GUIDE PRATIQUE D APPLICATION DES NORMES PROFESSIONNELLES

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1 GUIDE PRATIQUE D APPLICATION DES NORMES PROFESSIONNELLES ESPACE OHADA TOME 1. Audit et cmmissariat aux cmptes NOTE DE LECTURE Présentatin du Guide Le tme 1 du Guide d applicatin des nrmes prfessinnelles présente les diligences d audit requises par les nrmes ISA (Internatinal Standards n Auditing) publiées par l IAASB (Internatinal Auditing and Assurance Standard Bard) ainsi que des cmmentaires pur aider à leur mise en œuvre pératinnelle et des utils pratiques pur les appliquer. Pur mémire, ces diligences requises snt frmulées explicitement dans les nrmes ISA avec l empli de l expressin «l auditeur dit» (réaliser les prcédures requises). L auditeur dit se cnfrmer à l ensemble des Nrmes ISA pertinentes pur l audit. L applicatin d une Nrme ISA est pertinente pur l audit lrsque cette Nrme est en vigueur et que les faits et les circnstances décrits dans celle-ci existent. Il cnvient de rappeler que l étendue de la dcumentatin requise par les nrmes ISA est à adapter à la nature et à la taille de l entité. Ce guide reprend les diligences requises par les ISA («requirements») et ne se substitue pas à la lecture intégrale des nrmes ISA. En applicatin des nrmes ISA, l auditeur dit avir cnnaissance de l intégralité du texte d une Nrme ISA, y cmpris de ses mdalités d applicatin et autres cmmentaires, pur cmprendre les bjectifs et pur appliquer crrectement les diligences requises. Le présent Guide reprend l intégralité des diligences requises par les nrmes ISA mais, par simplificatin, ne reprend pas l intégralité des mdalités d applicatin figurant dans les nrmes ISA. Ce guide présente également les exigences cmplémentaires et mdalités d applicatins issues de l Acte Unifrme révisé relatif au drit des sciétés cmmerciales et du grupement d intérêt écnmique (ci-après «l Acte Unifrme OHADA»). Dans ce Guide, le terme «auditeur» est générique et vise tut prfessinnel réalisant un audit en applicatin des nrmes ISA, qu il s agisse d un cmmissaire aux cmptes u d un expert-cmptable réalisant un audit indépendant à la demande de l entité u de tute autre tierce partie. Les spécificités issues de l Acte Unifrme OHADA ne s appliquent qu au cmmissaire aux cmptes. Le Guide cntient des utils pratiques de mise en œuvre des nrmes ISA (questinnaires) et des exemples de cmmunicatin et de rapprts adaptés au cntexte de l espace OHADA.

2 Surces Traductin Le Guide a été élabré, cmme présenté dans le Rapprt d évaluatin en présentant les exigences des nrmes ISA traduites en français à partir de la traductin française des nrmes ISA établie par la Cmpagnie Natinale des Cmmissaires aux Cmptes (CNCC), le Cnseil Supérieur de l Ordre des Experts-Cmptables (CSOEC) et l Institut des Réviseurs d Entreprise belge (IRE-IBRE) des nrmes ISA applicables en A la date de finalisatin du Tme 1 du Guide (fin décembre 2015), il n existe pas encre de versin finalisée de la traductin des nrmes ISA applicable pur les exercices cls à cmpter du 15 décembre 2016, intégrant tutes les mdificatins des nrmes ISA depuis Une telle traductin devrait être dispnible dans le curant du secnd trimestre Afin de présenter une versin cmplète des exigences des nrmes ISA applicables pur les exercices cls à cmpter du 15 décembre 2016, l ensemble des mdificatins et cmpléments des exigences des nrmes ISA depuis 2012 a été intégré sur la base d une traductin libre respectant les mêmes cnventins de traductin que les nrmes de La réalisatin de ces travaux de traductin, nécessaire à la présentatin d un crpus cmplet des exigences des nrmes ISA en français, a représenté un travail imprtant dans le cadre de la rédactin du Guide. Pints à suivre Il cnviendra de mettre à jur, dans une versin ultérieure du Guide, la versin de la traductin avec celle qui sera publiée par la CNCC, le CSOEC et l IRE-IBRE, afin de faciliter la mise à jur ultérieure du Guide et d éviter des éventuelles différences de terminlgie. Cmme évqué dans le Rapprt d évaluatin, il cnvient que le Secrétariat Permanent de l OHADA btienne de l IFAC l autrisatin de reprduire les extraits de cette traductin, seln le prtcle de cpyright de l IFAC. Outils Certains utils figurant dans ce Guide nt été dévelppés spécifiquement pur les besins du Guide. D autres utils figurant dans le Guide nt été adaptés au cntexte de l OHADA et des nrmes ISA révisées à partir d utils figurant dans : Mises à jur de nrmes - Les ntes d infrmatin publiées par la CNCC (en particulier les exemples de lettres de cnfirmatin externe et les utils relatifs à la nrme ISA 600) - Le Pack PE de la CNCC - Le Pack PE-KE de l IRE-IBRE (en particulier les utils relatif aux nrmes ISA 300 et ISA 315) - Le Guide d applicatin des nrmes d audit de l UEMOA (sur lequel a prté le rapprt d évaluatin) Nrmes ISA 800 et ISA 805 L IAASB a adpté en décembre 2015 les nrmes ISA 800 et 805 révisées. Ces nrmes n nt pas encre eu l apprbatin du PIOB (attendue en mars 2015). Nrme ISA 810 La nrme ISA 810 est en curs de révisin et devrait être présentée pur apprbatin lrs de la réunin de l IAASB de mars 2016.

3 Autres nrmes Pint à suivre Il existe un prjet de révisin de la nrme ISA 540 qui devrait abutir fin Les autres prjets de l IAASB en curs ne devraient pas dnner lieu à des mdificatins nrmatives à très curt terme. Il cnviendra de mettre à jur, dans une versin ultérieure du Guide, les nrmes ISA 800, 805 et 810, qui sernt applicables pur les exercices cls à cmpter du 15 décembre Nécessité d rganiser un atelier pur définir un frmat de rapprt d audit pertinent pur l ensemble de l espace OHADA Nus avns nté des divergences de pratique entre les auditeurs dans les différents pays de l espace OHADA sur le cntenu du rapprt d audit applicable dans l espace OHADA. Les nuveautés intrduites par les mdificatins des nrmes ISA et la nrme ISA 701 sulèvent d autres questins qu il cnvient de traiter. Nus prpsns d évquer ces questins lrs d un atelier dédié. Dans l espace OHADA, il cnvient de nter les éléments suivants qui résultent de l Acte Unifrme OHADA : - Etats financiers sur lesquels prte le rapprt d audit : Il existe des différences d interprétatin sur les états financiers sur lequel prte le rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels dans le cadre d une entité tenue d établir des cmptes cnslidés en applicatin des dispsitins de l Acte unifrme de l OHADA prtant rganisatin et harmnisatin des cmptabilités des entreprise: L Acte Unifrme OHADA évque les «états annuels de synthèse» et parle «du rapprt du cmmissaire aux cmptes». Il n est pas précisé si ces états de synthèse snt des cmptes individuels u cnslidés et si le cas échéant il devrait y avir deux rapprts, un sur les états financiers annuels individuels et un autre sur les états financiers annuels cnslidés. L Acte Unifrme OHADA prtant rganisatin et harmnisatin des cmptabilités des entreprises évque une missin de certificatin pur les cmptes annuels et une missin de certificatin pur les cmptes cnslidés. Il n est pas précisé si les entités ayant l bligatin d établir des cmptes cnslidés nt u nn l bligatin de faire aussi auditer leurs cmptes annuels (individuels) par le cmmissaire aux cmptes dans le cadre de sn mandat de cmmissariat aux cmptes. Si les cmptes annuels et les cmptes cnslidés divent être audités par le cmmissaire aux cmptes, la questin se pse de savir si un rapprt du cmmissaire aux cmptes unique sur les deux jeux d états financiers annuels dit être émis u bien deux rapprts du cmmissaire aux cmptes sur chacun des jeux d états financiers annuels u si le cmmissaire aux cmptes dit émettre qu un seul rapprt sur un seul des deux jeux d états financiers annuels. - Date du rapprt d audit : Le rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels est cmmuniqué aux membres de l assemblée générale au mins 15 jurs avant la date de tenue de cette assemblée. Il cnvient dnc de traiter la situatin u les cmptes ne snt pas dispnibles 15 jurs avant l assemblée générale. Deux slutins snt envisageables :

4 Emettre un rapprt sur les états financiers annuels au mment ù les états financiers annuels snt reçus dans les 15 jurs précédant l assemblée générale, en mentinnant l irrégularité pur nn-respect du délai légal ; Emettre un rapprt «de carence» 15 jurs avant l assemblée générale et le cas échéant un rapprt cmplémentaire si les cmptes snt reçus dans le délai de 15 jurs avant l assemblée générale (ce qui est actuellement la dctrine en France). - Titre du rapprt d audit : Bien que le terme «rapprt général» sit suvent utilisé pur le rapprt sur les états financiers annuels, il ne résulte pas d une dispsitin issue de l Acte Unifrme OHADA. Le titre à retenir devrait dnc être «Rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels» u «Rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels de synthèse» u, seln le cas, «Rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels cnslidés». - Frmulatin de l pinin : L pinin sans réserve du cmmissaire aux cmptes dit cnclure que «les états financiers de synthèse snt réguliers et sincères et dnnent une image fidèle du résultat des pératins éculées ainsi que de la situatin financière et du patrimine de la sciété à la fin de cet exercice» (articles 710 et 711 de l Acte Unifrme OHADA). Le terme «certifier» a disparu de l Acte Unifrme OHADA pur ce qui cncerne l pinin d audit. Il purrait dnc ne pas être repris dans les exemples de rapprt prpsés. On ntera que tutefis le terme de «certifier» reste utilisé dans l Acte Unifrme OHADA prtant rganisatin et harmnisatin des cmptabilités des entreprises (2000), en curs de révisin. Les pinins mdifiées du cmmissaire aux cmptes peuvent être (article 711 de l Acte Unifrme OHADA) Une pinin avec réserves Une pinin défavrable Une impssibilité d exprimer une pinin. Cette typlgie d pinins mdifiées est cnfrme à celle figurant dans la nrme ISA Pints clé de l audit : L acte Unifrme OHADA ne prévit pas explicitement l existence d une sectin pints clé de l audit (cmme requis dans la nrme ISA 701). Tutefis, l inclusin d une telle sectin dans le rapprt d audit des sciétés ctées n est pas explicitement interdite et dit dnc figurer dans le rapprt sur les états financiers annuels des sciétés ctées pur que le rapprt sit cnfrme aux nrmes ISA. - Paragraphe d bservatins La pssibilité pur le cmmissaire aux cmptes d attirer l attentin du lecteur des états financiers sur tut sujet figurant dans les cmptes cnsidéré cmme essentiel pur la cmpréhensin des cmptes n est pas explicitement prévue dans l Acte Unifrme OHADA. Tutefis, l inclusin d une telle sectin dans le rapprt sur les états financiers annuels des sciétés ctées n est pas explicitement interdite pur des sujets autres que les changements de méthde (vir ci-après). L article 141 de l Acte Unifrme OHADA prévit que «tute mdificatin dans la présentatin des états financiers de synthèse u dans les méthdes d évaluatin, d amrtissement u de prvisins cnfrmes au drit cmptable dit être signalée dans le rapprt de gestin et, le cas échéant, dans

5 celui du cmmissaire aux cmptes». Il en décule que, quand la sciété a un cmmissaire aux cmptes, le cmmissaire aux cmptes dit faire référence à ce changement de méthde cmptable dans sn rapprt. Le cmmissaire aux cmptes n étant pas dispensateur direct d infrmatin, cette mentin est faite au myen d un paragraphe d bservatin attirant l attentin du lecteur sur le paragraphe de l état annexé décrivant ce changement de méthde (car tut changement de méthde est également décrit dans l annexe aux cmptes et pas uniquement dans le rapprt de gestin). - Autres exigences de l Acte Unifrme OHADA (inclues dans la sectin «Vérificatins et infrmatins spécifiques) Le cmmissaire aux cmptes rend cmpte de ses travaux sur le rapprt de gestin et les dcuments sur la situatin financière et les états financiers de synthèse de la sciété adressés aux actinnaires dans sn rapprt sur les cmptes annuels (Article 713 de l Acte Unifrme OHADA). Ce pint figure dans une sectin «Vérificatins et infrmatins spécifiques». Il cnviendra de clarifier si le cmmissaire aux cmptes dit effectuer ses travaux sur un u deux rapprts de gestin en cas de cmptes cnslidés. En cas de nn-respect des règles relatives à la détentin d actins d administrateurs, le cmmissaire aux cmptes le signale dans sn rapprt à l assemblée générale annuelle (article 417 de l Acte Unifrme OHADA). Le fait que ce signalement ait lieu «dans sn rapprt à l assemblée générale annuelle» et nn «à la plus prchaine assemblée générale» (cmme le signalement des autres irrégularités prévu à l article 716 de l Acte Unifrme OHADA) implique que ce signalement figure dans le rapprt sur les états financiers annuels. Il y a lieu de distinguer les irrégularités qui divent être signalées par le cmmissaire aux cmptes à l assemblée générale annuelle (lrs de l apprbatin des états financiers annuels et qui divent nécessairement être mentinnées dans sn rapprt sur les états financiers annuels) des irrégularités qui divent être signalées à la prchaine assemblée générale (celle-ci puvant être l assemblée générale annuelle dans ce cas, le rapprt sur les états financiers annuels mentinne cette irrégularité - u nn une cmmunicatin ad hc est dnc préparée par le cmmissaire aux cmptes pur signaler cette irrégularité ). - Rapprt du cmmissaire aux cmptes sur le registre des titres nminatifs en applicatin des dispsitins de l article de l Acte unifrme de l OHADA L Acte unifrme de l OHADA a intrduit lrs de sa récente révisin une nuvelle dispsitin sur les registres des titres. Le nuvel article est ainsi libellé : «La sciété tient à jur les registres de titres nminatifs. Le rapprt du cmmissaire aux cmptes sumis à l assemblée générale rdinaire annuelle cnstate l existence des registres et dnne sn avis sur leur tenue cnfrme. Une déclaratin des dirigeants attestant de la tenue cnfrme des registres est annexée audit rapprt». A la lecture de cet article, plusieurs questins snt mises en évidence. Quel rapprt du cmmissaire aux cmptes est visé? L article susmentinné indique «le» rapprt du cmmissaire aux cmptes sumis à l assemblée générale annuelle rdinaire. L utilisatin de l article défini «le» indique-t-elle qu il s agit du rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels? Si ui, s agit-il d une vérificatin spécifique du cmmissaire aux cmptes u tut simplement d une nuvelle trisième partie intrduite dans le rapprt sur les états financiers après l pinin et les vérificatins spécifiques? Est-ce plutôt un nuveau rapprt du cmmissaire aux cmptes en plus du rapprt sur les états financiers annuels et du rapprt sur les cnventins réglementées à présenter lrs de l assemblée générale annuelle rdinaire?si ui, est-ce un rapprt d pinin? Après analyse, nus vus prpsns, dans l attente du résultat de l atelier OHADA sur les nrmes prfessinnelles et d une éventuelle saisine de la CCJA par les Etats parties,

6 d élabrer une attestatin sur le registre des titres à mettre à la dispsitin des actinnaires cmme celui relatif à l article 525. Pint à suivre Afin d inclure dans le Guide des exemples de rapprt de cmmissariat aux cmptes (étant entendu que pur les missins d audit indépendant réalisées à la demande de l entité, les exemples de rapprts prévus par les nrmes ISA 700, 701, 705 et 706 divent être utilisées par l Expert- Cmptable) qui puisse être applicable dans l ensemble de l espace OHADA et de résudre des divergences actuelles de pratique en la matière, nus vus prpsns d rganiser un atelier dédié sur le thème du cntenu du rapprt du cmmissaire aux cmptes sur les états financiers annuels qui traitera des sujets évqués ci-dessus et d autres sujets que les prfessinnels de la zne auraient identifiés. Abidjan le 6 janvier 2016 Ernst & Yung S.A. *** Jean-Françis Albrecht Expert-Cmptable Diplômé Asscié