I. INTRODUCTION 1-4 II. L «HABITATION PROPRE» 5-10

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1 Administration générale de la Fiscalité Expertise Opérationnelle et Support Service IPP Impôt des personnes physiques Circulaire AGFisc N 6/2015 (n Ci.RH.331/ ) dd Impôt des personnes physiques Loi spéciale de financement Compétences des régions Dépenses qui donnent droit à une réduction d impôt Modification des avantages fiscaux pour les emprunts hypothécaires qui ont été conclus en vue d acquérir ou de conserver une habitation et des assurances-vie individuelles qui servent à la garantie ou à la reconstitution de pareils emprunts suite à l élargissement de l autonomie fiscale des régions dans le cadre de la Sixième réforme de l Etat et aux modifications apportées au CIR 92 par la loi du ANNEXES : 4 TABLE DES MATIERES I. INTRODUCTION 1-4 II. L «HABITATION PROPRE» 5-10 A. L habitation propre comme élément clé dans la répartition des compétences 5 B. Détermination de la région compétente 6 C. Détermination de l habitation propre 7-10 III. AVANTAGES FISCAUX POUR LES EMPRUNTS (HYPOTHECAIRES) QUI ONT ETE CONTRACTES EN VUE D ACQUERIR OU DE CONSERVER UNE HABITATION ET LES ASSURANCES-VIE INDIVIDUELLES QUI GARANTISSENT OU RECONSTITUENT DE TELS EMPRUNTS A. Les lignes de force des modifications apportées à la L et à la LSF L avantage fiscal pour un emprunt peut changer pendant sa durée de vie Réglementation régionale : «clause de standstill» Avantages fiscaux fédéraux : modifications les plus importantes B. Présentation schématique IV. ANNEXES I. INTRODUCTION 1. Dans le cadre de la Sixième réforme de l Etat, l autonomie fiscale des régions a été considérablement élargie (pour un commentaire général sur les conséquences de cet élargissement, il est renvoyé vers la circulaire Ci.RH.331/ du ). 2. Ainsi, à partir de l ex.d imp. 2015, les régions sont exclusivement compétentes pour les réductions d impôt et les crédits d impôt relatifs aux dépenses faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre (art. 5/5, 4, al. 1 er, 1, sous le titre III/1 «Taxe additionnelle régionale sur l impôt des personnes physiques» de la loi spéciale du concernant le financement des Communautés et des Régions (ci-après, loi spéciale de financement (LSF)). 3. Avec la loi du modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 à la suite de l introduction de la taxe additionnelle régionale sur l impôt des personnes physiques visée au titre III/1 de la loi spéciale du relative au financement des Communautés et des Régions, modifiant les règles en matière d impôt des non-résidents et modifiant la loi du relative à la Sixième Réforme de l Etat concernant les matières visées à l article 78 de la Constitution (MB , deuxième édition) (ci-après, L ), le paysage des avantages fiscaux existant à ce moment pour les emprunts qui ont été conclus pour acquérir ou conserver une N s

2 habitation et les contrats d assurances-vie individuelles qui garantissent ou reconstituent pareils emprunts a été, suite au transfert des compétences vers les régions, profondément redessiné. 4. Ce paysage modifié est reproduit au moyen des schémas joints en annexe. Ces schémas ont pour seule ambition d offrir une vue d ensemble, sans pour autant qu une portée ou une interprétation plus générales puissent en être tirées. II. L «HABITATION PROPRE» A. L habitation propre comme élément clé dans la répartition des compétences 5. Les avantages fiscaux existants avant l ex.d imp pour les dépenses relatives à des emprunts qui ont été conclus en vue d acquérir ou de conserver une habitation et les cotisations d assurancesvie individuelles des contrats qui ont été conclus en vue de garantir ou de reconstituer de tels emprunts sont, à partir de l ex.d imp. 2015, octroyés par : - une région (s il s agit d une dépense faite en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre); ou - l Etat fédéral (s il s agit d un autre bien immobilier que l habitation propre). En effet, le contribuable ne se trouve pas actuellement dans la possibilité de choisir pour un avantage régional plutôt que fédéral parce que celui-ci serait plus avantageux. Il doit d abord être établi si les dépenses ont été faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre du contribuable. B. Détermination de la région compétente 6. La région qui est compétente pour l octroi de la réduction d impôt ou du crédit d impôt pour les dépenses qui ont été faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre n est pas déterminée en fonction de la localisation de l habitation en question mais : - en ce qui concerne l impôt des personnes physiques : en fonction de la région où le contribuable a son domicile au 1 er janvier de l exercice d imposition (art. 5/1, 2, LSF); - en ce qui concerne l impôt des non-résidents - personnes physiques (INR/p.p.) : l INR/p.p. reste une compétence exclusivement fédérale. L art. 54/2, LSF stipule toutefois que les règles d imposition régionales seront également applicables aux non-résidents afin de préserver le principe de la libre circulation des personnes, biens, services et capitaux et de respecter les clauses de non-discrimination prévues dans des conventions préventives de la double imposition. Pour déterminer les règles fiscales régionales à prendre le cas échéant en considération, les nonrésidents doivent être localisés dans une région, conformément aux règles de localisation reprises aux art. 248/2 et 248/3, CIR 92. C. Détermination de l habitation propre 7. L habitation propre est l habitation (ou la partie de celle-ci) que le contribuable, en tant que propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier, pendant la période imposable (art. 5/5, 4, al. 2, LSF) : - soit occupe personnellement, à l exception de la partie qui, pendant la période imposable, est affectée à l exercice de l activité professionnelle du contribuable ou d un des membres de son ménage ou de la partie de l habitation qui est occupée par des personnes ne faisant pas partie du ménage du contribuable; - soit n occupe pas personnellement pour un des motifs suivants : a) raisons professionnelles ; b) raisons sociales ; c) entraves légales ou contractuelles qui rendent impossible l occupation de l habitation par le contribuable lui-même ;

3 d) l état d avancement des travaux de construction ou de rénovation qui ne permettent pas au contribuable d occuper effectivement l habitation. Lorsqu une habitation ou partie de celle-ci n est pas occupée personnellement par le contribuable pour des raisons professionnelles ou sociales, le fait qu elle soit occupée par des personnes ne faisant pas partie du ménage de ce contribuable ne fait pas obstacle au fait qu elle soit considérée comme propre. En effet, durant les débats parlementaires relatifs à la L apportant des modifications au CIR 92, Madame Veerle Wouters a fait observer que dans la loi spéciale de financement, l habitation qui n est pas occupée personnellement pour des raisons professionnelles ou sociales n est plus considérée comme l habitation propre si elle est donnée en location. Elle a posé la question au Ministre quant à savoir si cela signifiait que le revenu immobilier d une telle habitation était imposable. Le Ministre a répondu ce qui suit «dans la pratique, rien ne change pour les gens qui n occupent plus leur habitation pour des raisons professionnelles ou sociales et qui, en lieu et place, vont occuper un logement locatif. Elles continuent à bénéficier de l exonération ou du bonuslogement, et ce sera encore le cas dans le futur.» (voir les travaux parlementaires, Chambre /003, pp ). Règles spéciales 8. Les règles spéciales suivantes sont d application : - le contribuable occupe plus d une habitation dont il est propriétaire : l habitation où son domicile fiscal est établi est considérée comme l habitation propre; - le contribuable possède une habitation qu il occupe personnellement et possède une autre habitation qu il n occupe pas personnellement pour des raisons professionnelles, des raisons sociales, en raison d entraves légales ou contractuelles ou en raison de l état d avancement des travaux de construction ou de rénovation : l habitation qu il occupe personnellement est considérée comme l habitation propre; - le contribuable possède plusieurs habitations qu il n occupe pas personnellement pour des raisons professionnelles, des raisons sociales, en raison d entraves légales ou contractuelles ou en raison de l état d avancement des travaux de construction ou de rénovation : le contribuable désigne l habitation qu il considère comme l habitation propre. Ce choix est irrévocable jusqu au moment où le contribuable, soit occupe personnellement une habitation, soit ne possède plus l habitation désignée; - contribuables mariés ou cohabitants légaux : pour les contribuables mariés ou les cohabitants légaux, une seule habitation peut être considérée comme l habitation propre. Les règles mentionnées dans les trois tirets ci-dessus sont applicables, le cas échéant, aux deux contribuables ensemble. Moment d appréciation 9. La notion d «habitation propre» s apprécie de jour en jour. Exemples 10. X et Y sont mariés et ont leur domicile fiscal dans la région wallonne au Hypothèse 1 Le couple était, durant toute l année 2014, propriétaire d une habitation A qu il a occupé personnellement. L habitation A est, durant toute l année 2014, l habitation propre du couple. Hypothèse 2 Le couple achète dans le courant de l année une autre habitation B et s y installe. La première habitation A est vendue.

4 : : : achat de l habitation B déménagement vente de l habitation A vers l habitation B Période Hypothèse 3 Appréciation de l habitation propre Le couple est propriétaire d une habitation (l habitation A) qu il occupe personnellement. L habitation A est l habitation propre du couple. Le couple est propriétaire de deux habitations. L habitation propre est l habitation que le couple occupe personnellement (l habitation A). Le couple est propriétaire de deux habitations. L habitation propre est l habitation que le couple occupe personnellement (l habitation B). Le couple est propriétaire d une habitation (l habitation B) qu il occupe personnellement. L habitation B est l habitation propre du couple. Le couple prend en location une habitation et achète en 2013 achète une habitation A qu il n occupe personnellement qu à partir du suite aux travaux de rénovation. Période Hypothèse 4 Appréciation de l habitation propre Le couple est propriétaire d une habitation (l habitation A) qu il n occupe pas personnellement en raison de l état d avancement des travaux de rénovation qui ne lui permettent pas d occuper personnellement l habitation. L habitation A est l habitation propre du couple. Le couple est propriétaire d une habitation (l habitation A) qu il occupe personnellement. L habitation A est l habitation propre du couple. Le couple est propriétaire de deux habitations (l habitation A en région wallonne où le domicile fiscal est établi et l habitation B en région flamande) qui sont toutes deux occupées personnellement durant toute l année L habitation où le domicile fiscal du couple est établi est considérée comme l habitation propre (l habitation A). Hypothèse 5 Les deux conjoints séjournent en maison de repos et ne peuvent par conséquent occuper personnellement leur habitation. L habitation est donnée en location à une personne physique qui l utilise à usage professionnel. L habitation n est pas occupée personnellement pour des raisons sociales. Jusqu à l ex.d imp. 2014, le revenu cadastral était exonéré conformément à l art. 12, 3, CIR 92. A partir de l ex.d imp. 2015, il est précisé à l art. 2, 1 er, 15, CIR 92, que le terme «habitation propre» doit être compris comme étant l habitation visée à l art. 5/5, 4, al. 2 à 8, de la loi spéciale du concernant le financement des Communautés et des Régions. Dans l exemple ci-dessus, tenant compte de la réponse de Monsieur le Ministre à la question de Madame Wouters (voir point 7 ci-avant), leur habitation peut quand même être considérée comme l habitation propre visée à l art. 2, 1 er, 15, CIR 92, nonobstant sa mise en location.

5 III. AVANTAGES FISCAUX POUR LES EMPRUNTS (HYPOTHECAIRES) QUI ONT ETE CONTRACTES EN VUE D ACQUERIR OU DE CONSERVER UNE HABITATION ET LES ASSURANCES-VIE INDIVIDUELLES QUI GARANTISSENT OU RECONSTITUENT DE TELS EMPRUNTS A. Les lignes de force des modifications apportées à la L et à la LSF 1. L avantage fiscal pour un emprunt peut changer pendant sa durée de vie 11. La combinaison du fait que la «localisation du (des) contribuable(s)» dans une région déterminée doit être appréciée sur base annuelle, et du fait que l «habitation propre» doit être appréciée sur base journalière, a pour conséquence qu à partir de l ex.d imp. 2015, les avantages fiscaux pour un emprunt déterminé (et pour l assurance-vie individuelle y relative) peuvent changer pendant sa durée de vie : - d un avantage régional à un avantage fédéral ou inversement (lorsque l habitation était «l habitation propre» et ne l est plus ultérieurement ou inversement); ou - d un avantage régional à un autre avantage régional (parce que le contribuable est localisé dans une autre région mais l habitation en question est restée l «habitation propre» du contribuable, ce qui peut par exemple être le cas lorsque le contribuable ne peut pas occuper personnellement son habitation propre pour des raisons sociales). 2. Réglementation régionale : «clause de standstill» 12. Conformément à la «clause de standstill» reprise à l art. 81quater, al. 1 er, 2, LSF, les dispositions existantes au en matière de réductions d impôt et de crédits d impôt qui, à partir de l ex.d imp. 2015, seront octroyés comme réductions ou crédits d impôt régionaux, restent d application jusqu à ce que les régions en décident autrement. 13. La L a, par conséquent, scindé les avantages fiscaux existants comme suit : - les avantages octroyés par les régions et - les avantages octroyés par l Etat fédéral. 14. En ce qui concerne les avantages régionaux, la L prévoit la plus grande continuité possible étant entendu que tous les avantages fiscaux sont octroyés sous la forme d une réduction d impôt ou d un crédit d impôt. A partir du , les régions peuvent ensuite prendre leurs propres mesures et changer cette réglementation. 15. L exercice des compétences des régions relatives aux réductions d impôt et aux crédits d impôt doit de plus se faire sans réduction de la progressivité de l impôt des personnes physiques (voir art. 5/6, 1 er, LSF). Pour les contrats conclus avant le et qui sont relatifs aux dépenses faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre, les régions peuvent continuer à appliquer une réduction d impôt qui s écarte de la règle de progressivité précitée. 16. Les réductions d impôt existantes qui ne satisfont pas à cette disposition (à savoir la réglementation qui est d application pour les contrats conclus à partir du et qui est contraire à la règle de progressivité précitée), et qui n ont pas été mises en conformité par une région au , sont à cette date converties dans cette région en une réduction d impôt calculée au taux de 45 %. 3. Avantages fiscaux fédéraux : modifications les plus importantes Les modifications substantielles suivantes ont été apportées.

6 Emprunts conclus à partir du Plus de «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus-logement) pour les emprunts conclus à partir du (et pour les assurances-vie individuelles qui servent exclusivement à la garantie ou à la reconstitution de tels emprunts). Emprunts conclus avant le «Réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus-logement), «réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement» et/ou «réduction d impôt fédérale pour intérêts complémentaires» (art. 526 et 539, CIR 92) : - Ex.d imp et 2016 : Le contribuable dispose des possibilités de choix suivantes : - ou bien il demande l application (selon le cas) de : * la «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus-logement), ou * la «réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement» et/ou la «réduction d impôt fédérale pour intérêts complémentaires»; - ou bien il demande de prendre en considération les amortissements en capital et les cotisations de l assurance-vie individuelle pour la réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme, et/ou de prendre en considération les intérêts pour la réduction d impôt pour intérêts ordinaires (pour autant évidemment que toutes les conditions légales et réglementaires soient satisfaites). - A partir de l ex.d imp : La «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus-logement), la «réduction d impôt fédérale pour l épargne-logement» et/ou la «réduction d impôt fédérale pour intérêts complémentaires» ne peuvent encore être d application que s il est satisfait aux conditions supplémentaires suivantes : - l habitation pour laquelle l emprunt a été contracté a été l habitation propre du contribuable et est devenue une habitation autre que l habitation propre avant le ; - pour l emprunt ou le contrat, le contribuable a demandé pour la période imposable précédente l application des art. 104, 9, 115, 116 ou 145 1, 2 et 3, CIR 92, tels qu ils existaient avant d être modifiés ou abrogés par la L (en ce qui concerne la «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» ou, le cas échéant, la «réduction d impôt fédérale pour l épargne à long terme»), les art à , CIR 92, tels qu ils existaient avant d être abrogés par la loi-programme du (en ce qui concerne la «réduction d impôt pour l épargne-logement» et/ou les art. 104, 9, 115 et 116 tels qu ils existaient avant d être abrogés par la loi-programme du (en ce qui concerne la réduction d impôt fédérale pour intérêts complémentaires). Suppression de la double corbeille fédérale 19. A partir de l ex.d imp. 2015, l art. 526, 2, CIR 92, ne renvoie plus à l art , CIR 92, tel qu il existait avant d être modifié par la loi-programme du , de sorte que ce dernier article n est donc plus applicable. Par conséquent, la double corbeille, telle que décrite dans la circulaire Ci.RH.26/ (AGFisc 20/2007) du est abrogée à partir de l ex.d imp 2015 (Trav. Par. Chambre /001, p. 81). De plus, pour l application de l art , CIR 92, le montant des dépenses faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre pour laquelle les réductions mentionnées aux art et , CIR 92, peuvent être octroyées (sans tenir compte de l éventuelle majoration visée à l art , 2, al. 2 et 3, CIR 92), est, à partir de l ex.d imp. 2015, porté en diminution de la corbeille fédérale existant antérieurement. Lors du calcul de l impôt dû, une réduction du montant de la «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus-logement) est effectuée (art. 539, 1 er, al. 2, 2, CIR 92).

7 20. Le montant maximum pour lequel la «réduction d impôt fédérale pour l habitation unique» (bonus- logement) peut être octroyée est diminué du montant des dépenses faites en vue d acquérir ou de conserver l habitation propre pour laquelle les réductions (régionales) mentionnées aux art et , CIR 92, peuvent être octroyées. B. Présentation schématique 21. Les schémas joints en annexe présentent les situations les plus simples. 22. Les schémas précités donnent une réponse à la question de savoir pour quel avantage fiscal, à partir de l ex.d imp. 2015, un emprunt (hypothécaire) (et l assurance-vie individuelle qui garantit ou reconstitue un tel emprunt) peut entrer en considération lorsque cet emprunt a été conclu en vue d acquérir ou de conserver une habitation et que le contribuable a conclu un seul emprunt pour cette habitation (ou un emprunt qui refinance un tel emprunt). 23. La situation où plusieurs emprunts pour une même habitation ont été conclus est particulièrement complexe d un point de vue fiscal et sera commentée dans une circulaire ultérieure. 24. Ces schémas ne tiennent pas compte des mesures qui ont été prises entre-temps par les régions. 25. Pour des questions pratiques, les termes «sommes affectées à l amortissement ou à la reconstitution d un emprunt hypothécaire» sont parfois remplacés dans cette circulaire et dans ces schémas par les termes «amortissements en capital d un emprunt hypothécaire»; il est alors bien entendu que tant l amortissement que la reconstitution d un emprunt hypothécaire y sont visés. IV. ANNEXES Annexe 1 : emprunts hypothécaires qui ont été contractés à partir du (schéma 1) Annexe 2: emprunts hypothécaires qui ont été contractés à partir du jusqu au inclus (schéma 2) Annexe 3 : emprunts hypothécaires qui ont été contractés à partir du jusqu au inclus (schéma 3) Annexe 4: emprunts hypothécaires qui ont été contractés avant le (schéma 4) Pour l Administrateur Grandes Entreprises, chargé temporairement de la fonction d Administrateur général de la Fiscalité, S. QUINTENS Conseiller général Auditeur général des finances