Trois écueils fiscaux examinés à la loupe

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1 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Trente ans d Actualités Fiscales Par le Comité de rédaction de la lettre d informations Actualités Fiscales: Séverine SEGIER Avocat associé Association Afschrift Bernard MARISCAL Conseil fiscal Benefits Expert Deloitte Professeur à l ESSF (ICHEC) Expert chargé d enseignement à l UCL Mons Yves DEWAEL Inspecteur principal SPF Finances Clôture rédactionnelle au 30 septembre 2012.

2 Editeur responsable : Hans Suijkerbuijk 2012, Wolters Kluwer Belgium SA Waterloo Office Park Drève Richelle, 161 L B-1410 Waterloo Tél. : contact@kluwer.be Hormis les exceptions expressément fixées par la Loi, aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un fichier de données automatisé, ni diffusé, sous quelque forme que ce soit, sans l autorisation expresse et préalable et écrite de l éditeur. Dépôt légal : D/2012/2664/187 ISBN : BP/AFLIBER-BI12001

3 Table des matières PLAN GÉNÉRAL AVANT-PROPOS PRÉFACE III V IX LA DÉDUCTION POUR HABITATION PROPRE ET UNIQUE: UNE MATIÈRE COMPLEXE QUI TOUCHE BEAUCOUP DE CONTRIBUABLES 1 INTRODUCTION 3 CHAPITRE 1 L EXONÉRATION DU REVENU CADASTRAL DE L HABITATION PROPRE 5 Section 1. Le principe de l exonération 5 Section 2. Conséquences de cette exonération 5 1. Suppression du régime de la déduction pour habitation 5 2. Suppression de l imputation du précompte immobilier 5 3. Plus de déclaration 6 4. Raisons d ordre professionnel ou social 6 5. Choix de l habitation propre 6 6. Exclusion de la partie professionnelle de l habitation propre 6 7. Habitation située dans l espace économique européen 7 8. Entrée en vigueur 7 CHAPITRE 2 LA DÉDUCTION POUR HABITATION PROPRE ET UNIQUE (DPHU) 9 Section 1. Champ d application 9 1. Emprunts conclus à partir du 1 er janvier Choix dans le chef du contribuable 10 XIII

4 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer Section 2. Conditions d octroi de la déduction pour habitation unique Emprunt hypothécaire Emprunt contracté auprès d une institution financière située dans l EEE Emprunt portant sur l habitation propre et unique 14 A. La notion d habitation 14 B. L habitation doit être unique 16 C. L habitation doit être propre L emprunt doit avoir une durée de 10 ans 21 A. Durée de 10 ans 21 B. Remboursement anticipé de l emprunt L emprunt doit servir à acquérir ou conserver une habitation 23 A. Une notion assez stricte 23 B. Les frais accessoires Distinction entre les frais accessoires et d impôt Frais accessoires et d impôts qui se rapportent directement à l acquisition ou la conservation de l habitation propre et unique (ci-après «frais directs») Frais accessoires et d impôts qui ne se rapportent pas directement à l acquisition ou la conservation de l habitation propre et unique (ci-après frais indirects) Sort fiscal des frais en fonction de leur nature L emprunt hypothécaire donne droit à la DHPU L emprunt hypothécaire ne donne pas droit à la DHPU Observations Affectation partielle à l activité professionnelle et location partielle Conditions relatives au contrat d assurance-vie Conditions à remplir dans le chef de l emprunteur 33 A. Emprunt conclu par le contribuable 33 B. Condition de propriété 34 Section 3. Montant maximum de la DHPU Corbeille commune Prime d assurance: DHPU ou épargne-pension 37 Section 4. Libre répartition des montants déductibles entre conjoints 38 Section 5. Limitation de la réduction d impôt liée à l épargne à long terme Champ d application de l épargne à long terme Limites de réduction d impôt dans le cadre de l épargne à long terme 41 XIV

5 Kluwer Section 6. Attestations fiscales 42 Section 7. Cumul de l ancien et du nouveau régime Emprunt conclu avant 1 er janvier 2005 portant sur une habitation aliénée pendant 2011 et nouvel emprunt conclu en 2011 portant sur une autre habitation Emprunt conclu avant 1 er janvier 2005 portant sur une habitation mise en vente en 2011 et nouvel emprunt conclu en 2011 portant sur une autre habitation Emprunt conclu avant le 1 er janvier 2005 pour une habitation acquise par héritage et nouvel emprunt conclu en 2011 pour une autre habitation Un emprunt conclu avant le 1 er janvier 2005 a été remboursé (anticipativement ou non) pendant la période imposable 2011 et un nouvel emprunt a été conclu ultérieurement pour la même habitation Transfert d hypothèque Achat d une habitation voisine pour en faire une habitation unique 46 A. Premier cas de figure 47 B. Deuxième cas de figure Emprunt pour l acquisition de la part de propriété de l ex-conjoint dans l habitation propre et unique: pas de combinaison possible 49 Section 8. DHPU, épargne à long terme et impôt des non-résidents Les différentes catégories de non-résidents Les contribuables avec foyer d habitation en Belgique Les contribuables assimilés Les contribuables privilégiés Les contribuables sans foyer d habitation en Belgique Les mesures applicables aux catégories 1 et 2 de non-résidents (avec foyer d habitation en Belgique et assimilés) 51 A. Déduction pour habitation propre et unique 51 B. Réduction d impôt pour épargne à long terme Les mesures applicables aux catégories de non-résidents autres que les catégories 1 et 2 53 A. Déduction pour habitation propre et unique 53 B. Réduction d impôt pour épargne à long terme Primes d une assurance-vie individuelle Amortissements en capital d un emprunt hypothécaire Régime transitoire Tableau récapitulatif 54 XV

6 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 3 CONCLUSION 55 LE TRUST: 10 ANS DE JURISPRUDENCE JUDICIAIRE ET ADMINISTRATIVE EN BELGIQUE 57 INTRODUCTION 59 CHAPITRE 1 QUID DE LA MISE EN TRUST D UN IMMEUBLE BELGE? 63 CHAPITRE 2 DÉCISIONS JUDICIAIRES BELGES RELATIVES AU TRUST 67 Section 1. Pourquoi les décisions judiciaires sont-elles aussi rares? 67 Section 2. Droit judiciaire: capacité d ester en justice Synoptique Capacité d ester en justice Charitable trust Bruxelles, 9 septembre A. En fait 68 B. Position des parties 69 C. Décision de première instance 69 D. Décision de la Cour 69 Quant à la recevabilité de la demande 69 Quant au fondement de la demande 70 E. Commentaire Capacité d ester en justice Trust Civ. Bruxelles, 24 février Section 3. Quid des opérations lucratives d un trust en Belgique? Synoptique Plus-value de cession sur un immeuble belge Fondation étrangère Bruxelles, 16 mars A. En fait 73 B. Position des parties 73 C. Décision de première instance 73 D. En droit 74 E. Commentaire Activités lucratives Fondation belge Anvers, 17 novembre A. En fait 76 B. Position des parties 76 C. Décision de première instance 76 XVI

7 Kluwer D. En droit 77 E. Commentaire 77 Section 4. Droit fiscal: demande de renseignements concernant un trust Bruxelles, 27 mai Synoptique En fait Décision de première instance En droit Commentaire 80 Section 5. Droit fiscal Trust testamentaire Articles 7 et 8 du CDS Civ. Bruxelles, 22 avril Synoptique En fait Position des parties En droit 83 A. Validité du trust en droit civil 83 B. Opposabilité du trust à l Etat belge 84 C. Traitement fiscal du trust Commentaire 86 CHAPITRE 3 DÉCISIONS ADMINISTRATIVES RELATIVES AUX TRUSTS 93 Section 1. Impôts abordés par les décisions administratives 93 Section 2. Mise en garde relative aux décisions administratives 93 Section 3. Impôts directs personne physique bénéficiaire économique du trust Synoptique IPP Article 6 du C.I.R.92 Article 344, 1 er et 2 du C.I.R.92 Décision anticipée du 22 décembre A. En fait 95 B. Décision du SDA 96 Article 344, 1 er du C.I.R.92 (ancien) et article 344, 2 du C.I.R Articles 6 et 17 du C.I.R C. Commentaire IPP Revenus mobiliers Décision administrative du 13 décembre A. En fait 99 XVII

8 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer B. Décision du SDA 100 Revenus et capitaux perçus avant le décès 100 Revenus et capitaux perçus après le décès 101 C. Commentaire IPP Revenus mobiliers Article 344, 2 du C.I.R.92 Décision administrative du 8 décembre A. En fait 102 B. Décision du SDA 103 Article 344, 2 du C.I.R Revenus du marital trust 103 C. Commentaire IPP Revenus mobiliers Article 344, 2 Décision administrative du 6 décembre A. En fait 105 B. Décision du SDA 107 C. Commentaire 107 Section 4. Impôts directs IPM Fondation Trustee de droit belge Décision administrative du 13 décembre En fait Décision du SDA Commentaire 109 Section 5. Impôts directs ISOC trusts-ententes commerciales Synoptique RDT Plus-values sur actions Décisions du 31 août A. En fait 110 B. Décision du SDA 111 C. Commentaire RDT Plus-values sur actions Décision du 7 août Section 6. Impôts indirects articles 7 et 8 du Code des droits de succession Synoptique Applicabilité de la loi successorale belge Décision du 13 décembre A. En fait 113 B. Décision du SDA 114 C. Commentaire Article 8 du Code des droits de succession Trust non discrétionnaire Décision du 8 décembre A. En fait 115 XVIII

9 Kluwer B. Décision du SDA 116 C. Commentaire Articles 7 et 8 du CDS Décision du 20 décembre A. Décision du SDA 117 B. Commentaire 118 Quant à l application de l article 7 du CDS 118 Quant à l application de l article 8 du CDS Article 8 du CDS Fondation belge Décision du 29 novembre A. En fait 123 B. Décision du SDA 123 CHAPITRE 4 QUID DE L APPLICATION AU TRUST DE LA DISPOSITION ANTI-ABUS, VERSION 2012? 125 Section 1. Une mutation du paysage fiscal belge 125 Section 2. Les motivations du settlor 125 Section 3. L abus fiscal vise désormais les opérations de la sphère privée 126 Section 4. Double cible de l abus fiscal 126 Section 5. Qu est-ce qu une norme visant à établir ou réduire l impôt? Etablir un impôt Bénéficier d un avantage fiscal 127 Section 6. Méthodologie Identification de la norme portant l impôt de référence Identification de la norme portant le champ d application de l impôt ou la réduction de celui-ci Identification de la volonté du législateur Examen des motivations du contribuable Recherche de la disposition de substitution en vue de l établissement de la taxation Application au trust 132 Article 8 du CDS 132 Impôts sur les revenus 133 XIX

10 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 5 CONCLUSION 135 LES RÉSERVES OCCULTES: UNE NOTION QU IL N EST PAS INUTILE D ÉCLAIRCIR 137 INTRODUCTION 139 CHAPITRE 1 BÉNÉFICES, SOUS-ÉVALUATIONS D ÉLÉMENTS DE L ACTIF ET SURESTIMATIONS D ÉLÉMENTS DU PASSIF ET RÉSERVES OCCULTES: DE QUOI PARLE-T-ON? 141 Section 1. Réserves occultes versus réserves apparentes: historique Réserves occultes Réserves apparentes 144 Section 2. Définition administrative actuelle des réserves occultes 145 CHAPITRE 2 DÉROGATION AU PRINCIPE DE L ANNUALITÉ 149 Section 1. Définitions préalables 149 Section 2. Utilisation en droit belge Quelques exemples d application du principe de l annualité de l impôt 150 Section 3. Réserves occultes et dérogation au principe d annualité 151 CHAPITRE 3 CARACTÈRE DISPROPORTIONNÉ DE LA DÉROGATION AU PRINCIPE DE L ANNUALITÉ? 153 Section 1. Historique de la disposition légale 154 Section 2. Analyse de la Cour constitutionnelle 155 Section 3. Commentaire 156 XX

11 Kluwer Section 4. Les éléments hors champ d application de l article 361 du C.I.R Les provisions correctement comptabilisées Les bénéfices ordinaires 158 CHAPITRE 4 RETOUR DANS LE TEMPS: «OUI, MAIS, PAS DANS TOUS LES CAS»! 159 CHAPITRE 5 LES RÈGLES D ÉVALUATION COMPTABLES ET LE FISC 161 Section 1. Confrontation du droit comptable et du droit fiscal 161 Section 2. Cas particulier: les acquisitions à titre gratuit ou quasi gratuit Droit comptable Droit fiscal Jurisprudence choisie 165 A. Acquisition d actions à un prix dérisoire: Bruxelles, 29 octobre B. Echéance d un droit de superficie: acquisition des constructions: Trib. Louvain, 11 septembre C. Fin de bail et acquisition des constructions: Gand 12 octobre Conclusion intermédiaire 169 Section 3. Amortissements et réductions de valeur Amortissements: règles comptables Amortissements: règles fiscales Réductions de valeur: règles comptables Réductions de valeur: règles fiscales 173 A. Les réductions de valeur sur des actifs autres que les créances et les actions ou parts 174 Exemple d application: les stocks et commandes en cours 174 B. Les réductions de valeur sur actions ou parts 176 C. Les réductions de valeur sur créances 176 D. Pertes sur créances à caractère certain et définitif 177 E. Pertes sur créances à caractère prévisible 178 F. Cas particulier: perte probable sur obligations et autres titres analogues 181 G. Commentaire 182 XXI

12 Trois écueils fiscaux examinés à la loupe Kluwer CHAPITRE 6 RÉSERVES OCCULTES: SIMPLE «DIFFÉRENCE DE TEMPS» 187 Section 1. Exemple jurisprudentiel 187 CHAPITRE 7 ILLUSTRATION PAR CERTAINS EXEMPLES DE JURISPRUDENCE RÉCENTE 199 Section 1. Dettes fictives: cotisations de golf: Liège, 1 er décembre Section 2. Dettes fictives, honoraires à rétrocéder: Bruxelles, 30 juin Section 3. Avance se muant en dette fictive: Mons, 15 juin Section 4. Sous-estimation et réduction de valeur sur créance: Gand, 23 mars Section 5. Sous-estimation, droit de créance: Anvers, 8 avril Section 6. Section 7. Section 8. Sous-estimation, loyers encaissés: Trib. Liège, 10 septembre Dette fictive, les «chèques remboursement»: Mons, 8 mai Comptes de tiers, droits et engagements: Trib. Liège, 14 janvier Section 9. Sous-estimation et stock: Bruxelles, 23 mai Section 10. Sous-estimation d actif, achat «en noir»: Anvers, 5 février Section 11. Dividendes et sous-estimation d actif: Gand 17 mai CHAPITRE 8 CONCLUSION 211 XXII