayant changé d activité : le délai de 5 ans part de la date du changement d activité. Par contre, si la société n a fait que changer de régime fiscal (basculement IS => IR), le délai de 5 ans peut remonter à la date effective de démarrage d activité. (6) Ce sont ceux visés à l article 1594-O-G-A-I du CGI, c'est-à-dire ceux dont la cession est passible de la TVA et exonérée de taxe de publicité foncière et de droits d enregistrement. Par contre, les plus-values réalisées, par exemple, par les entreprises qui cèdent des terrains à bâtir à des personnes physiques, destinés à la construction d immeubles d habitation bénéficient du dispositif de l article 151 septies du CGI, car ces cessions entrent dans le champ de la taxe de publicité foncière. (7) Précisions sur l appréciation du montant des recettes : Les recettes à retenir comprennent les créances acquises, sauf pour les titulaires de BNC, à moins que ces derniers aient opté pour la prise en compte des créances acquises (option pour la «comptabilité commerciale»). Il est fait abstraction des produits financiers et des recettes exceptionnelles (ventes d immobilisation par exemple, débours, rétrocessions d honoraires, remboursements de la TVA, rabais, remises, ristournes, escomptes, ventes de stocks dans le cadre d une cession d entreprise). Le montant des recettes HT se calcule à partir de la moyenne des recettes réalisées au cours des périodes fiscales closes dans les deux ans précédant celle de la cession de l immobilisation. Cas de pluralité d entreprises individuelles : on cumule les recettes réalisées par l ensemble des entreprises individuelles relevant de la même catégorie fiscale. Cas de conjoints exploitant plusieurs entreprises individuelles : si les époux sont mariés sous le régime de la communauté, et qu ils exploitent ensemble plusieurs entreprises relevant de la même catégorie fiscale, il convient de globaliser les recettes. Par contre, s ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens, ou en régime de communauté mais exploitant distinctement des entreprises individuelles, il ne faut pas cumuler les recettes. Cas d un exploitant individuel, associé d une société relevant du même régime fiscal que celui de l entreprise individuelle : on cumule les recettes de l entreprise individuelle avec la quote-part des recettes de la société à proportion de ses droits dans les bénéfices.

11 Cas des sociétés BIC/BNC/BA cédant ses immobilisations : les recettes à prendre en compte s apprécient au niveau de la société. Depuis la loi d orientation agricole du 5 janvier 2006, pour les sociétés civiles agricoles, il n est pas toujours pris en compte, pour l appréciation des limites de recettes visées à l article 151 septies, les recettes réalisées par la société elle-même. Pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein de la société, l exonération d impôt visée par cet article pour sa quote-part de plus-value résultant de la cession d une immobilisation par la société, est acquise dès l instant où la quote-part de l associé dans les recettes société, majorée éventuellement de ses recettes personnelles, ne dépasse pas les limites de (exonération totale) ou (exonération partielle). 9 Cas des associés de sociétés BIC/BNC/BA transmettant leurs droits sociaux et ayant une activité professionnelle dans celles-ci. Pour apprécier le montant des recettes, dans le cadre de l application de l article 151 septies du CGI, en vue d une exonération des plus-values professionnelles réalisées sur les parts : on prend la moyenne des recettes hors taxes réalisées par la société au titre des exercices clos au cours des deux dernières années civiles qui précèdent l exercice de réalisation de la plus-value ramenée au prorata des droits sociaux détenus par le cédant. L instruction portant sur l article 151 septies n est pas encore parue à la date de parution de cet ouvrage.

12 10 FICHE 3 Article 238 quindecies du CGI Cet article, totalement remanié par la Loi de Finances Rectificative pour 2005 met en œuvre un régime de faveur au regard des plus-values réalisées à l occasion de la transmission d entreprises dont la valeur du fonds ou de la clientèle (pour une activité libérale) ou d éléments assimilés (pour une exploitation agricole) ne dépasse pas certaines limites. L application de ce texte est soumise à d autres conditions 1. Présentation schématique du texte Exonération des plus-values sur éléments de fonds de commerce ou assimilés Critère : valeur vénale des biens Vente Apport en société Transmission à titre gratuit Opérations visées d une branche complète d activité ou d une entreprise individuelle commerciale, artisanale, libérale ou agricole. (1) Cession à titre gratuit ou onéreux de parts de sociétés relevant des BIC/BNC/BA par un associé ayant une activité professionnelle au sein de la société (ces parts sont assimilés à une branche complète d activité lorsqu elles répondent aux conditions visées à l article 151 nonies du CGI). Vente ou apport d une branche complète d activité par une société relevant de l IS. (2)

13 11 L activité doit avoir été exercée depuis au moins 5 ans ; Seuils de valeurs des biens vendus (voir portée de l exonération) Conditions Le cédant (ou les associés qui directement ou indirectement détiennent plus de 50 % des droits de vote de la société cédante ou en assurent la direction) ne doit pas avoir le contrôle de l entreprise cessionnaire (ne pas détenir plus de 50 % des droits de vote ou assurer la direction de cette dernière). (3) S agissant d une transmission à titre onéreux des parts relevant de l article 151 nonies I du CGI, le cédant ne doit détenir directement ou indirectement aucun droit de vote ou de droits dans le bénéfice de la société cessionnaire. (4) Le dispositif de l article 238 quindecies n est susceptible de s appliquer en matière de parts sociales que si la cession porte sur l intégralité de celles-ci. Biens visés Actifs mobiliers composant une entreprise individuelle ou une branche complète d activité (5) (exclusion des stocks, actifs circulants). Parts de sociétés relevant de l article 151 nonies I du CGI Exclusions : plus-values réalisées sur des immeubles ou parts de société dont l actif est principalement composé d immeubles Portée de l exonération Exonération totale Valeur vénale des éléments transmis (biens visés ci-dessus) < (7) et (8) Exonération dégressive Valeur vénale des éléments transmis (biens visés ci-dessus) > < (6) et (7) Impôts et contributions concernées Impôt sur le revenu (IR) et contributions sociales (CS).

14 12 Cas particulier d une entreprise donnée en location-gérance Ce dispositif de faveur est susceptible de s appliquer au profit des bailleurs de fonds, si en plus des conditions visées ci-dessus, deux autres conditions sont réunies : Le bailleur a directement exploité le fonds pendant au moins 5 ans avant la mise en location-gérance. La cession du fonds est réalisée au profit du locataire-gérant. Voir renvoi (8) et (9) de la fiche 6, article 151 septies A du CGI Chapitre 5 : exemple 5, schéma 11 Chapitre 8 : schémas 23, 24 et Commentaires (1) La notion de «branche complète d activité» est définie selon les mêmes règles que celles retenues dans le cadre du régime spécial des «apports partiels d actifs». L exonération devrait néanmoins être possible pour les entreprises individuelles, en cas de cession des seuls éléments du fonds de commerce (à l exclusion des stocks, créances, liquidités et des dettes) ou de la seule clientèle d une profession libérale. (2) La société soumise à l impôt sur les sociétés qui cède doit répondre aux normes européennes de la PME (chiffre d affaires <50 millions d euros ou total du bilan < 43 millions d euros, effectif < 250 salariés, capital détenu à moins de 25 % par une ou des entreprises ne répondant pas aux critères précédents). (3) Par contre, le dispositif de l article 238 quindecies est susceptible de s appliquer quand bien même le cessionnaire ou l associé contrôlant la société cessionnaire serait un membre du groupe familial du cédant (conjoint, enfant ). (4) Les cédants doivent respecter cette condition pendant les trois ans qui suivent la cession. (5) Le dispositif de l article 238 quindecies est, par contre, susceptible de s appliquer aux plus-values réalisées à l occasion de la cession de l intégralité des parts détenues dans une société à prépondérance immobilière par l effet des immeubles affectés à l exploitation. (6) Pour l appréciation de ces limites de valeurs, les biens non éligibles au régime de faveur (immeubles notamment) ne sont pas pris en compte. (7) Pour les cessions de parts de sociétés relevant de l article 151 nonies I, il est tenu compte de l ensemble des cessions réalisées au cours des 5 années précédant celle pour laquelle l exonération est demandée. L instruction portant sur l article 238 quindecies n est pas encore parue à la date de parution de cet ouvrage.

15 13 FICHE 4 Article 151 octies du CGI Ce dispositif ne s applique que pour les plus-values dégagées à l occasion de l apport en société d une entreprise individuelle. Il n instaure pas, en principe un système d exonération, les plus-values sont simplement mises en report d imposition. Exceptionnellement, en cas de vente de parts ou d actions d une société ayant bénéficié d un apport placé sous le régime de l article 151 octies, les plus-values en report d imposition peuvent être rétroactivement exonérées d impôt sur le revenu, si la cession s inscrit dans le cadre d un départ à la retraite (voir chapitres 12 et 13).

16 14 1. Présentation schématique du texte Apport en société d une entreprise individuelle Opérations visées Apport par une personne physique d une «activité professionnelle» de nature industrielle, commerciale, artisanale, non commerciale ou agricole en faveur d une société relevant ou non de l impôt sur les sociétés, à condition que cette dernière relève d un régime réel d imposition. (1) L apport doit porter sur l ensemble d une entreprise individuelle ou sur une branche complète d activité (2), (3) et (4). Conditions Les apports d immobilisations doivent être exclusivement rémunérés par la remise de droits sociaux d une valeur égale à la valeur de l ensemble des immobilisations apportées, diminuée des seules dettes directement affectables aux immobilisations. L application de ce régime nécessite une option formulée dans l acte d apport. Biens visés Selon la position de l Administration, le régime de faveur de l article 151 octies ne doit jouer que sur les plus-values se rapportant aux immobilisations affectées à l exploitation. Cette position a été condamnée par le Conseil d Etat qui a estimé qu un immeuble non affecté à l exploitation bénéficie de ce dispositif, dès l instant qu il fait partie de l apport (CE Arrêt du 22/11/2006 n , 8 e et 3 e s.-s.). Portée de l exonération Les plus-values à court terme et plus-values à long terme sur les éléments non amortissables sont mises en report d imposition au nom de l apporteur jusqu à la cession (vente, apport, échange) des droits sociaux reçus en contrepartie des apports, de leur annulation, de leur rachat par la société ou la vente des immobilisations apportées par la société (5), (6) et (7). Les plus-values à court terme et les plus-values à long terme sur éléments amortissables sont imposées au taux normal applicable sur les bénéfices au niveau de la société bénéficiaire de l apport avec étalement. Les profits sur stocks apportés peuvent ne pas être imposés si la société les comptabilise à leur valeur comptable pour laquelle ces derniers étaient inscrits au dernier bilan de l entreprise individuelle. Impôts et contributions concernées Impôt sur le revenu et contributions sociales

17 15 2. Commentaires (1) Le bailleur du fonds de commerce n exerce pas une activité professionnelle au sens de l article 151 octies du CGI, il ne peut prétendre au bénéfice de ce texte en apportant son fonds à une société. Néanmoins, par dérogation, l Administration admet que l on puisse placer sous le régime de l article 151 octies l apport d un fonds de commerce donné en location-gérance, à condition que cet apport se fasse au profit de la société locatairegérante, elle-même. (2) Sont donc exclus de ce régime, les apports d éléments isolés. (3) L Administration admet que les immeubles même affectés à l exploitation puissent ne pas être apportés, à condition que la société bénéficiaire de l apport des autres éléments puisse avoir la jouissance de ces immeubles par le biais d un bail d une durée minimum de 9 ans. Naturellement, les plus-values constatées sur les immeubles non apportés sont imposables, sous réserve du dispositif de l article 151 septies B du CGI (Fiche n 7). (4) Il semble que l Administration admette l application de l article 151 octies alors même que les stocks et les dettes ne sont pas transférés à la société bénéficiaire de l apport. (A confirmer). (5) A l expiration du report d imposition, les plus-values sont imposables au niveau de l apporteur. (6) Ce report est maintenu en cas de transmission à titre gratuit des parts (en pleine ou en nue-propriété), si le bénéficiaire s engage à acquitter l impôt lorsqu il cèdera lui-même les droits sociaux reçus ou lorsque ces derniers seront annulés ou rachetés par la société ou lorsque la société cèdera les immobilisations apportées. (7) Ce report peut être rétroactivement exonéré en cas de vente des parts ou d actions dans le cadre d un départ à la retraite. Voir Fiche 6, commentaire 10. Chapitre 12, paragraphe E. Chapitre 13, paragraphe F, schéma 39 - exemples 7, 8 et 9.

18 16 FICHE 5 Article 41 du CGI Article 151 nonies II du CGI L article 41 du CGI concerne exclusivement la transmission à titre gratuit (par donation ou par décès) d une entreprise individuelle. Il met en place un système de report d imposition des plus-values susceptible d aboutir à une exonération définitive si le bénéficiaire de la transmission satisfait à certaines conditions. Un système identique est instauré par l article 151 nonies II du CGI pour la transmission à titre gratuit de parts sociales visées à l article 151 nonies I du CGI.

19 17 1. Présentation schématique du texte Transmission à titre gratuit d une entreprise individuelle (article 41 du CGI) ou de parts de sociétés non IS (article 151 nonies II du CGI) Opérations visées Art. 41 du CGI Art. 151 nonies II du CGI Transmission à titre gratuit d une entreprise individuelle relevant des BIC/BNC ou BA. (1) (2) (3) (4) Transmission à titre gratuit de parts de sociétés BIC/BNC ou BA par un associé ayant une activité au sein de la société. Conditions Art. 41 du CGI Art. 151 nonies II du CGI Option exercée par le ou les bénéficiaires de la transmission (5). Option exercée par le ou les bénéficiaires des parts. (6) Portée de du régime de faveur Art. 41 du CGI Art. 151 nonies II du CGI L imposition est reportée jusqu à la cession ou la cessation de l entreprise ou de la cession des éléments transmis. (7) (8) (9) (10) Si l activité est poursuivie par le bénéficiaire au moins 5 ans à compter de la date de la transmission, les plus-values en report sont définitivement exonérées. La plus-value constatée sur les titres transmis à titre gratuit est mise en report d imposition. L imposition est reportée à la date de la cession, du rachat ou de l annulation des titres par la société (10) La plus-value en report est définitivement exonérée si le bénéficiaire poursuit l activité au sein de la société et conserve les parts pendant au moins 5 ans. Impôts et contributions concernées Impôt sur le revenu et contributions sociales

20 18 2. Commentaires (1) Seules ouvrent droit au régime de faveur les transmissions en pleine-propriété. (2) Les donations-partages avec soulte et les partages avec soulte dans le cadre d une indivision peuvent, sous certaines conditions, donner accès au régime de faveur. (3) Il doit s agir de la transmission d une «entreprise». Donc sont écartées du bénéfice de ce dispositif, les transmissions de biens réalisés par les loueurs en meublé nonprofessionnels, les loueurs d immeubles industriels et commerciaux munis de leur équipement, et les bailleurs de fonds de commerce. (4) La transmission doit porter sur l ensemble des éléments d actif et de passif affectés à l activité. La reprise de certains de ces éléments dans le patrimoine du donateur ou la vente de certains éléments au donataire interdisent l accès au régime de l article 41 du CGI. La transmission doit donc porter sur une branche complète et autonome d activité (référence au régime des apports partiels visés à l article 210 B du CGI). Mesures d assouplissement pour les immeubles et les marques. La transmission des stocks n est pas, par contre, obligatoire (voir fiche 6, commentaire (6)). (5) L option doit être exercée par le ou les bénéficiaires lors de l occupation de la transmission à titre gratuit. Elle est formulée sur un modèle établi par l Administration et doit être jointe à la déclaration de cessation, de cession ou de décès (article 41 IV a). Doit être également joint à cette dernière, un état de suivi des plus-values sur modèle également fourni par l Administration (article 41 IV b). De plus, chaque année, en annexe à sa déclaration des revenus, le bénéficiaire doit joindre un état de suivi des plus-values établi selon un autre modèle (art. 41 IV c). (6) Voir obligations déclaratives Art. 151 nonies II 2 et 3 et décret du 14 décembre 2006 insérant l article 41.OA ter à l annexe III du CGI. (7) La mise en location-gérance par le bénéficiaire de la transmission rend imposable le report d imposition.

21 19 (8) L apport en société de l entreprise individuelle qui a été transmise ne met pas fin au report d imposition de l article 41 du CGI s il est réalisé dans le cadre de l article 151 octies du CGI et si l engagement est pris d acquitter l impôt sur la plus-value en report, en cas de cession de l entreprise ou de la cession par l entreprise d un élément transmis à titre gratuit. (9) Par principe, une nouvelle transmission à titre gratuit de l entreprise met fin au report d imposition. Mais l article 41 du CGI permet le maintien du report si le bénéficiaire de cette nouvelle transmission prend l engagement d acquitter l impôt sur les plus-values lors de la cession ou la cessation de l entreprise ou la cession par celle-ci d un élément transmis. (10) Le report est maintenu en cas de nouvelle transmission à titre gratuit si le bénéficiaire de cette nouvelle transmission prend l engagement d acquitter l impôt sur les plusvalues si l un des évènements mettant fin au report se produit. (Problème rencontré que si le bénéficiaire de la première transmission à titre gratuit n a pu poursuivre l exploitation de l entreprise reçue pendant 5 ans car dans l hypothèse inverse, le report se serait éteint).

22 20 FICHE 6 Article 151 septies A du CGI Ce dispositif encourage les chefs d entreprises individuelles et les associés visés à l article 151 nonies I du CGI (ceux qui détiennent des parts dans des sociétés BIC/BNC ou BA en ayant une activité professionnelle au sein de celles-ci), à transmettre leur patrimoine professionnel par vente et à partir à la retraite. Il instaure, sous certaines conditions, une nouvelle exonération des plus-values de cession. A noter cependant que ce nouveau régime de faveur ne s étend pas aux Contributions Sociales et qu il ne concerne pas les transmissions à titre gratuit.

23 21 1. Présentation schématique du texte Exonération des plus-values en cas de départ à la retraite Régime BIC/BNC/BA Opérations visées Ventes ou apports en société en pleine-propriété (donc exclusion des opérations réalisées à titre gratuit ou en démembrement et des retraits d actif) d entreprises individuelles relevant des BIC/BNC/BA. (1) Vente ou apport en pleine propriété de l intégralité des parts d une société relevant des BIC/BNC/BA par un associé ayant son activité professionnelle au sein de celle-ci (article 151 nonies I du CGI). (2) L activité doit avoir été exercée pendant au moins 5 ans. (3) L entreprise individuelle cédée (ou la société dont les droits sont cédés) doit répondre aux deux conditions suivantes : Employer moins de 250 salariés Soit avoir réalisé un chiffre d affaires de moins de 50 millions d euros, soit avoir un total de bilan inférieur à 43 millions d euros. Conditions De plus, s agissant de la cession de parts d une société, celle-ci ne doit pas être détenue à 25 % ou plus par des entreprises ne répondant pas aux deux conditions précédentes. (Définition de la PME selon la norme CEE) Le cédant doit cesser toute fonction dans l entreprise individuelle ou dans la société dont les titres sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans les 12 mois qui suivent la cession, soit dans les 12 mois qui la précèdent. (4) Si la cession s effectue au profit d une société, le cédant ne doit détenir, ni directement, ni indirectement plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société l année de la cession et les 3 ans qui suivent. (5) Une option doit être exercée (6)

24 22 Biens visés Entreprise individuelle : le dispositif de faveur ne s applique que si l ensemble des éléments affectés à l activité et inscrits au bilan est transféré. (7) Droits sociaux de sociétés BIC/BNC/BA : deux conditions doivent être satisfaites : La cession doit porter sur l intégralité des titres détenus par le cédant. Portée de l exonération Exonération totale des plus-values à court terme et long terme réalisées lors de la cession des éléments d actifs immobilisés (éléments corporels et incorporels), à l exclusion des plus-values réalisées sur des immeubles. (8) Exonération totale des plus-values dégagées lors de la cession de parts de sociétés visées à l article 151 nonies I. Incidences sur les reports d imposition Impôts et contributions concernés Report d imposition issus des articles 41, 151 nonies II et IV = pas d exonération rétroactive possible. Report d imposition issus des article 151 octies, 151 octies A et 151 nonies III, article 93 quater I ter) = exonération rétroactive, si les conditions de l article 151 septies A sont réunies (9). Impôt sur le revenu L exonération ne joue pas pour les contributions sociales. Cas particulier d une entreprise donnée en location-gérance Voir schémas n 13 Par exception au principe selon lequel ce dispositif de faveur ne s applique qu au profit de personnes exerçant «une activité professionnelle», il est admis que les bailleurs de fonds puissent en bénéficier si, en plus des conditions visées précédemment, deux autres conditions sont satisfaites : Le bailleur a directement et personnellement exploité le fonds, au moins 5 ans avant la mise en location-gérance. La cession du fonds est réalisée au profit du locataire gérant (10) et (11). Voir chapitre 5

25 23 2. Commentaires (1) L application de ce dispositif implique que la personne qui cède ou qui apporte, exerce à «titre professionnel» dans le cadre de l entreprise. Ceci suppose sa participation personnelle, directe et continue à l accomplissement des actes nécessaires à l activité de l entreprise. Sont donc exclus du bénéfice de cet article les loueurs en meublé non professionnels ne relevant pas de l article 151 septies VII du CGI, les loueurs d immeubles industriels et commerciaux munis de leurs équipements. (Voir le cas particuliers des loueurs de fonds de commerce en fin de tableau). D autre part, le dispositif étant réservé à ceux qui ont participé de manière personnelle et continue à l exploitation, se posera l appréciation de cette condition pour les coindivisaires, les usufruitiers et les nus-propriétaires. (2) Le rachat des parts par la société qui les a émis entre dans le champ du dispositif. (3) - Tant pour l exploitant individuel qui vend son entreprise que pour l associé qui vend ses parts. Voir commentaire (5) formulée sur la fiche n 2 article 151 septies du CGI. - Précision concernant le décompte du délai de 5 ans spécifiquement pour les parts de sociétés BIC/BNC/BA cédées par des associés ayant leur activité au sein de la société : Extrait de l instruction du 20 mars B-2-07 : «Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans une société soumise au régime des sociétés de personnes au sens du I de l'article 151 nonies, le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies A est décompté à partir du début de l'exercice de l'activité professionnelle dans la société ou le groupement soumis à l'impôt sur le revenu. Le début de l'activité correspond donc en général à la date de souscription ou d'acquisition des droits ou parts de la société ou du groupement qui sont cédés. Dans l'hypothèse où le contribuable a antérieurement exercé au sein de plusieurs sociétés, ou groupements, ou à titre individuel, il n'est tenu compte que de la durée de l'activité exercée dans le cadre de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés, hormis le cas où l'associé a apporté son activité individuelle à une société relevant du régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 151 octies.» (4) Il est admis que le départ à la retraite et la cessation des fonctions interviennent indifféremment l un avant la cession et l autre après la cession, sous réserve toutefois qu il ne s écoule pas un délai supérieur à douze mois (apprécié de date à date) entre les deux événements (cessation des fonctions et départ à la retraite, ou inversement). 1 er événement : départ à la retraite ou cessation des fonctions Cession 2ème événement : départ à la retraite ou cessation des fonctions Délai maximum de 12 mois

26 (5) Par contre, la société cessionnaire peut être contrôlée par un membre du groupe familial du cédant (conjoint, enfant ). (6) Le régime prévu à l article 151 septies A présente un caractère optionnel, donc il ne peut être mis en œuvre que sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation au moyen d un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément : L option pour l exonération des plus-values sur le fondement de l article 151 septies A. La date de la cession de l entreprise ou des parts. Un engagement du contribuable de produire, auprès du service des impôts dont il dépend, le document attestant de sa date d entrée en jouissance des droits qu il a acquis dans le régime obligatoire de base de l assurance-vieillesse auprès duquel il est affilié à raison de l activité professionnelle qu il a cédée si ce document n est pas disponible au moment du dépôt de la déclaration de cessation. (7) L article 151 septies A ne s applique donc pas, contrairement à l article 151 septies aux cessions d éléments isolés. Mais le principe selon lequel tous les éléments portés au bilan doivent être transférés pour bénéficier du dispositif de l article 151 septies A est tempéré sur plusieurs points. Sous les mêmes conditions et dans les mêmes termes que pour les apports partiels d actif soumis au régime spécial prévu à l'article 210 B, il est admis que la pleine propriété des immeubles et des marques nécessaires à l'exploitation soit conservée par le cédant dès lors que le cessionnaire s'en voit garantir l'usage dans des conditions suffisamment pérennes. Il est précisé que, dans le cas où un exploitant personne physique ne céderait pas avec son activité les marques et dès lors que l'opération emporte cessation de l'entreprise individuelle, l'opération aboutit à un retrait de l'actif professionnel de ces éléments, donnant lieu à imposition de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion, qui ne peut pas bénéficier des présentes dispositions d'exonération. Par ailleurs, en cas de vente de l entreprise et sous réserve qu aucun élément vendu ne soit étranger à l exploitation, il est admis que le passif et/ou la trésorerie, afférents à l exploitation ne soient pas cédés. 24 (8) Les plus-values immobilières peuvent, sous certaines conditions, bénéficier du dispositif de l article 151 septies B du CGI (voir fiche 7). (9) Extrait de l Instruction du 20 mars B-2-07 En cas de cession à titre onéreux d'une entreprise individuelle ou des droits ou des parts d'une société dans laquelle l'associé cédant exerce son activité professionnelle, les plus-values placées antérieurement en report d'imposition deviennent en principe immédiatement exigibles.

27 25 Toutefois, certaines plus-values professionnelles en report d'imposition peuvent être exonérées sur le fondement de l'article 151 septies A. Il s'agit des plus-values suivantes : - plus-values d'apport d'immobilisations non amortissables d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une société par un exploitant individuel (BNC, BIC, BA) dans les conditions prévues à l'article 151 octies ; - plus values de restructuration des sociétés civiles professionnelles (fusion, scission ou apport partiel d'actif) dans les conditions prévues à l'article 151 octies A ; - plus-values d'apport d'un brevet à une société sous le régime du I ter de l'article 93 quater. Ces plus-values en report d'imposition sont définitivement exonérées lorsque les plusvalues professionnelles réalisées lors de la cession remplissent les conditions pour être elles-mêmes exonérées. Les plus-values en report sur le fondement d'autres dispositifs demeurent en revanche imposables dans les conditions de droit commun, suivant leur régime, en cas de cession des actifs ou parts présentant un caractère professionnel, ou de cessation d activité. Il en est ainsi des plus-values en report d'imposition sur le fondement des articles 41 (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle), 151 nonies II (transmission à titre gratuit de droits ou parts d'une société visée aux articles 8 et 8 ter) et 151 nonies IV (cessation de l'activité professionnelle dans la société de personnes). (10) Les dispositions qui précèdent s'appliquent aux contrats de location-gérance régis par les articles L et suivants du code de commerce relatifs à la location des fonds de commerce et des établissements artisanaux mais aussi aux contrats comparables, c'est-àdire les conventions par lesquelles le propriétaire des éléments d'actif d'une entreprise individuelle concède à un tiers, moyennant le paiement de redevances, la jouissance des moyens nécessaires à son exploitation, à charge pour le bénéficiaire d'en tirer profit à ses risques et périls. Les contrats de location de clientèle libérale, notamment, doivent être regardés comme comparables à la location-gérance au sens des dispositions déjà citées. (11) Lorsqu'un exploitant a scindé l'organisation de son entreprise entre le fonds d'un coté et l'exploitation de l'activité de l'autre côté, la condition de cession au locataire du fonds n'est pas exigée lorsque les conditions suivantes sont réunies : Le loueur met à disposition son fonds auprès d'une société ou d'un groupement qui exerce l'activité et est soumis à l'impôt sur les sociétés ou relève du régime fiscal des sociétés de personnes, dont il détient le contrôle capitalistique (au moins 50 % des droits de vote) ou en assure la direction effective en dépit d'une participation capitalistique minoritaire (moins de 50 % des droits de vote).

28 26 La cession du fonds est concomitante à la cession de l'intégralité des droits ou parts détenus dans la société locataire. Le groupement ou la société locataire du fonds respecte les seuils d'effectif, de chiffre d'affaires et de total du bilan mentionnés au 5 du I du 151 septies A. Bien évidemment, les autres conditions prévues pour la mise en œuvre de l'exonération doivent être remplies. Plus particulièrement : - le cédant ne doit pas détenir le contrôle de l'entreprise cessionnaire au moment de la cession ainsi que pendant les trois années qui suivent ; - le loueur part à la retraite dans les douze mois qui suivent ou qui précèdent la cession du fonds et des droits ou parts détenus dans la société locataire.

29 27 FICHE 7 Article 151 septies B du CGI A l instar du dispositif prévu pour les plus-values immobilières des particuliers, cet article instaure un abattement pour durée de détention pour le calcul des plus-values immobilières réalisées par les entreprises relevant des BIC/BNC ou BA. Il est précisé que le bénéfice de cet abattement ne joue que sur les plus-values à long terme portant sur les immeubles affectés à l exploitation.

30 28 1. Présentation schématique du texte Abattement sur les plus-values à long terme concernant les immeubles affectés à l activité des entreprises relevant des BIC/BNC/BA Opérations visées Ventes Apports en société Retraits du patrimoine professionnel Transmissions à titre gratuit portant sur des immeubles et réalisés dans le cadre d entreprises individuelles ou sociétaires ayant une activité BIC/BNC/BA. (1) Ce régime n est pas applicable aux plus-values immobilières réalisées par des sociétés relevant de l impôt sur les sociétés. Conditions Pour bénéficier de ce dispositif, les immeubles doivent avoir été affectés pendant au moins 5 ans à l exploitation. Biens visés Immeubles exclusivement affectés à l exploitation, à l exclusion des terrains à bâtir censés ne pas être par nature affectés à l exploitation. (2) Droits sociaux de sociétés à prépondérance immobilière si les immeubles sont affectés à l exploitation de l entreprise détentrice. (3) Portée de l exonération Abattement sur les plus-values à long terme : 10 % par année de détention au-delà de la 5 e année (exonération totale au-delà de 15 ans). (4) Impôts et contributions concernées Impôt sur le revenu et contributions sociales

31 29 2. Commentaires (1) Ce dispositif est-il applicable aux immeubles affectés à un fonds donné en locationgérance? Les commentaires de l administration sur ce point sont attendus avec intérêt. Voir commentaires au chapitre 5 et 8. (2) Sont néanmoins, à notre avis, susceptibles de bénéficier du dispositif de l article 151 septies B du CGI, les terrains à bâtir affectés à l exploitation, cédés à des personnes physiques et destinés à la construction d immeubles d habitation et soumis, de ce fait, à la taxe de publicité foncière. (3) Les contrats de crédit-baux immobiliers sont assimilés à des immeubles au regard de ce dispositif. (4) Les années de détention doivent être calculées par période de douze mois à compter de la date de l inscription de l immeuble au bilan ou sur le registre des immobilisations. L instruction portant sur l article 151 septies B n est pas encore parue à la date de parution de cet ouvrage.

32 30 FICHE 8 Combinaison des régimes Les fiches précédentes témoignent de la complexité actuelle des modalités d imposition des plus-values. Les régimes applicables sont nombreux et pour chaque plus-value rencontrée, la première difficulté consiste à identifier celui qui doit être mis en œuvre. Mais, l épreuve ne s arrête pas là. Désormais, pour une même plus-value, il n est pas rare que plusieurs régimes d exonération puissent trouver à s appliquer. Dans une telle hypothèse, il importe de savoir si les régimes de faveur sont cumulables. Les possibilités de cumuls permises par le législateur sont résumées dans le tableau qui suit. Art CGI 39 duodecies (1) 151 septies 238 quindecies 151 octies septies A 151 septies B 39 duodecies (1) NC NC NC NC C C 151 septies NC NC NC NC C C 238 quindecies NC NC NC NC C C 151 octies NC NC NC NC NC C 41 NC NC NC NC NC C 151 septies A C C C NC NC C 151 septies B C C C C C C (1) l article 39 duodecies ne doit être appliqué que si aucun des articles 151 septies, 238 quindecies, 151 octies et 41 ne peut jouer. C NC Cumulables Non cumulables Les schémas d application qui suivent, en deuxième partie de l ouvrage, illustreront les règles ainsi résumées.

33 31 DEUXIEME PARTIE : Méthode d application en fonction de la nature des opérations

34 32 Chapitre 1 Vente, apports, retraits, donations d éléments isolés de l actif immobilisé d une entreprise relevant des BIC/BNC/BA Schémas de 1 à 4 Il convient de distinguer selon que la cession concerne : - des immobilisations, autres que des immeubles (schémas 1 et 2) - ou des immeubles (schémas 3 et 4)

35 33 I- Immobilisations autres qu immeubles Deux cas selon que l article 151 septies est ou non applicable 1. Article 151 septies du CGI applicable SCHEMA 1 Article 151 septies du CGI applicable Recettes < (négoce) < (prestations de services) Recettes > < (négoce) > < (prestations de services) Impôt sur le revenu (IR) + contributions sociales (CS) Exonération totale Exonération partielle Renvoi Fiche n 2

36 34 Exemple 1 Données Une entreprise de négoce a réalisé des recettes d un montant de en 2005 et de en 2006 (moyenne ). En vendant une immobilisation en 2007, elle a réalisé une plus-value nette à court terme de Solution Calcul du taux d exonération ( ) = 40 % (3) (1) (2) Montant de la plus-value exonérée x 40 % = (IR +CS) Plus-value imposable = (IR +CS) (1) deuxième seuil de l article 151 septies (2) recette moyenne (3) différence entre deuxième seuil et le premier de l article 151 septies

37 35 2. Article 151 septies du CGI non applicable SCHEMA 2 Article 39 duodecies du CGI Impôt sur le revenu + contributions sociales Taxation totale Plus-values à court terme Plus-value à long terme Fiche1 Renvoi Fiche n 1

38 36 2. Immeubles (1) Deux cas selon que l article 151 septies est ou non applicable : 1. Article 151 septies du CGI applicable SCHEMA 3 Article 151 septies du CGI Article 151 septies du CGI Recettes Recettes Article 151 septies du CGI Impôt sur le revenu + contributions sociales < (négoce) < (prestations de services) Exonération totale (2) Renvoi Fiche n 2 > < (négoce) > < (prestations de services) Exonération partielle (autre que sur la partie exonérée par l article 151 septies B) (2) Article 151 septies B du CGI (4) Abattement de 10 % par année de détention au-delà de 5 ans sur les plusvalues à long terme. (3) Renvoi Fiche n 7 (1) immeubles faisant partie du «patrimoine professionnel» inscrits à l actif des bilans des entreprises relevant des BIC/BA, ou utilisés pour les besoins de l activité professionnelle et portés dans le tableau des immobilisations de la déclaration 2035 pour les entreprises relevant des BNC. Les opérations réalisées sur les autres immeubles relèvent du régime des «plus-values des particuliers». (2) que l immeuble faisant partie du patrimoine professionnel soit ou non affecté à l activité. (3) applicable que si l immeuble est affecté à l activité. (4) Il convient d appliquer le dispositif de l article 151 septies B avant celui de l article 151 septies. Voir l exemple qui suit.

39 37 Exemple 2 Données L entreprise cède en 2007 un terrain inscrit à son bilan depuis plus de 15 ans et des constructions détenues depuis 10 ans révolus. Les plus-values réalisées sont : Sur le terrain : (long terme) Sur les constructions : (à court terme) (à long terme) S agissant d une entreprise de négoce, ses recettes HT se sont élevées à (exercice clos en 2005) et à (exercice clos en 2006) moyenne : Solution Application article 151 septies B du CGI Exonération totale de la plus-value à long terme sur les terrains (abattement 100 %) Exonération partielle des plus-values à long terme sur la construction (10 ans de détention, abattement 50 %, reste imposable ). Application article 151 septies du CGI Taux d exonération ( ) = 60 % Exonération partielle sur les plus-values à court terme sur construction x 60 % = Exonération partielle sur les plus-values à long terme sur construction (partie non exonérée par l article 151 septies B) x 60 % = Plus-values imposables (IR + contributions sociales) Plus-value à court terme sur constructions Plus-value à long terme sur constructions