Contrôle de gestion. Coûts et décisions

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1 Contrôle de gestion Coûts et décisions Tél : Fax : Grand Rodez Développement Z.A. d'arsac Sainte Radegonde - contact@premium-consultants.com S.A.R.L. au capital de Euros - RCS Rodez

2 Sommaire SOMMAIRE... 2 LE CALCUL DES COUTS DE REVIENT... 3 LES COUTS DANS L ENTREPRISE... 3 LES PRINCIPAUX TYPES DE CHARGES... 5 LES COUTS COMPLETS : MODELE DES CENTRES D ANALYSES... 9 LES COUTS DE REVIENT ET LES RESULTATS ANALYTIQUES... 9 LA PREPARATION DU CALCUL LA MISE EN ŒUVRE DE LA METHODE LES APPORTS ET LES LIMITES DE LA METHODE LES COUTS COMPLETS : MODELE A BASE D ACTIVITES (ABC) LA METHODE ABC LA MISE EN ŒUVRE LES APPORTS ET LES LIMITES DE LA METHODE LES COUTS PARTIELS : CALCULS ET ANALYSES LA MARGE SUR COUT VARIABLE LA METHODES DES COUTS VARIABLES L ANALYSE DE LA RENTABILITE DES PRODUITS, DES ACTIVITES, DES CLIENTS DECISIONS DE TARIFICATION SYSTEMES DE GESTION EN COUTS PARTIELS LE POINT MORT LE DIAGNOSTIC D UNE ENTREPRISE /11/2009 Page 2 / 43

3 Le calcul des coûts de revient La comptabilité générale permet de connaître les produits et les charges d une période (mois, trimestre, année ). Il est ainsi possible de déterminer le résultat de l entreprise pour cette période. Cette information est certes intéressante pour le chef d entreprise, mais un bénéfice global peut masquer des pertes sur certains produits ou services. De même, une perte peut résulter de performances disparates des diverses activités de l entreprise : vente aux particuliers largement déficitaire, vente aux professionnels bénéficiaire La comptabilité générale considère en fait l entreprise comme une «boîte noire». Elle ne permet pas de comprendre l origine du résultat. Pour cela, il conviendra de déterminer les coûts de revient des produits, services, activités, processus. Il sera ainsi possible d évaluer l intérêt stratégique de chaque produit ou service et envisager des scénarios d optimisation, voire de recentrage de l activité. Les coûts dans l entreprise L utilité des coûts Les coûts orientent un très grand nombre de décisions prises dans les entreprises : faut-il lancer un nouveau produit? La politique de tarification de la société est-elle adaptée? Certaines activités doivent-elles être sous-traitées? Quelle est la rentabilité comparée des différentes lignes de produits? Tous les clients de l entreprise sont-ils rentables? Faut-il automatiser un processus de production? Si les entreprises industrielles ont été les premières à s intéresser à la détermination de leurs coûts de revient, les entreprises de service, sous la pression de la concurrence, ont été progressivement amenées à mettre en place des systèmes de calcul des coûts. Une deuxième évolution méritant d être soulignée est l extension du champ d application du calcul des coûts. En effet, il peut être tout aussi intéressant d évaluer ce que coûte chaque catégorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des coûts est devenu multi-dimensionnel. A titre d exemples, l objet de coût peut être un produit, une ligne de produits, un modèle mais aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activité ou un département de l entreprise. Les activités ou les processus constituent des objets de coûts. Par exemple, il est possible de déterminer le coût d un processus de recrutement ou le coût d une activité «répondre aux réclamations des clients». Par ailleurs, il peut être pertinent de déterminer le coût de certains départements. Ainsi, une entreprise qui envisageait de sous-traiter ses opérations de piquage déterminera le coût de son atelier de piquage afin de la comparer aux prix facturés par l éventuel sous-traitant. Enfin, de nouveaux outils de détermination des coûts sont apparus. Développés aux États- Unis (méthode ABC) ou au Japon (Target costing), leur objectif est moins de calculer les coûts que d aller vers leur pilotage. 03/11/2009 Page 3 / 43

4 Les principes de calcul Les coûts ne préexistent pas dans l entreprise, ils sont le résultat d une démarche volontaire de calcul. Il convient, au préalable, d identifier précisément ce dont on veut calculer le coût (produit, service ). Il s agit ensuite de recenser toutes les charges afférentes à cet objet de coût. Un coût est une somme de charges relatives à un objet de coût (produit, processus, service de l entreprise ). La notion de coût se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut être constaté sur un marché. Cette définition très générale peut être précisée à l aide de plusieurs critères : - selon le type d objet de coût : produit, circuit de distribution, client, activité - selon le contenu : coût complet (incorpore l ensemble des charges supportées par un produit), coût partiel (incorpore seulement certaines charges) - selon le moment du calcul : coût réel ou constaté (après la réalisation), coût standard ou préétabli (avant la réalisation, basé sur des normes et pouvant avoir valeur d objectif). Un coût réel est un coût calculé ex-post à partir des charges ayant été encourues. Un coût standard est un coût prévisionnel basé sur des normes et pouvant avoir valeur d objectif. L élaboration de coûts standards présente un triple intérêt : Aider à la prise de décision. Certains choix supposent dévaluer le coût prévisionnel d un objet donné. Par exemple, une entreprise qui s interroge sur l opportunité de lancer un nouveau produit, s efforcera d estimer son coût standard afin de le rapprocher du prix de vente envisageable. Maîtriser les coûts. Le coût standard a valeur d objectif. Il constitue une référence à partir de laquelle il est possible de suivre l évolution du coût réel. La comparaison systématique des coûts réels avec les coûts standards rend possible une démarche volontaire de maîtrise des coûts. Disposer d un outil pratique. Le recours à des coûts standards permet de valoriser des mouvements de stocks, des ventes sans avoir à attendre la détermination des coûts réels. Il convient de noter que les standards doivent être régulièrement revus afin de rester une référence pertinente pour la prise de décision et la maîtrise des coûts. Les coûts d'un produit sont hiérarchisés : le coût d achat est inclus dans le coût de production, lui-même inclus dans le coût de revient. Le coût d achat est constitué du prix d achat et de l ensemble des dépenses d approvisionnement encourues (salaires des acheteurs, frais de transport, de douane,...).la quantité de matières achetées au cours d une période n est pas nécessairement la même que la quantité consommée (phénomènes de stockage et de déstockage). Le coût de production est calculé à partir des matières consommées. Le coût de production est constitué du coût d achat des matières et des composants consommés et des charges de fabrication encourues (salaires du personnel de production, amortissement des machines, énergie,..) Le coût de revient est constitué du coût de production et des dépenses de commercialisation et de distribution. 03/11/2009 Page 4 / 43

5 Le résultat analytique (bénéfice ou perte) obtenu sur la vente d un produit donné est obtenu en comparant son prix de vente et son coût de revient : Résultat analytique = Prix de vente - Coût de revient Les principaux types de charges Les charges variables et les charges fixes Lorsqu on s intéresse à l évolution des charges en fonction du niveau d activité de l entreprise, il convient de distinguer : les charges variables : leur montant global varie en fonction du niveau d activité (unités produites ou chiffre d affaires). les charges fixes : leur montant ne dépend pas du niveau d activité. Les charges variables sont bien souvent de nature opérationnelle : matières premières, énergies Plus l activité est soutenue, plus le niveau de ces charges est élevé. En première approche, il est possible de considérer ces charges comme proportionnelles au niveau d activité. Coût variable global Coût variable unitaire Activité Activité Il faut garder à l esprit que c est le coût variable global qui est proportionnel à l activité. Le coût variable ramené à l unité (ou coût variable unitaire) est, quant à lui, fixe. Exemple : - si ventes mensuelles sont de unités, le coût variable total est de si ventes mensuelles sont de unités, le coût variable total est de La production a augmenté de 30 % ; le coût variable total également. Coût variable unitaire = 75 par unité produite, quel que soit le niveau d activité. La distinction charges variables / charges fixes sera précieuse pour bâtir des scénarios d évolution de l entreprise : il lui sera notamment possible de mieux estimer le niveau des charges en fonction du chiffre d affaires prévu. Pour aller plus loin, quelques précisions sur les charges variables et les charges fixes Les charges directes et les charges indirectes Le coût direct d un objet de coût est constitué de l ensemble des charges pouvant être affectées sans ambiguïté à cet objet de coût (par exemple, les matières premières utilisées pour la fabrication). A l inverse, un coût indirect correspond à une ressource consommée par plusieurs objets de coût. Le coût indirect d un produit résulte de mécanismes de calcul parfois complexes visant à répartir des charges indirectes. 03/11/2009 Page 5 / 43

6 Exemple On peut citer les frais administratifs et les salaires de l encadrement. En effet, il n est a priori pas évident d imputer une part du salaire du responsable de production à tel produit plutôt qu à tel autre. Par nature, une charge n est ni directe ni indirecte. Tout dépend en fait de l objet de coût auquel on s intéresse. Ainsi, si l on cherche à calculer le coût d un atelier, le salaire du chef d atelier sera direct par rapport à l objet de coût que constitue l atelier. En revanche, si l on cherche à calculer le coût de l un des produits fabriqué dans l atelier, le salaire du chef d atelier sera un coût indirect. Il faudra alors mettre en œuvre une procédure de calcul visant à déterminer la quote-part du salaire imputée au produit. Par ailleurs, une charge peut être indirecte car on a renoncé à l affecter à un objet de coût particulier, l affectation elle-même étant en pratique trop coûteuse. Dans de nombreux cas, la distinction coût direct/indirect résulte des choix qu a faits l entreprise pour saisir et collecter l information. Il faut veiller à ne pas faire l amalgame «Charges variables = Charges directes» et «Charges fixes = Charges indirectes». En effet, de même qu il existe des charges fixes directes, il existe des charges variables indirectes! Direct Indirect Variable Matières premières Consommables et énergie d une Fixe Amortissement d une machine utilisée pour fabriquer un seul produit machine «multi-produits» Loyers, entretien, frais administratifs Le problème de la répartition des charges indirectes Voilà ce qu écrivait Auguste Detœuf en 1937 : «Le prix de revient? Tout le monde en parle. Personne ne sait ce que c'est. Personne ne peut savoir ce que c'est. Sans doute, sur l'ensemble d'une fabrication suivie pendant un temps suffisamment long, on peut (à la condition que les variables économiques soient restées provisoirement constantes) définir un prix de revient global. Mais il est absolument impossible de calculer sérieusement un prix de revient unitaire. Je vais au marché ; j'achète 5 kg de choux pour 10 F et 5 kg de carottes pour 20 F. Mais je dépense, à l'aller et au retour, 3 F d'autobus. Quel est le prix de revient de mes carottes ; qu'elle est celui de mes choux? Dois-je répartir les frais de transports à raison de un tiers aux choux et deux tiers aux carottes? Dois-je les appliquer à égalité aux choux et aux carottes? Mais si la seule chose que j'avais le désir d'acheter était un lot de choux, et si j'ai acheté les carottes en plus parce qu elles m ont paru une occasion avantageuse, ne dos-je pas attribuer aux choux le total de mes dépenses d'autobus? Selon la méthode que j'adopterai, les choux me reviendront à 2,20 F ou 2,30 F ou 2,60 F le kilo et les carottes à 4,40 F ou 4,30 F ou seulement 4 F. Quel est le prix réel de chaque légume? Je peux choisir.» Pour aller plus loin Quelques précisions sur les charges variables et les charges fixes L approche précédente est très schématique. En effet, en pratique, elle n est valable que pour un niveau donné d activité. Prenons l exemple classique de la matière première, charge éminemment variable. Il est fréquent d obtenir des tarifs dégressifs en fonction de la quantité achetée, ainsi le coût variable unitaire baissera en fonction de l activité. En revanche, pour la 03/11/2009 Page 6 / 43

7 main d œuvre, il est possible que ce soit l inverse, en raison du surcoût des heures supplémentaires. Matières premières Main d œuvre Seuil Activité Seuil Activité Les charges fixes, quant à elles, sont principalement des charges de structure. Elles sont indépendantes du niveau d activité, au moins à court terme. Elles résultent de décisions stratégiques et d investissements. On peut citer l amortissement des machines, les salaires de l encadrement et de la direction de l entreprise Coût fixe global Coût fixe unitaire Activité Activité Lorsque le niveau de production augmente, on dit couramment que les charges fixes sont «amorties sur un plus grand nombre de produits. Ce sont les charges fixes qui sont à l origine des économies d échelle constatées dans les entreprises, car elles restent identiques quel que soit le nombre d unités produites pour une capacité de production donnée. Exemple : capacité de production : unités ; coût fixe total = par mois - si la production est de unités, le coût fixe est de (soit / unité) - si la production est de unités, le coût fixe est de (soit 26.3 / unité) - si la production est de unités, le coût fixe augmentera du fait de l investissement nécessaire pour augmenter la capacité de production. En réalité, les charges fixes évoluent par paliers successifs. En effet, lorsque la capacité de production actuelle sera saturée, il faudra réaliser de nouveaux investissements pour l augmenter. En d autres termes, il faut franchir un seuil. Ce seuil va se traduire par une augmentation des charges fixes. 03/11/2009 Page 7 / 43

8 Coût fixe global Coût fixe unitaire Seuil Activité Seuil Activité Il conviendra donc de déterminer si l entreprise est proche d un tel «seuil» et donc s il faudra réaliser rapidement de nouveaux investissements. 03/11/2009 Page 8 / 43

9 Les coûts complets : modèle des centres d analyses Il est impératif d avoir une vision précise de la rentabilité des produits (ou de tout autre objet de coût) de l entreprise. Pour cela, il est nécessaire d en établir le coût de revient. En d autres termes, il s agit de valoriser la totalité des ressources consommées par chaque produit. Une fois le coût de revient déterminé, il devient possible de déterminer le résultat analytique de chaque produit ou activité de l entreprise. Cette information est bien sûr précieuse pour mesurer la contribution de chacun d entre eux au résultat global de l entreprise. Pourtant, cette démarche se heurte à la problématique de la répartition des charges indirectes, qui peut s avérer complexe et donner lieu à des approximations qui peuvent nuire à la qualité des informations obtenues. Lors de la mise en œuvre de la méthodologie, il faut avoir conscience de ces limites et mettre les moyens nécessaires pour en minimiser les impacts. Les coûts de revient et les résultats analytiques Les coûts de revient Le coût de revient est déterminé pour chaque produit vendu pendant une période donnée (mois, trimestre, année ). Il permet de valoriser le processus de production. Ainsi, pour un processus classique de production industrielle, on distinguera : le coût d achat qui doit refléter le coût du processus d approvisionnement. Il inclut donc le prix d achat de la matière première, mais aussi les frais de transport, ainsi que les coûts des services approvisionnement, achat le coût de production qui est calculé pour les produits finis ou semi-finis ayant fait l objet d une fabrication. Il inclut le coût d achat des matières premières utilisées, ainsi que les frais de fabrication (salaires de main d œuvre, frais de fonctionnement des ateliers ) le coût de distribution, somme de ce que coûte la commercialisation d un produit (commissions des vendeurs, frais d expéditions, publicité ) Le coût de revient est la somme du coût de production et du coût de distribution. Coût de distribution Coût de production Coût d achat Coût de revient Coût de distribution 03/11/2009 Page 9 / 43

10 Les résultats analytiques Le résultat analytique (bénéfice ou perte) obtenu sur la vente d un produit donné est obtenu en comparant son prix de vente et son coût de revient : Résultat analytique = Prix de vente - Coût de revient La préparation du calcul Les charges non incorporables et les charges supplétives Contrairement à ce que l on pourrait penser en première approche, il n y a pas une concordance exacte entre les charges de la comptabilité générale et les charges incorporées aux produits. En effet, certaines charges enregistrées en comptabilité générale n ont pas vocation à être imputées aux produits : ce sont les charges dites non incorporables. Ces charges viendraient artificiellement majorer les coûts des produits et fausser l analyse. Exemple : - les charges exceptionnelles - la part d amortissement dérogatoire au-delà de l amortissement linéaire - les dotations aux provisions pour hausse de prix A l inverse, il existe un certain nombre de charges dites supplétives qui ne sont pas enregistrées en comptabilité mais dont il faut tenir compte. Exemple : - la rémunération des capitaux propres : il s agit de charges financières «fictives» destinées à valoriser l utilisation des capitaux propres, au même titre que des capitaux obtenus par endettement. - la rémunération du travail de l exploitant : lorsque l exploitant n est pas salarié (entrepreneur individuel, par exemple), il convient de faire apparaître un salaire «fictif». Certains flux financiers, du fait de leur périodicité, ne figurent pas dans le compte de résultat intermédiaire. Il faut donc inclure dans les charges de la période étudiée la quote-part de la charge annuelle. Cela revient à abonner les charges dont la fréquence de règlement (l année par exemple) est inférieure à celle de calcul des coûts (le mois, par exemple). Cette logique peut être appliquée à toute charge qui correspond à une consommation régulière mais qui est payée avec une périodicité inférieure à celle du calcul des coûts. Exemple : - les loyers - les abonnements - les primes d assurance 03/11/2009 Page 10 / 43

11 Charges de la comptabilité générale Charges non incorporables Charges incorporées aux coûts Eléments supplétifs Le traitement des charges directes Les charges directes peuvent être affectées sans ambiguïté au coût des produits / services. Il faut toutefois garder à l esprit que la notion de charge directe est relative : une charge n est pas directe par nature, tout dépend des procédures de mesures qui ont été mis en place. Il conviendra donc d évaluer la pertinence des procédures en place dans l entreprise : permettent-elles de bien tracer les charges directes afférentes à chaque produit? Si ce n est pas le cas, il faudra engager une démarche de remise à plat. En règle générale, les charges directes sont principalement : les matières premières : il s agit, pour chaque fabrication, de mesurer les quantités de matières premières consommées. Pour cela il est nécessaire de mettre en place des bons de travail (ou ordres de fabrication) où les opérateurs de fabrication mentionneront les différentes matières utilisées, ainsi que les quantités correspondantes. Cela peut bien entendu être automatisé (code barre, pesées ) la main d œuvre : dans ce cas aussi, il faut mettre en place des ordres de fabrication. Les salariés doivent alors indiquer les temps passés sur chaque ordre de fabrication. Pour ce faire, le plus simple est de leur fournir des «feuilles de temps» (formulaires à remplir après chaque production) ou des dispositifs plus élaborés (terminaux portables ). Pour aller plus loin, la valorisation du coût de la main d oeuvre Le traitement des charges indirectes Les charges indirectes, comme leur appellation l indique, sont les charges qu il n est pas possible d attribuer sans ambiguïté à tel ou tel produit. Il sera nécessaire de les identifier et de mettre en place les méthodes et outils nécessaires à leur répartition la plus pertinente possible. Dans l approche classique, le traitement des charges indirectes repose sur le principe des centres d analyse. Ce sont les centres de travail (bureaux, magasins, ateliers...) tels qu ils résultent de l organigramme. Ainsi un atelier de production, responsable à part entière d une étape dans le processus, constituera certainement un centre d analyse. Une machine complexe telle qu un robot, pourra également être considérée comme un centre d analyse. 03/11/2009 Page 11 / 43

12 Une fois les centres d analyse définis, il conviendra de s attacher à ventiler les charges indirectes dans chacun d eux. A partir du détail des charges (obtenues à l aide de la comptabilité générales), il s agit tout d abord d identifier les charges indirectes. Pour cela, il suffit de se poser la question : «puis-je attribuer sans ambiguïté cette charge à tel ou tel produit?». Si la réponse est non, alors la charge est indirecte. Dans ce cas, il faudra l attribuer à un centre d analyse. Les charges indirectes sont affectées ou réparties entre les différents centres d analyses. Exemple : - La rémunération du personnel d encadrement de l atelier de montage est affectée au centre d analyse appelé «Atelier Montage» - Les factures d électricité sont réparties entre les centres d analyse au prorata de leur consommation, grâce à la mise en place de compteurs. Si les centres d analyse ont été correctement définis, une majorité de charges indirectes par rapport aux produits seront directes par rapport aux centres d analyse. Le choix des centres d analyse dépend des choix organisationnels et de management. On distingue ainsi : Les centres de coût, regroupement de charges permettant le calcul d un coût fonctionnel ; Les centres de travail qui correspondent à une division de l organigramme de l entreprise (service, atelier, ) Les centres de responsabilité qui correspondent à l exercice d une responsabilité Les centres de profit qui permettent le calcul de résultats élémentaires dans un contexte de gestion décentralisée. Certains centres d analyse fournissent des prestations à d autres centres. On distingue donc : Les centres principaux qui développent une activité qui est en relation directe avec la production (au sens large) et les produits ou les clients. Exemple : un service achat, un service commercial, un service livraison Les centres auxiliaires qui sont prestataire de services à l égard des autres centres. Exemple : un service entretien, un service administratif Cette analyse sera utilement synthétisée dans un tableau selon le modèle suivant : Centre d analyse Centres auxiliaires Centres principaux Entretien Approvisionnement Atelier Atelier Distribution Charges indirectes Fabrication Montage Salaires du personnel d entretien Salaires des manutentionnaires Frais de déplacement des vendeurs Amortissement des machines Loyer Total 03/11/2009 Page 12 / 43

13 La question qui se pose au gestionnaire, dans le cadre du calcul d un coût complet est alors la suivante : comment imputer les coûts des centres d analyse aux produits? Leur montant est-il lié au nombre de produits fabriqués? au temps de production? à la surface utilisée? C est au gestionnaire de déterminer l unité d œuvre (unité produite, heure de main d œuvre, heure machine) qu explique le mieux les consommations de charges indirectes. Le Plan Comptable général de 1982 définit l unité d œuvre comme une «unité de mesure dans un centre d analyse servant notamment à imputer le coût de ce centre aux coûts des produits». Il précise : «En principe, la meilleure unité d œuvre est celle dont la quantité varie, au cours de plusieurs périodes successives, en corrélation la plus étroite avec le montant du coût variable du centre.» L imputation du coût du centre d analyse au produit (service, ) se fait en fonction du nombre d unités d œuvres consommées par le produit (service, ). Coût d une unité d œuvre = Coût du centre d analyse Nombre d unités d œuvre Lorsque l unité d œuvre est exprimée en unités monétaires, on parle de taux de frais. Taux de frais = Coût du centre d analyse Valeur en de l assiette Pour aller plus loin, le choix des unités d oeuvre La mise en œuvre de la méthode La méthode de calcul des coûts complets peut être résumée par le schéma suivant : Charges directes Charges incorporables Charges indirectes Centres auxiliaires Centres principaux Produits, Services, Activités, Il s agit d attribuer à chaque produit, service, activité (selon les besoins de l entreprise) la part de charges incorporables qu il a consommé pour sa réalisation. Nous allons illustrer la mise en œuvre de cette méthode avec un exemple simplifié : il s agit d une entreprise fabriquant et distribuant deux produits (A et B). L objectif est de déterminer le résultat analytique de chacun de ces produits sur une période (un mois en l occurrence). Le tableau suivant fournit les quantités produites et les prix de vente de chaque produit : 03/11/2009 Page 13 / 43

14 Quantité Prix de vente Produit A Produit B Nous ferons l hypothèse que l entreprise ne stocke pas ces produits : tout ce qui est produit est donc vendu dans le mois. Les charges directes Comme cela a été vu plus haut, l affectation des charges directes dépend des procédures de mesure mises en place dans l entreprise : ordres de fabrication, bilans d affaires Dans notre exemple, nous supposerons que les procédures en place permettent de mesurer les charges directes (Matières premières et main d œuvre de fabrication) pour chacun des produits. Les résultats de ces mesures sont détaillés dans le tableau suivant : Matières Main d œuvre Produit A 1 kg à 3 /kg 0,5 h à 25 /h Produit B 0,75 kg à 5 /kg 1,5 h à 25 /h La répartition des charges indirectes entre centres auxiliaires et centres principaux La répartition des charges indirectes passe par la détermination de centres d analyse. Une analyse de l organisation a permis de d établir les centres d analyse suivants : Centre auxiliaire : Administration Centres principaux : Ateliers de fabrication (salaires de l encadrement, consommables, énergie ) et d expédition (salaires du personnel, emballages ) Le tableau suivant précise la répartition des charges indirectes entre chacun des centres d analyse : Administration Fabrication (2 pers.) Expédition (3 pers.) Consommables Salaires & Charges Autres charges Total Unité d œuvre Effectif Heures main d œuvre de C.A. Le centre «Administration» est un centre secondaire car il est un prestataire de services pour les autres centres, «Fabrication» et «Expédition», qui eux interviennent directement dans le processus de production. Ils constituent donc des centres principaux. La répartition des charges des centres auxiliaires vers les centres principaux Les charges réparties, lors de l étape précédente, sur les centres auxiliaires sont imputées aux centres principaux, à l aide des unités d œuvre des centres auxiliaires. La finalité de cette étape est d obtenir le total des charges indirectes imputées aux centres principaux. Dans notre exemple, l unité d œuvre du centre auxiliaire «Administration» est l effectif. La répartition des charges indirectes entre les centres principaux «Fabrication» et «Expédition» sera donc effectuée au prorata des effectifs (respectivement 2 et 3). Le tableau suivant détaille cette répartition : 03/11/2009 Page 14 / 43

15 Administration Fabrication (2 pers.) Expédition (3 pers.) Total Répartition du centre auxiliaire Total après répartition Dans certains cas, un centre auxiliaire travaillera, non seulement pour des centres principaux, mais aussi pour un ou plusieurs centres auxiliaires. Cela complexifie les calculs. Pour aller plus loin, les prestations réciproques entre centres auxiliaires L imputation des charges indirectes des centres principaux sur les produits La démarche est similaire à celle de l étape précédente. Pour chaque centre principal, une unité d œuvre est définie et un coût d unité d œuvre calculé. L unité d œuvre d un centre d analyse peut être définie comme l unité de mesure de son activité. En ce sens, elle doit être la plus représentative possible de «travail» effectué par le centre et traduire les variations de son activité. Elle devra donc être fortement corrélée avec les coûts de ce centre. Exemples : - un temps (machine ou main d œuvre) - une quantité (poids, volume ) - un pourcentage (% du C.A. pour les frais commerciaux) Ces unités d œuvre permettront d attribuer à chaque produit une part des charges indirectes des centres principaux. Le tableau suivant reprend le calcul du coût des unités d œuvre : Administration Fabrication (2 pers.) Expédition (3 pers.) Total après répartition Unité d œuvre Effectif Heures main d œuvre de C.A. Nombre d U.O. 750 h Coût de l U.O. 15,33 /h 0,29 / de C.A. Une fois le coût d unité d œuvre calculé, il est possible d attribuer à chaque produit la part de charges indirectes lui incombant. Le calcul des coûts de revient et des résultats analytiques Pour calculer le coût de revient des différents produits, il faut ensuite additionner les charges directes et indirectes, compte tenu des différentes unités d œuvre. Par exemple, pour le produit A, le calcul est le suivant : - Matières premières : 1 kg x 3 /kg = 3,00 - Main d œuvre : 0,5 h x 25 /h = 12,50 - Charges indirectes Fabrication : 0,5 h x 15,33 /h = 7,67 - Charges indirectes Expédition : 25 x 0,29 = 7,25 Le coût de revient du produit est obtenu en additionnant l ensemble des charges imputées au produit. Le résultat analytique est alors la différence entre le prix de vente et le coût de revient. 03/11/2009 Page 15 / 43

16 Le tableau suivant récapitule le détail des coûts de revient et des résultats analytiques unitaires des deux produits : Produit A Produit B Charges directes 15,50 41,25 Charges indirectes 14,92 54,90 Coût de revient 30,42 96,15 Prix de vente 25,00 110,00 Résultat analytique -5,42 13,85 Pour obtenir le résultat global par produit, il suffit de multiplier ces valeurs unitaires par les quantités produites. Il ressort des calculs précédents que le produit B est rentable, contrairement au produit A. Cette information sera très précieuse pour le chef d entreprise qui pourra ainsi définir des plans d actions pour «rectifier le tir». Attention toutefois aux solutions trop «radicales», telle que l abandon du produit A. En effet, même s il n est pas rentable, il contribue à la couverture d une partie des charges fixes de l entreprise Les apports et les limites de la méthode Intérêt du coût complet pour la gestion La méthode du coût complet est la seule qui aboutisse au coût de revient puis au résultat par produit, famille de produits ou activité. Elle permet donc au gestionnaire de connaître la participation de chaque produit, famille de produits ou activité à la rentabilité de l exploitation. Le coût complet est un des indicateurs qui permettent de définir la politique de prix. En fonction du coût de revient, de la politique commerciale de l entreprise, de l état du marché et de la concurrence, le prix de vente peut être éventuellement ajusté. Les entreprises qui travaillent sur devis doivent être en mesure de construire un coût complet prévisionnel pour un projet ou une commande. Limites du coût complet La limite principale du coût complet tient dans l approximation que représente l imputation des charges indirectes. Dans le calcul d un coût complet, la totalité des charges indirectes est analysée :celles qui ne sont pas affectées aux centres d analyse sont réparties entre les centres selon une clé de répartition puis, après cession éventuelle de prestations entre centres, imputées aux coûts recherchés selon une clé d imputation (unités d œuvre). La précision des coûts ainsi obtenus dépend du degré de corrélation qui existe entre les valeurs à répartir ou à imputer et les facteurs de répartition ou d imputation. Les unités d œuvre, telles que l heure main d œuvre directe, l heure machine ou l unité de matière consommée sont relatives à un facteur de production, une ressource consommée. Or, les centres d analyse regroupent des coûts dont la relation est faible avec ce type d unité d œuvre. Il apparaît ainsi que les coûts calculés ne peuvent être que des coûts approximatifs. Cette approximation est supportable lorsque le processus productif et l organisation du travail limitent le volume de charges indirectes, elle compromet la vérité des coûts lorsque le volume des charges indirectes augmente par rapport à celui des charges directes. 03/11/2009 Page 16 / 43

17 Main d'œuvre directe 30% Charges indirectes 20% De Taylor Matières 50% Main d'œuvre directe 10% Charges indirectes 40% A l'an 2000 Matières 50% Le coût complet réel, connu a posteriori, est lourd à établir. Le coût complet, tel qu il est élaboré avec la méthode des centres d analyse n est pas assez explicatif. Les informations qu il apporte ne permettent pas toujours aux opérationnels de décider. Le coût complet n est pas pertinent pour résoudre tous les problèmes de gestion. Il ne permet pas, par exemple, de décider s il faut arrêter la production d un produit déficitaire. Pour aller plus loin La valorisation du coût de la main d œuvre Le coût horaire de la main d œuvre ne peut se faire sur la base d un seul mois ; en effet certaines composantes des charges de personnel ont une périodicité trimestrielle (cotisations sociales) ou annuelle (congés payés, 13 ème mois). Supposons que les salariés d un atelier soient rémunérés sur une base mensuelle de Les cotisations sociales représentent 40% de ce montant. La durée hebdomadaire du travail est de 35 heures ; compte tenu des pauses, le temps productif représente 95% du temps de présence. Les salariés ont droit à 5 semaines de congés payés par an. Les jours fériés représentent l équivalent de 2 semaines. Le calcul sera le suivant : Salaire brut (1227 x 13) Cotisations sociales x 40% Total annuel Nombre d heures annuelles 1496 h 35 x 0,95 x 45 Coût horaire 14,93 /h 03/11/2009 Page 17 / 43

18 Pour aller plus loin Le choix des unités d œuvre Sans perdre de vue le coût des opérations comptables qui résultent du choix de telle ou telle unité d œuvre, une bonne approximation est obtenue en s inspirant des considération suivantes : Il y a lieu de choisir l unité d œuvre «heure de main d œuvre», lorsque dans un centre d analyse: Il est possible de pointer la production réalisée par opérateur (ou par équipe) ; Les temps de travail de l opérateur et de la machine qu il sert sont étroitement liés. Il est possible de choisir l unité d œuvre «heure machine», lorsque dans un centre d analyse : Il est possible de pointer la production réalisée par chaque machine ou moyen de production ; Le temps de fonctionnement de la machine est sans rapport avec le temps de travail de l opérateur qui la sert ; Les frais de fonctionnement du poste (entretien du matériel, consommation et affûtage de l outillage, consommation de produits, de fluides, d énergie ) sont importants relativement aux frais de main d œuvre du poste de travail ; L amortissement du poste de travail est important. Il est possible de choisir l unité d œuvre «unité de fourniture travaillée», lorsque : Les temps de main d œuvre et les temps machine par produit sont impossibles ou difficiles à pointer ; Les fournitures travaillées par le centre font l objet d un pointage. Enfin, il est possible de choisir l unité d œuvre : «unité de produit», dans un atelier de fabrication spécialisé dans une production ou un service bien déterminé ou dans une fabrication de série, notamment si le centre d analyse intéressé n intervient dans le processus d élaboration que pour un seul produit, ou pour des produits pouvant être ramenés à une unité type d équivalence. Le choix des unités d œuvre résulte toujours d une étude technico-comptable. Il arrive souvent que les mesures effectuées dans l entreprise pour la surveillance technique ou la rémunération du personnel fournissent les unités d œuvre adéquates. On évite ainsi des mesures particulières utilisées seulement en comptabilité analytique et on réduit le coût de celles-ci. Pour aller plus loin Les prestations réciproques entre centres auxiliaires Il n est pas rare que deux centres auxiliaires travaillent en partie l un pour l autre. Dans ce cas le calcul du coût de l unité d œuvre de chacun de ces centres nécessite de prendre en compte ces prestations «croisées». En effet, le montant total des charges d un centre auxiliaire dépend de l autre et réciproquement. Prenons l exemple des centres auxiliaires «Administration / Paye» et «Entretien». Le centre «Administration / Paye» fournit une prestation au centre «Entretien» : la gestion de la paye des salarié du service Entretien. Le centre «Entretien», à son tour, fournit une prestation au centre «Administration / Paye» : l entretien des bureaux. 03/11/2009 Page 18 / 43

19 Le service Administration / Paye gère la paye de 35 salariés dont 5 du service Entretien. Le service Entretien a travaillé 500 heures dont 75 pour le service Administration / Paye. Une première affectation des coûts indirects, à partir de la comptabilité générale, donne les chiffres suivants : - Administration / Paye : Entretien : Les unités d œuvre sont les suivantes : - Administration / Paye : le salarié géré - Entretien : l heure de travail Chaque centre d analyse doit équilibrer ses coûts et ses ressources (issues de ses prestations de services) : - Administration / Paye : x Y /h = 35 x X /salarié - Entretien : x X /salarié = 500 x Y /h où X représente la valeur de l unité d œuvre du centre «Administration / Paye» et Y la valeur de l unité d œuvre du centre «Entretien». Il s agit ensuite de résoudre un système de deux équations à deux inconnues. On obtient alors : - X = 357,67 /salarié - Y = 33,58 /h Au final, on obtient le coût total des deux centres d analyses - Administration / Paye : x 33,58 = ,5 - Entretien : x 357,67 = ,35 Ces coûts seront ensuite répartis sur les centres principaux. 03/11/2009 Page 19 / 43

20 Les coûts complets : modèle à base d activités (ABC) La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity Based Costing : ABC) repose sur la représentation de l entreprise en activités, puis sur la répartition des charges indirectes entre les activités et enfin sur l imputation du coût des activités aux produits au moyen d inducteurs de coût, permettant de «mesurer» les activités. En soit, la méthode ABC n a rien de révolutionnaire, mais elle a le mérite de rechercher des modes de répartitions des charges indirectes liés aux processus de l entreprise. Cette réflexion sur les processus constituera un apport très précieux dans la compréhension des sources de performance de l entreprise. De plus, elle permettra au final d avoir une vision plus juste des gisements de profits. La méthode ABC Les origines La méthode de calcul des coûts par les activités (Activity Based Costing) (ABC) répond aux critiques habituellement adressées aux systèmes comptables traditionnels : une répartition souvent arbitraire des charges indirectes, une concentration excessive sur les coûts directs et variables et une architecture fonctionnelle. Elle s inscrit dans une logique de coûts complets et revendique la vocation à calculer des coûts de revient plus précis que les méthodes traditionnelles en tentant de mieux rattacher les coûts aux objets qui les ont causés. Cette volonté s affirme par le choix d une gamme de clés de répartition (ou unités d œuvre) plus large et moins liée au volume d activité. Les méthodes «traditionnelles» de calcul des coûts de revient ont été élaborées principalement dans l industrie à une période où les coûts directs étaient très largement prépondérants. Il était alors possible de répartir assez grossièrement les coûts indirects sans fausser outre mesure les résultats. Les nouvelles techniques de production (mécanisation, robotisation ) ont engendré une hausse importante des coûts indirects (consommables, maintenance, programmation, ), si bien que leur part devient souvent prépondérante par rapport aux coûts directs. Il est donc nécessaire de redéfinir et de préciser les modalités de répartition de ces coûts, pour éviter les imprécisions résultant de choix parfois arbitraires. Exemple Bien souvent, les frais administratifs posent des problèmes quant à leur imputation aux produits. Pour contourner cette difficulté, il est fréquent de répartir ces frais au prorata du chiffre d affaires des produits. Les limites de cette approche sont claires : les produits qui réalisent un fort chiffre d affaires absorbent une part importante des frais administratifs. En d autres termes, ils «subventionnent» les produits à faible chiffre d affaires. On peut imaginer que des produits réalisant un faible chiffre d affaires puissent «consommer» des frais administratifs importants : des produits vendus à l export qui nécessitent l établissement de documents spécifiques Les principes Les principes de la méthode sont les suivants : La description de l entreprise en activités La détermination du coût des activités L imputation du coût des activités aux objets au moyen d inducteurs. 03/11/2009 Page 20 / 43

21 En résumé : les activités consomment des ressources, les produits consomment des activités. Ressources Activités Produits La définition des activités Il s'agit de découper l'entreprise en fonctions (acheter, usiner, assembler, ), elles-mêmes subdivisées en activités élémentaires (par exemple la fonction «usiner» peut se décomposer en plusieurs activités: fraiser, tourner, rectifier, etc.). L'activité est une combinaison de personnes, de technologies, de matières et de méthodes qui fournit un produit ou un service déterminé. Pour ne pas se perdre dans une analyse trop détaillée, seules sont identifiées et isolées les activités significatives: celles dont on peut identifier le résultat sous la forme d'une production bien, d'un service ou d'une information) ; celles qui sont repérables au sein du système d'information; celles qui consomment des ressources et qui participent à la réalisation des objectifs de l'organisation. Il est donc indispensable que la liste des activités : distingue les activités propres à chaque segment stratégique de celles qui sont communes à tous les segments. comporte les activités créatrices de valeur, celles qui correspondent aux facteurs clés de succès de chaque segment stratégique comporte un nombre d activités déterminé à l aide de différents filtres afin d éviter «l usine à gaz» : o un service devrait pouvoir être décrit à l aide de 3 à 7 activités o une liste ne devrait pas dépasser 50 activités o une activité consommant moins de 1% des ressources doit être regroupée avec une autre résulte d un arbitrage intelligent afin de ne pas comporter d activités qui soient en réalité des tâches élémentaires ou des processus trop globaux résulte également d une démarche interactive entre le chef de projet, le dirigeant de l entreprise, les opérationnels et les acteurs composant le groupe de projet. Les étapes suivies pour formuler une liste d'activités sont les suivantes: définir la portée de l'analyse. L'identification des activités dépend des objectifs que l'entreprise se fixe. Suivant qu'elle cherche un outil à caractère stratégique (par 03/11/2009 Page 21 / 43

22 exemple la gestion d'une gamme de produits) ou opérationnel (par exemple l'amélioration de la fluidité sur une ligne de production) l'entreprise ne retiendra pas le même découpage en activités. déterminer les unités de l'analyse des activités. Elles peuvent correspondre à des unités organisationnelles bien définies ou être transversales. La définition de ces entités doit se faire dans le but de faciliter la compréhension et l'efficacité de l'analyse des coûts. Généralement, trois dimensions sont possibles pour conduire l'analyse: o se fonder sur l'organisation en suivant l'organigramme. Cette démarche est a priori exhaustive, mais ne fait pas ressortir les interactions entre les activités; o se fonder sur le découpage fonctionnel. Cette démarche consiste à mener l'analyse fonction par fonction et sous-fonction par sous-fonction. Elle est structurée, mais ne fait toujours pas ressortir les interactions entre les activités ; o se fonder sur les processus. C'est la méthode la plus cohérente avec un projet de comptabilité par activités, car elle met en évidence: les interdépendances entre les activités, le facteur temps (ou flexibilité), les relations entre les activités et les objectifs globaux de l'entreprise, les clients finaux des processus. recenser toutes les activités accomplies par une unité. On distingue pour cette étape deux types de démarches complémentaires: une démarche dite de haut en bas, qui consiste à analyser les activités niveau hiérarchique par niveau hiérarchique, en partant du niveau le plus élevé; et une démarche dite de bas en haut, qui consiste à recenser de manière systématique les activités auxquelles les salariés consacrent leur temps. Les deux types de démarche peuvent s'appuyer sur la consultation des experts (un chef de département, par exemple), sur entretiens ou par des méthodes de terrain (observation, mesures de temps, analyse de données historiques, etc.). sélectionner et concentrer les activités définies. Une fois la phase analyse exhaustive achevée, il faut passer à une phase de synthèse. Il agit de réduire le nombre d'activités par éliminations et par regroupements. La loi de Pareto (20 % des activités sont à l'origine de 80 % des dépenses et des performances) est généralement vérifiée. Elle permet de ne retenir que les activités les plus significatives au vu de leur poids relatif. Les activités peuvent être regroupées lorsqu'elles semblent obéir à la même logique économique (coûts et performances) et s'il est possible de leur attribuer une même production globale. Exemple Au sein d'une fonction Approvisionnement ou Production, on peut trouver la cartographie d'activités suivante: Fonctions Approvisionnement Production Exemples d'activités - Établir une commande, - Contrôler un bon de livraison, - Négocier avec un fournisseur,... - Découper, - Souder, - Poncer, - Peindre,... 03/11/2009 Page 22 / 43

23 La ventilation des charges Il s agit de ventiler les coûts de chaque centre de travail entre les activités, en faisant en sorte que pratiquement toutes les charges allouées soient directes par rapport aux activités. Il faut avoir conscience que cette étape dépend de la précision du système d information. En effet, pour que les charges soient directes par rapport aux activités, il faut pouvoir tracer les consommations des différentes activités. Les inducteurs Une fois les charges ventilées par activité, il faut rechercher, pour chacune d elles, la cause de sa variation de consommation de ressources. Un inducteur de coût est une unité de mesure qui rend compte du comportement du coût de l'activité, c'est-à-dire du lien existant entre le coût d'une activité et sa consommation par un produit ou tout autre objet de coût. L'objectif est de parvenir à cerner les facteurs à l'origine de la variation du coût de l'activité afin de déterminer aussi pertinemment que possible les charges à affecter aux produits. La modélisation des relations de causalité commence donc à ce stade. Cette nouvelle approche considère que les charges indirectes ne varient pas systématiquement avec le volume mais en fonction de la diversité des produits et de la complexité des opérations. On distingue ainsi plusieurs types d'activités: les activités dont les consommations de ressources sont liées aux volumes. Ces activités consomment les ressources en fonction du nombre d'unités de produits. À titre d'exemple, on retiendra l'activité «assembler un produit fini». Les ressources utilisées par cette activité sont fonction du nombre de produits assemblés et il est pertinent alors de retenir un inducteur à caractère volumique ; les activités dont les consommations de ressources sont liées au nombre de séries. Ce sont des activités déclenchées par un lot de produits. Le lancement d'un ordre d'achat, par exemple, est une activité induite non pas par le nombre de composants commandés mais par l'ordre d'achat; les activités de support produit. Elles sont mises en œuvre afin de permettre à un produit spécifique d'être fabriqué et vendu. Les ressources consommées pour concevoir et tester les produits augmenteront avec le nombre de produits différents proposés par l'entreprise et avec leur complexité; les activités de support client. Le facteur explicatif des variations de coût de ces activités est le nombre de différents clients auprès desquels la firme commercialise ses produits. Par exemple, l'activité «démarcher les clients» consommera d'autant plus de ressources que la société élargit son portefeuille de clients; les activités de support général. Les ressources consommées par ces activités sont indépendantes des volumes fabriqués et vendus, de la composition du portefeuille de produits ou du portefeuille de clients. À titre d'exemple, on peut évoquer les frais associés aux activités d'entretien des locaux et de gardiennage. Ce sont des charges communes à tous les produits. Ces activités n'étant pas générées par un facteur précis, leur imputation aux objets de coûts reste problématique. À partir de cette typologie générale, il sera possible de définir l'inducteur le plus pertinent pour chaque activité, c'est-à-dire le plus apte à expliquer les consommations des ressources par l'activité concernée. En outre, le choix des inducteurs peut soulever des problèmes 03/11/2009 Page 23 / 43