RAPPORT DE SYNTHESE. Sami KRAIEM * Maître-assistant à la Faculté de Droit de Sfax

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1 RAPPORT DE SYNTHESE Sami KRAIEM * Maître-assistant à la Faculté de Droit de Sfax «La gestion fiscale du patrimoine» est un thème qui ne peut que mettre à mal le chercheur en droit fiscal. Il peut ressembler pour un non-initié à un paradoxe. Un paradoxe entre «la gestion» qui est certes soumise à des règles de droit, mais qui relève également d un choix puisqu elle suppose une certaine marge de liberté, et «le fiscal» qui exprime l idée d obligation, d imposition et de ponction conformément à une loi qui fixe unilatéralement l impôt. La gestion fiscale du patrimoine se situe au carrefour d une panoplie de règles et de régimes qui se trouvent morcelés, selon qu il s agisse de patrimoine privé ou de patrimoine professionnel ou qu il s agisse de patrimoine mobilier ou de patrimoine immobilier. La diversité des modes de gestion du patrimoine, conjuguée avec l ampleur des contraintes fiscales pour l Etat, a provoqué une diversification au niveau de l appréhension fiscale du patrimoine. En l absence d une approche globale et synthétique du patrimoine le législateur s est contenté d une approche juridique de détails et de retouches. Force est de constater que la fiscalité tire sur le patrimoine quelle que soit la situation où il se trouve et quel que soit l évènement qu il peut subi. * kraiemsami@yahoo.fr 201

2 La fiscalité appréhende, mais différemment et suivant un dosage variable, l acquisition du patrimoine, sa détention et sa transmission. D où la nécessité d une véritable gestion fiscale du patrimoine qui suppose, selon le professeur Néji BACCOUCHE, un effort de planification mais aussi un besoin de connaissance des textes et des techniques qui composent l environnement fiscal du patrimoine. Cet environnement est également imprégné d autres aspects plus ou moins homogènes : des aspects d ordre technique, économique et même psychologique. Comme l a démontré le Professeur Bernard PLAGNET, que compte tenu du phénomène de développement de la concurrence fiscale internationale, la taxation du patrimoine devient l un des motifs importants de délocalisation des personnes. D ailleurs, le poids de la fiscalité du patrimoine est tel, que la taxation du patrimoine ne cesse d être vivement contestée. La tendance actuelle dans les pays de l OCDE est vers la diminution, ou même la suppression de certains impôts frappant le patrimoine. L instauration de mesures de plafonnement des charges fiscales, notamment à travers le mécanisme de bouclier fiscal n est qu une illustration, quoique indirecte, du besoin ressenti de diminuer le poids des impôts sur le patrimoine. En dehors de sa démarche habituelle de prélèvement, d imposition et de sanction, le législateur offre aux contribuables certaines opportunités fiscales qui concernent à la fois la création, la possession ou la transmission du patrimoine ou d une partie du patrimoine 1. Les choix fiscaux offerts aux contribuables ne répondent ni aux mêmes objectifs, ni à une même logique. L impact fiscal de ces choix est loin d être le même. Tantôt il est lourd, tantôt il est léger. De même, la gestion fiscale du patrimoine est loin d être uniforme. Elle varie selon que l on se place du côté d une entreprise ou du côté d un ménage. Si pour les entreprises les choix sont divers et d une ampleur particulière, leur existence et leur importance sont souvent loin d être 1 La notion de «patrimoine» est utilisée dans son acception fiscale et non civile, car en droit civil, le patrimoine, dans sa globalité, ne peut pas être cédé. 202

3 significatives pour les particuliers. D une part, l objectif de transparence fiscale, conjugué avec le besoin de donner une image fidèle de l entreprise et modéré par l impératif de prudence, a justifié l octroi d une certaine liberté concernant la gestion fiscale du patrimoine professionnel. Mais, cette liberté, combinée avec le souci légitime de rentabilité, risque de devenir trompeuse (I). Elle est également mise à mal vu le maintien de régimes forfaitaires, du moins pour les entreprises individuelles. D autre part, une liberté semble être moins affirmée en ce qui concerne la gestion fiscale du patrimoine privé (II). La fiscalité des ménages, semble être plutôt animée par le souci d encouragement à la consommation du revenu que de cibler l épargne vers la constitution ou la consolidation du patrimoine. I- LIBERTE TROMPEUSE DE LA GESTION FISCALE DU PATRIMOINE PROFESSIONNEL La gestion fiscale du patrimoine professionnel se caractérise certes par la diversité des opportunités offertes par le législateur afin d aménager la situation fiscale de l entreprise. Toutefois, la marge de liberté pour la gestion du patrimoine professionnelle est variable. Son ampleur diffère selon que l on se place au stade de la création même de l entreprise (A), au stade de sa gestion interne (B) ou au stade de sa transmission (C). Sans oublier que comme toute liberté, celle-ci comporte des limites légitimes : D ailleurs, le fisc dispose de moyens pour rétablir la réalité des choix fiscaux de l entreprise. L application de la théorie de l acte anormal de gestion et celle de l abus de droit n est qu une illustration. A- Au niveau de la création de l entreprise La gestion fiscale du patrimoine professionnel est subordonnée, au préalable, à la gestion fiscale du statut même de l entreprise à créer. Tout le problème est de se fixer le choix entre l exercice de l activité sous forme d entreprise individuelle ou d entreprise sociétaire. 203

4 Comme l a bien affirmé Monsieur Fayez CHOUAYAKH, le choix n est pas uniquement et purement d ordre fiscal. Des considérations à la fois économiques et sociales orientent souvent la décision du futur entrepreneur. Mais, en dehors des facteurs économiques et des propres convenances personnelles de l entrepreneur, le facteur fiscal est d un impact non négligeable sur le choix de la forme d entreprendre. Les régimes fiscaux des différents prélèvements à la fois directs et indirects diffèrent foncièrement selon la forme juridique de l entreprise. L arbitrage entre ces différents régimes est difficile, d autant plus qu un tel choix risque de devenir déterminant pour l avenir de l entreprise. Plusieurs distorsions ont été relevées. Leur conjonction risque de compliquer davantage le choix de la forme juridique de l entreprise. D une part, l impact des règles de droit commun sur le choix de la forme d entreprise peut être faussé par les règles dérogatoires. Alors que les premières favorisent plutôt la création d une entreprise individuelle, l existence de certains régimes de faveur, militent plutôt en faveur de la forme sociétaire de l entreprise. D autre part, certaines distorsions fiscales existent entre les régimes d imposition des entreprises individuelles (régime réel, régime forfaitaire) et ce en fonction de l objet de l activité exercée. D autres distorsions sont dues aussi à la différence des régimes fiscaux applicables aux sociétés selon que ces dernières soient des entités soumises à l IS ou qu elles soient des entités transparentes. Cette multiplicité ne peut que rendre le choix de la forme de l entreprise un véritable calvaire. C est pourquoi d ailleurs, qu une harmonisation est souhaitable pour que le choix de la forme juridique de l entreprise, dont les implications fiscales sont de taille, devienne un choix mûrement réfléchir et moins contraignant. 204

5 B- Au niveau de la gestion des biens de l entreprise L arbitrage entre les options fiscales multiples accordées à l entreprise, notamment l entreprise individuelle, ne passe pas sans risque. Pour se décider, l entreprise doit non seulement éviter de commettre des erreurs, mais aussi de bien saisir les opportunités qui lui sont offertes par la législation fiscale. Ce dilemme a été traduit, par Mme Salma AKROUT MEZGANNI à travers son rapport sur le risque fiscal de l inscription d un bien à l actif immobilisé d une entreprise individuelle. Elle a démontré que cette inscription peut être agencée en fonction des répercussions à la fois matrimoniales et fiscales d une telle décision. Toutefois, l affectation d un bien à la rubrique des immobilisations n est pas une décision entièrement libre. L administration fiscale limite la liberté de l entreprise dans la détermination de son patrimoine d affectation. Cette limitation est justifiée par l exigence d un patrimoine professionnel minimal qui englobe tous les biens inscrits à l actif du bilan ou même non inscrits lorsqu ils sont affectés par nature à l exploitation. Le souci de l administration étant toujours d élargir l assiette imposable. Or, l appartenance d un bien à l actif immobilisé n est pas sans conséquence fiscale pour l entreprise. Outre la possibilité d amortir le bien et de déduire les dépenses y relatives, la cession d un bien immobilisé est souvent source de plus-value lourdement imposable, même si certaines plus-values sont exonérées. C- Au niveau de la transmission d entreprise Alors qu il est devenu nécessaire de faciliter la transmission du patrimoine, la transmission d entreprise, dont les formes sont multiples, s avère fiscalement coûteuse tant pour le cédant que pour le cessionnaire. Une opération de cession d entreprise devient de plus en plus compliquée surtout que la fiscalité relative a cette opération peut susciter l hésitation du cédant et la réticence du cessionnaire. 205

6 La transmission de l entreprise n est pas forcément une décision libre. Elle est souvent rendue quasi-obligatoire soit compte tenu de la situation difficile de l entreprise (le cas de l entreprise en difficultés économiques), soit à cause d évènement vécus par le responsable de l entreprise (incapacité ou départ à la retraite). Ainsi, comme l a exposé Monsieur Rachid BACCOUCHE, la gestion fiscale revient au cessionnaire et non au cédant puisque pour ce dernier la transmission n est pas voulue, mais elle est subie. Pour encourager la transmission, le législateur a pris des mesures dont l objectif consiste à alléger la charge fiscale résultant de l opération de transmission, notamment l exonération de la plus-value de cession. Mais, puisqu il reprend toujours par la main gauche ce qu il a donné par la mains droite, le législateur a fixé des conditions rigoureuses pour l application des régimes de faveur de transmission des entreprises. Outre sa contribution à la complexité du régime fiscal de transmission, cette rigueur risque de vider les régimes de faveur de toute leur substance. Qu en est-il de la gestion fiscale du patrimoine privé? II- LIBERTE MOINS AFFIRMEE DE LA GESTION FISCALE DU PATRIMOINE PRIVE La complexité, mais aussi la lourdeur qui caractérisent la fiscalité du patrimoine privé, encouragent plus à la consommation d un revenu qu à sa conversion en élément du patrimoine. Cela peut se justifier aussi bien au niveau du patrimoine mobilier, en particulier, lorsqu il s agit d un portefeuille titres (A), qu au niveau du patrimoine immobilier (B). A- La gestion fiscale du portefeuille titres En matière de gestion fiscale du portefeuille titres, l handicap majeur, tel que dégager par Monsieur Fayçal DERBEL, consiste dans la complexité et la difficulté de maîtriser le régime fiscal des titres. Une complexité qui s explique, entre autres, par la variété des titres et la diversité de leur régime juridique et fiscal. Ce n est pas là une particularité du droit tunisien, puisque même en droit comparé, la même situation a été constatée. Le législateur tunisien, comme son 206

7 homologue français, ne cesse d encourager à la fois l acquisition des tires et leur négociation. La loi du 27 décembre 2007 relative à l initiative économique, n est qu un exemple illustratif. Mais, en dépit des pas jusque là franchis, d autres efforts doivent être entrepris pour que la gestion fiscale des titres soit plus souple et que son régime soit plus compétitif. Les propositions de Monsieur DERBEL en la matière, constituent des orientations pertinentes pour une réforme de nature à provoquer la dynamisation de la gestion fiscale aussi bien des titres de capital que des titres de créance. B- La gestion fiscale du patrimoine immobilier La gestion fiscale du patrimoine immobilier se caractérise par sa lourdeur. En effet, alors que la détention du patrimoine immobilier n est pas fiscalement trop coûteuse, son acquisition ainsi que sa transmission sont de lourdes conséquences fiscales pour les intervenants. Comme l a démontré Madame Aïda KTATA FEKI, la superposition des prélèvements fiscaux est loin de stimuler la mobilité du marché mobilier. Pour un particulier, toute décision de gestion du patrimoine immobilier doit être largement réfléchie compte tenu de ses implications fiscales en particulier. Or, en l absence d une culture d ingénierie fiscale suffisamment enracinée, le contribuable, même assisté par son conseiller fiscal, est loin d être suffisamment averti en avance, afin d éviter qu il ne soit ultérieurement surpris. S agissant de la transmission de la jouissance d un immeuble, aussi bien l acte de transmission, l opération de transmission, que les revenus qui en découlent sont souvent soumis à une trilogie d imposition : droits d enregistrement, taxe sur la valeur ajoutée et impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Il existe certes des régimes de faveur concernant certains investissements locatifs, tel que celui relatif à la location des immeubles au profit des étudiants. Mais, outre le champ d application limité de ces régimes, leur mise en œuvre est souvent subordonnée à des conditions multiples et rigoureuses. 207

8 S agissant de la transmission de propriété d un bien immobilier, sa fiscalité est loin d être moins lourde que celle relative à la transmission de jouissance. Le rapport présenté par Monsieur Mohamed KOSSENTINI témoigne la lourdeur et la complexité aussi bien de la fiscalité de la transmission des biens à titre onéreux que leur transmission à titre gratuit. Cette lourdeur est constatée tant par le cédant et le cessionnaire que par le donateur, le donataire et l héritier. S agissant de la conversion d un revenu en un capital, c'est-àdire sa capitalisation, il semble que fiscalement cette opération est peu favorisée. Outre la lourdeur de l imposition de l épargne qui ne favorise souvent pas l accumulation d une épargne capitalisable, l emploi de l épargne pour la constitution ou l augmentation d un capital est souvent fiscalisé. Mis à part certains régimes avantageux qui concernent le revenu épargné, la décision de capitalisation d un revenu est généralement génératrice d imposition. Cette imposition est parfois source de discrimination entre ménage fortuné et ménage financièrement moins aisé. Aussi faut-il penser à une politique fiscale plus rationnelle qui facilitera à la fois la gestion fiscale du revenu capitalisé et l allégement de la fiscalité qui pèse sur les contribuables épargnants. **** **** **** Distorsion, lourdeur, complexité et discrimination. Tels sont presque les maux dont souffre la gestion fiscale du patrimoine en l état actuel de la législation. Le verdict des intervenants est certes sévère d autant plus que la complexité et la discrimination sont inévitables dans tout pays qui cherche à agir, par l instrument fiscal, à asseoir une fiscalité à la fois équitable et efficace. Ne soyons pas très sévères avec le législateur qui s emploie à optimiser la gestion de ses moyens. Mais, disons qu en dépit des efforts jusque là entrepris par le législateur, la fiscalité du patrimoine est loin d être gérée dans des conditions optimales. 208

9 Les critiques, suggestions et propositions qui se dégagent à travers les actes de cette journée d études, y compris les débats riches qui l ont parcourus, doivent interpeller le législateur pour revoir suivant une approche globale, les imperfections qui caractérisent la gestion fiscale aussi bien du patrimoine professionnel que du patrimoine privé. Une intervention qui sera certainement commandée par une bonne gestion législative de l environnement fiscal du patrimoine. 209