Galahad 18 janvier 2017

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1 Galahad 18 janvier juin 2015 Le régime des impatriés après la li de finances pur 2017 : état des lieux d un dispsitif tujurs plus attractif Niclas Pregliasc Avcat asscié Le régime des impatriés prévu par l article 155 B du CGI cnstitue aujurd hui l un des dispsitifs d exnératin fiscale les plus avantageux existant en matière d impôt sur le revenu. Cette situatin est le fruit des mdificatins dnt il a fait l bjet depuis sn instauratin en 2003 jusqu aux derniers ajuts apprtés par la li de finances pur qui a allngé de 5 à 8 années la durée d applicatin maximum du régime et instauré une nuvelle exnératin de taxe sur les salaires applicable aux primes d impatriatin L évlutin du régime Issu de la li de finances rectificative pur , ce régime prévyait à l rigine une exnératin des seuls suppléments de rémunératin liés à l impatriatin versés à des salariés u mandataires sciaux n ayant pas été dmiciliés en France au curs des 10 années précédant leur prise de fnctins en France. Dès , le législateur réduisait de 10 à 5 ans la péride de nn-dmiciliatin antérieure en France et instituait une exnératin cmplémentaire prtant sur la rémunératin des jurs travaillés à l étranger. En , le régime était prfndément remanié et s uvrait aux persnnes directement recrutées à l étranger et aux nn-salariés. Il permettait en utre une exnératin partielle des revenus «passifs» réalisés u perçus hrs de France. Enfin en 2015, la li Macrn 4 atténuait les cnséquences liées aux changements de fnctins des impatriés. La li de finances pur renfrce encre l attractivité du régime pur ses bénéficiaires en prtant de 5 à 8 années sa durée maximum d applicatin. Par ailleurs, certaines entreprises snt désrmais appelées à retirer un avantage financier direct de ce régime puisque la li instaure également une exnératin de taxe sur les salaires applicable aux primes d impatriatin versées à cmpter du 1 er janvier Ces nuvelles mesures, qui ne peuvent tutefis s appliquer qu aux impatriés ayant pris leurs fnctins en France à partir du 6 juillet 2016, rendent encre plus attractif un régime qui semble encre suvent mécnnu par les entreprises embauchant des persnnes susceptibles d en bénéficier u par ses bénéficiaires ptentiels eux-mêmes. 1 Li du 30 décembre Li de finances rectificative pur 2005 (Li du 30 décembre 2005). 3 Li de mdernisatin de l écnmie du 4 aût Li du 6 aût Li du 29 décembre 2016, art

2 Les salariés et mandataires sciaux bénéficiaires du régime L article 155 B du CGI prévit plusieurs pssibilités d exnératin d impôt sur le revenu limitées dans le temps au bénéfice des cntribuables dits «impatriés». Le régime est susceptible de s appliquer aux salariés et mandataires sciaux 6 respectant les cnditins suivantes : être appelés à ccuper un empli pendant une durée déterminée u indéterminée dans une entreprise établie en France sit par l intermédiaire d une entreprise établie à l étranger, sit directement par l entreprise établie en France 7 ; ne pas avir été fiscalement dmiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI, u résidents de France au sens des cnventins fiscales internatinales au curs des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fnctins en France 8 ; fixer en France leur dmicile fiscal 9 et leur résidence au sens des cnventins internatinales à cmpter de leur prise de fnctins en France 10. Cette cnditin est tutefis appréciée avec suplesse par l administratin qui a précisé que le régime puvait s appliquer aux persnnes dnt l établissement du dmicile fiscal en France était décalé par rapprt à la prise de leurs fnctins 11 : dès l année de la prise de fnctins si l'installatin en France du fyer de l impatrié intervient au curs de l'année civile de sa prise de fnctins u de l'année suivante 12 ; dès l année de l établissement du dmicile fiscal en France si l'installatin en France du fyer est retardée au-delà de la fin de l'année civile qui suit celle de la prise de fnctins. Il est imprtant de nter que les persnnes remplissant ces cnditins snt éligibles à ce régime quelle que sit leur natinalité. Par cnséquent, le régime est susceptible de s appliquer à des persnnes de natinalité étrangère mais également française. On rappelle que, myennant le respect de cnditins spécifiques, les travailleurs nn-salariés ayant pris leurs fnctins en France entre le 1 er janvier et le 31 décembre 2011 puvaient également bénéficier du régime pur une durée de 5 ans. Les exnératins d impôt sur le revenu prévues par le régime Les salariés et mandataires sciaux remplissant ces cnditins peuvent bénéficier des exnératins suivantes : 6 Dirigeants de sciétés de capitaux listés aux 1, 2 et 3 de l article 80 ter du CGI. 7 BOI RSA-GEO n 40 à BOI RSA-GEO n 130 à Au sens des a et b du 1 de l'article 4 B du CGI : seules les persnnes qui nt leur fyer u le lieu de leur séjur principal en France et qui y exercent une activité prfessinnelle à titre principal snt éligibles au régime (BOI-RSA- GEO , n 170) 10 BOI RSA-GEO n 130 à BOI-RSA-GEO ; n BOI-RSA-GEO ; n 240. Cette tlérance ne cncerne pas les exnératins applicables aux revenus passifs et aux plus-values. 13 Li du 4 aût

3 L exnératin des suppléments de rémunératin directement liés à l impatriatin u «prime d impatriatin», lesquels divent être, d une part, prévus dans le cntrat de travail u de mandat scial (u dans un avenant attaché à ces cntrats) et, d autre part, être déterminés 14 préalablement à la prise de fnctins en France de l impatrié 15. Pur les impatriés embauchés directement à l étranger par une entreprise française, cette prime peut être évaluée frfaitairement à 30 % de leur rémunératin 16. Il est imprtant de nter que le recurs à l évaluatin frfaitaire ne peut s appliquer aux persnnes appelées par une entreprise étrangère auprès d une entreprise française. L administratin a ainsi précisé qu elle ne puvait en principe s appliquer aux situatins de mbilité intragrupe. L exnératin de la fractin de leur rémunératin hrs prime d impatriatin crrespndant aux jurs travaillés à l étranger au curs de l année d impsitin 17. L exnératin de 50 % des revenus dits «passifs» dnt le paiement est effectué par une persnne établie dans un État ayant cnclu avec la France une cnventin fiscale cntenant une clause d assistance administrative en vue de lutter cntre la fraude u l évasin fiscale. Cette exnératin partielle vise certains prduits de la prpriété intellectuelle u industrielle 18, les revenus de capitaux mbiliers (ntamment les dividendes et intérêts) et les plus-values de cessin de valeurs mbilières et de drit sciaux détenus à l étranger. Ces exnératins ne cncernent que l impôt sur le revenu et n nt aucun effet sur l applicatin des ctisatins de sécurité sciale u des prélèvements sciaux sur les revenus du patrimine u les prduits de placements auxquels ils snt assujettis en raisn de leur nature. Il est également imprtant de nter que les salariés et mandataires impatriés peuvent, pendant la durée d applicatin du régime, déduire dans certaines limites 19 les ctisatins versées aux régimes de retraite supplémentaire et de prévyance cmplémentaire auxquels ils étaient affiliés avant leur arrivée en France 20. En utre, les persnnes bénéficiant de ce régime peuvent en principe également bénéficier des dispsitins de l article 885 A du CGI (ce texte est applicable aux persnnes n ayant pas été fiscalement dmiciliées en France au curs des 5 années précédant celle au curs de laquelle ils nt établi leur dmicile fiscal en France). À ce titre, seuls leurs biens situés en France peuvent être retenus pur déterminer leur patrimine taxable à l ISF, et ce jusqu au 31 décembre de la cinquième année suivant celle durant laquelle leur dmicile fiscal en France a été établi en France. Crrélativement, les biens situés hrs de France détenus par ces persnnes ne snt pas sumis à cet impôt ni pris en cmpte pur apprécier le dépassement du seuil d impsitin à cet impôt. 14 L administratin admet qu ils puissent tutefis n être que déterminables sur la base de critères bjectifs, même mentinnés dans le cntrat. 15 BOI RSA-GEO n 40 à BOI RSA-GEO n 80 à BOI-RSA-GEO , n 220 et suivants ; cnfrmément au I. 4. de l article 155 B, cette exnératin n est pas cumulable avec l exnératin des primes d expatriatin prévue par l article 81 A II du CGI Prduits mentinnés à l article 92, 2-2 et 3 du CGI. 19 Ces limites snt prévues au quatrième alinéa de l article 83 1 quater du CGI et aux deuxième et trisième alinéas de l article 83 2 du CGI. 20 Article ter ; cette déductin est admise à cnditin que les régimes répndent aux cnditins fixées par la directive 98/49/CE du

4 Le plafnnement des exnératins Les avantages du régime snt plafnnés par deux mécanismes distincts : Tut d abrd, l exnératin de la «prime d impatriatin» est limitée par référence à la rémunératin servie au titre de fnctins analgues à des salariés ne bénéficiant pas de ce statut : la rémunératin de l impatrié, après déductin de la prime d impatriatin, dit ainsi au mins être égale à celle perçue au titre de fnctins analgues dans la même entreprise u, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France par des salariés qui ne snt pas impatriés. L administratin admet que la «rémunératin de référence» retenue sit égale à «la plus faible des rémunératins perçues par un salarié ayant une expérience cmparable à celle de l impatrié et exerçant des fnctins analgues au sein de l entreprise u d une entreprise similaire établie en France, au curs de l année cnsidérée u des tris années précédentes» 21. Après applicatin de ce premier plafnd, les bénéficiaires du régime divent pter pur l un des deux mécanismes de plafnnement suivants : sit l applicatin d un plafnd glbal crrespndant à 50 % de leur rémunératin impsable ttale avant applicatin du régime 22 ; sit un plafnnement de la seule exnératin relative à la part de leur rémunératin afférente à des jurs travaillés hrs de France : ce plafnd est alrs égal à 20 % de leur rémunératin impsable. La durée d applicatin maximum du régime Cmpte tenu des aménagements apprtés par la li de finances 23, il cnvient désrmais de distinguer seln que la prise de fnctins en France est intervenue avant u après le 6 juillet Pur les salariés u mandataires ayant pris leurs fnctins avant cette date, le régime est susceptible de leur être appliqué jusqu au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fnctins. Pur les autres, ce régime peut désrmais être appliqué jusqu au 31 décembre de la huitième année suivant l année de leur prise de fnctins. Le régime cesse cependant de s appliquer si l une des cnditins d applicatin du régime cesse d être remplie. On rappelle tutefis que, depuis la li Macrn 24, le cde général des impôts prévit expressément que le changement de fnctins au sein de la même entreprise u au sein d un même grupe d entreprise au curs de la péride de 5 ans ne remet pas en cause l applicatin du régime. Cet ajut, cntraire à la dctrine administrative publiée avant l adptin de ce texte 25, n est applicable qu aux changements de fnctins intervenus après le 7 aût BOI-RSA-GEO , n BOI-RSA-GEO , n Li du 29 décembre Li du 6 aût 2015, art BOI BOI-RSA-GEO n 250, 12/9/ Pur l applicatin de cette mesure, la ntin de grupe s entend de l ensemble frmé par une entreprise et les entreprises qu elle cntrôle, dans les cnditins définies à l article du cde de cmmerce. 4

5 On ntera, enfin, qu à ce jur la durée de 5 ans prévue par l article 885 A du CGI durant laquelle le patrimine taxable à l ISF n est déterminé qu en tenant cmpte des biens situés en France n a pas été étendue à 8 années. Par cnséquent, les persnnes ayant pris leurs fnctins en France après le 6 juillet 2016 purrnt éventuellement bénéficier du régime des impatriés jusqu à l expiratin du délai de 8 ans, mais leur base taxable à l ISF sera déterminée en tenant cmpte de leurs biens situés en France et hrs de France dès l expiratin du délai de 5 années. Ainsi, à titre d exemple, une persnne embauchée par une entreprise française et ayant établi sn dmicile fiscal en France en décembre 2016 purra thériquement bénéficier du régime des impatriés jusqu au 31 décembre En revanche, sn patrimine taxable à l ISF cmprendra sn patrimine situé hrs de France dès l ISF 2022 (sit l ISF relatif au patrimine détenu au 1 er janvier 2022). L exnératin de taxe sur les salaires Les primes d impatriatin versées après le 1 er janvier 2017 à des salariés u mandataires sciaux ayant pris leurs fnctins en France à partir du 6 juillet 2016 snt exnérées de taxe sur les salaires 27. Cette exnératin, prévue par la li de finances pur 2017, n est en revanche pas applicable à la part de la rémunératin afférente à des jurs travaillés à l étranger. Par ailleurs, pur les persnnes recrutées directement à l étranger par une entreprise située en France, le mntant de la prime exnérée de taxe sur les salaires est bligatirement égal à 30 % de leur rémunératin, quelle que sit par ailleurs l ptin retenue par les persnnes cncernées en matière d impôt sur le revenu. Les bligatins déclaratives des bénéficiaires : déclaratin des ptins retenues pur l évaluatin de la prime et le plafnnement de l exnératin Aucun agrément préalable n est requis pur bénéficier du régime des impatriés. En revanche, les salariés u mandataires sciaux bénéficiaires divent, lrsqu ils dépsent leur déclaratin de revenus, préciser leur ptin pur le plafnnement glbal de l exnératin à 50 % u pur le plafnd de 20 % applicable à la rémunératin des jurs travaillés à l étranger. Pur les salariés recrutés directement de l étranger, leur déclaratin dit en utre indiquer leur ptin pur l évaluatin de la prime d impatriatin sur le mde réel u frfaitaire (sit 30 % de leur rémunératin impsable). La smme de la prime d impatriatin et de la rémunératin des jurs de travail à l étranger exnérée dit également être mentinnée sur la déclaratin des revenus (jusqu à l impsitin des revenus de 2015, la ligne crrespndante était la line DY du frmulaire 2042 C). La distinctin entre la fractin impsable et la fractin exnérée des revenus dits «passifs» dit également être dans les frmulaires 2047 (dividendes et intérêts ntamment) et 2074 IMP (plus-value de cessin réalisée par les impatriés) 28. Les bligatins déclaratives des emplyeurs : le calcul et la déclaratin, suvent négligés, de l ensemble des smmes exnérées Les emplyeurs, encre tenus au titre de l année 2016 de dépser une DADS-U et emplyant des persnnes bénéficiant du régime des impatriés, divent en principe, cmme pur la DSN, distinguer le mntant des salaires sumis à l impôt sur le revenu et le mntant des smmes exnérées au titre de ce régime. Ainsi divent figurer en sus-rubrique S40.G la prime d impatriatin exnérée mais également la part de la rémunératin afférente aux jurs travaillés à l étranger par les intéressés. 27 Li du art. 71 ; article 231 Q bis du CGI. 28 Frmulaires utilisés pur la déclaratin des revenus de

6 On ntera que de nmbreuses entreprises mettent encre de calculer ces avantages en tenant cmpte de l ensemble du dispsitif. Il est ainsi fréquent de cnstater que, si les primes d impatriatin snt suvent distinguées du salaire impsable lrsqu elles snt prévues par le cntrat de travail u de mandat, les entreprises françaises embauchant directement à l étranger négligent suvent la pssibilité pur les salariés u mandataires en cause de bénéficier de l exnératin d une prime retenue pur 30 % de leur rémunératin. Enfin, il est également très fréquent que l exnératin fiscale relative aux jurs travaillés à l étranger ne sit tut simplement pas prise en cmpte par l emplyeur et ce pur des raisns diverses : mécnnaissance du régime, absence de transmissin des dnnées relatives aux déplacements à l étranger des intéressés au sein de l entreprise et, crrélativement, absence de calcul de cette part de la rémunératin. Il est imprtant de rappeler que tute erreur cmmise par l emplyeur dans le calcul et la déclaratin de l exnératin à laquelle les impatriés nt drit (par exemple en l absence de calcul de la rémunératin des jurs travaillés à l étranger) se répercutera sur la déclaratin pré-remplie des impatriés. À ce titre, ces erreurs entraînernt une impsitin excessive des bénéficiaires du régime si ceux-ci ne snt pas mis en mesure de crriger eux-mêmes leur déclaratin. Cette situatin se présentera de manière d autant plus autmatique à partir du 1 er janvier 2018 lrsque le prélèvement de l impôt à la surce sera entré en vigueur. À cmpter de cette date, en effet, tute erreur cmmise dans ce dmaine se sldera chaque mis par un trp prélevé d impôt sur le revenu. Au cntraire, pur les impatriés crrigeant crrectement leur déclaratin pré-remplie afin de bénéficier pleinement du régime, la discrdance entre les dnnées errnées déclarées par leur emplyeur et les smmes déclarées par le bénéficiaire entraînera l envi autmatique par l administratin d une prpsitin de rectificatin amiable des smmes déclarées. À défaut d accepter la rectificatin, l impatrié devra justifier de sn refus et, le cas échéant, prduire une attestatin de sn emplyeur afin d expliquer cette discrdance. En utre, ces inexactitudes purrnt entraîner pur l emplyeur l applicatin de l amende fiscale prévue par l article 1729 B du CGI pur missin u inexactitude 29. Les pssibilités de régularisatin du régime Enfin, Il est imprtant de rappeler que les persnnes remplissant les cnditins d applicatin de ce régime mais n en ayant pas demandé l applicatin (u n en ayant bénéficié que partiellement en mettant par exemple de demander l exnératin de revenus de passifs u en ne crrigeant pas des mntants errnés transmis par leur emplyeur à l administratin fiscale) peuvent, dans le délai de réclamatin de drit cmmun, demander à rectifier leurs déclaratins de revenus précédentes afin d btenir le rembursement de l impôt sur le revenu payé à trt. L administratin accueille généralement ces demandes avec bienveillance, à la cnditin bien entendu que le respect de l ensemble des cnditins d applicatin du texte sit démntré par le cntribuable. 29 Amende de 15 par inexactitude u missin ; le mntant minimum de cette amende est de 60 et sn maximum est de